Покупка полностью самортизированного основного средства (И. Милакова, "Актуальная бухгалтерия", N 10, октябрь 2013 г.)

Покупка полностью самортизированного основного средства

Нередко организации приобретают основные средства, уже бывшие в употреблении. Однако может возникнуть ситуация, когда приобретается основное средство, полностью самортизированное у предыдущего собственника. Как в таком случае учитывать данное имущество, чтобы избежать налоговых рисков?

Организациям, которые купили бывшее в эксплуатации полностью самортизированное основное средство, необходимо отразить данное приобретение в бухгалтерском и налоговом учете. О том, как не допустить ошибок при исчислении первоначальной стоимости такого имущества и избежать налоговых рисков, читайте в статье.

Бухгалтерский учет

Актив к бухгалтерскому учету принимается организацией в качестве объекта основных средств при наличии определенных условий*(1):

- объект предназначен для использования в деятельности организации;

- срок эксплуатации имущества превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости*(2), которая складывается из суммы фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, включая суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования*(3).

Бывшие в эксплуатации основные средства, равно как и полностью самортизированные, в ПБУ 6/01 отдельно не регламентируются, из чего следует вывод, что данные основные средства отражаются в бухгалтерском учете по общим правилам. То есть по стоимости их приобретения плюс дополнительные возможные "накладные расходы", непосредственно связанные с приобретением.

Данный вывод подтверждается и положениями пункта 24 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(4), в котором определено, что порядок определения первоначальной стоимости распространяется как на новые, так и на бывшие в эксплуатации основные средства.

Таким образом, в общем случае первоначальная стоимость приобретенного полностью самортизированного основного средства будет равна сумме (без учета НДС), которую покупатель заплатит прежнему владельцу в соответствии с договором.

Пунктом 18 ПБУ 6/01 регламентированы способы начисления амортизации. Для этого необходимо определиться с таким показателем, непосредственно влияющим на суммы начисленной амортизации, как срок полезного использования.

Под сроком полезного использования (СПИ) в бухгалтерском учете понимается период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации*(5).

Обратите внимание, что в данном определении использован именно термин "приносит", а не "способен приносить". Из чего следует, по нашему мнению, что при установлении СПИ организации нужно руководствоваться планируемым периодом использования объекта основных средств, а не периодом, в течение которого данный объект может служить в определенных условиях.

Тем не менее определение СПИ объекта основных средств осуществляется*(6):

- исходя из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например срок аренды).

Данный порядок распространяется в том числе и на объекты основных средств, ранее эксплуатировавшиеся у другой организации*(7).

Таким образом, порядок отражения в бухгалтерском учете приобретенного полностью самортизированного основного средства, а также дальнейший учет не отличается от общего порядка; в частности, формируя первоначальную стоимость, организация руководствуется пунктом 8 ПБУ 6/01, в том числе самостоятельно определяет СПИ для данного объекта основных средств с учетом ограничений, установленных пунктом 20 ПБУ 6/01.

Рассмотрим бухгалтерский учет операции по приобретению полностью самортизированного основного средства на примере.

Пример

Организация приобрела легковой автомобиль, бывший в использовании у другой организации 5 лет (60 месяцев). Стоимость покупки по договору купли-продажи составила 354 000 руб. (в т.ч. НДС - 54 000 руб.).

Автомобиль предыдущим собственником был отнесен к третьей амортизационной группе. При этом согласно документам стоимость автомобиля была полностью списана. Период фактической эксплуатации данного объекта основных средств подтвержден документально.

Организацией, купившей автомобиль, был установлен срок полезного использования на основе ожидаемого срока использования этого объекта, равный 30 месяцам. В соответствии с учетной политикой организацией применяется линейный метод начисления амортизации.

Приобретенный автомобиль начал использоваться в марте.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений, исходя из установленного ожидаемого срока использования, составит:

(354 000 руб. - 54 000 руб.) : 30 мес. = 10 000 руб./мес.

Таким образом, будут осуществлены следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- 300 000 руб. - отражены вложения организации в приобретение основного средства;

Дебет 19 Кредит 60

54 000 руб. - отражен НДС по приобретенному основному средству;

Дебет 01 Кредит 08

- 300 000 руб. - принят к учету автомобиль в качестве основного средства;

Дебет 60 Кредит 51

- 354 000 руб. - денежные средства перечислены продавцу;

Дебет 68 Кредит 19

- 54 000 руб. - принят к вычету НДС.

Ежемесячно с апреля будет отражаться амортизация:

Дебет 26 (44) Кредит 02

- 10 000 руб. - отражена сумма начисленной амортизации.

Таким образом, как видно, отражение приобретения полностью самортизированного основного средства в бухгалтерском учете предполагает определенную свободу действий организаций.

Налоговый учет

В налоговом учете при отражении полностью самортизированного имущества необходимо учитывать некоторые нюансы законодательства.

С определением первоначальной стоимости в налоговом учете сложностей также не возникает, поскольку порядок формирования в случае приобретения бывших в эксплуатации основных средств (в т.ч. и полностью самортизированных) аналогичен общему порядку*(8) (учитывается сумма расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования). То есть первоначальная стоимость объекта определяется в общем случае ценой его приобретения (без учета НДС).

Отметим, что если приобретено имущество без остаточного срока эксплуатации, то расходы на проведение капитально-восстановительного ремонта, осуществленного до ввода объекта в эксплуатацию, увеличивают первоначальную стоимость объекта*(9).

Что касается определения срока полезного использования, то здесь необходимо учитывать некоторые положения налогового законодательства, конкретно регламентирующие порядок установления СПИ в случае приобретения основных средств, бывших в эксплуатации.

В налоговом учете под СПИ признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика*(10).

В частности, ситуация с определением СПИ полностью самортизированных объектов основных средств определена Налоговым кодексом *(11): если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому в соответствии с Классификацией основных средств*(12), или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять СПИ этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Минфин России также разъясняет, что в этом случае налогоплательщик самостоятельно определяет СПИ и, соответственно, амортизирует объект до полного списания стоимости*(13).

Необходимо отметить, что суды настаивают еще и на том, чтобы учитывать при определении СПИ срок возможного использования основного средства в деятельности организации в дальнейшем, его способность приносить доход и технические характеристики*(14). В этом деле компания установила СПИ объекта основных средств, не имевших на момент передачи остаточного срока эксплуатации, в том числе исходя из иных факторов: специфики вида деятельности, требований пожарной безопасности, устойчивости конструктивных элементов в случае возникновения аварийной ситуации на объекте, требований по обеспечению нормальных условий труда и мер по технике безопасности, т.е. условий, которые фактически существуют в месте его эксплуатации.

Таким образом, устанавливая СПИ по основным средствам, полностью самортизированным у приобретающей стороны, организации необходимо учитывать всю совокупность факторов, непосредственно влияющих на дальнейший фактический срок эксплуатации объекта. В этом случае риск того, что налоговые органы сочтут установленный СПИ необоснованным, будет сведен к минимуму.

В то же время, опираясь на положения налогового законодательства*(15) (в части возможности самостоятельно определять СПИ), у организаций велик соблазн установить СПИ менее 12 месяцев.

Однако в подобной ситуации будут высоки налоговые риски. Но у налогоплательщика есть возможность отстоять свое право, что, в частности, подтверждается судебной практикой. Так, существует дело, в котором суд пришел к выводу, что налогоплательщик имел право самостоятельно определить СПИ основного средства (трактора) стоимостью 160 000 рублей с учетом требований техники безопасности и других факторов равным 1 месяц*(16). Доказательств необоснованности установления такого СПИ налоговая инспекция не предоставила.

Однако подчеркнем: с учетом ранее сделанного вывода устанавливать СПИ менее 12 месяцев рискованно, если организацией планируется использовать имущество за пределами установленного СПИ. Так, судьи рассматривали ситуацию, в которой организация определила СПИ для основного средства (бывшие в использовании склады, мельница) равным двум месяцам*(17). Однако на момент проведения проверки налогоплательщик фактически продолжал их использование в производственной деятельности. Суд поддержал инспекцию, аргументируя тем, что СПИ основного средства, с учетом которого определяется норма амортизации, означает срок его возможного использования для выполнения уставных целей общества и способности приносить доход исходя из технического состояния данного имущества.

Таким образом, налогоплательщик должен реально оценить предполагаемый СПИ, чтобы избежать претензий со стороны инспекторов. Решение организации должно быть, помимо всего прочего, документально обоснованным. В частности, для того чтобы организация имела возможность самостоятельно определить СПИ по приобретенному основному средству, ей необходимо получить от предыдущего собственника данные о времени фактического использования основного средства до момента продажи.

Налоговое законодательство не содержит конкретного перечня документов, подтверждающих срок эксплуатации предыдущим собственником.

Однако существуют формы первичной документации по учету основных средств, которые могут служить необходимым доказательством*(18):

- форма N ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)";

- форма N ОС-1а "Акт о приеме-передаче здания (сооружения)";

- форма N ОС-1б "Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)".

Напомним, что в связи с изменениями, внесенными новым законом о бухгалтерском учете*(19), указанные формы первичных документов были обязательными к применению до 1 января 2013 года. Поэтому теперь все используемые формы первичных документов необходимо утвердить у руководителя и приложить к учетной политике предприятия.

В формах N ОС-1 и ОС-1а раздел 1 заполняется на основании данных передающей стороны (организации-сдатчика), имеющих информационный характер для объектов основных средств, бывших в эксплуатации. В данном разделе имеется графа "Фактический срок эксплуатации (лет, месяцев)". В форме N ОС-1б данная информация содержится в общей таблице.

Аналогичное мнение высказывают и чиновники*(20).

То есть приобретение полностью самортизированных объектов основных средств должно непосредственно сопровождаться заполнением данных документов.

Причем если основное средство приобретается у иностранной организации, то срок эксплуатации можно подтвердить документами, оформленными в соответствии с законодательством иностранного государства, обычаями делового оборота, применяемыми в этом иностранном государстве, и (или) документами, косвенно подтверждающими срок эксплуатации основного средства*(21).

Соответственно, в случае если организация не может подтвердить срок эксплуатации предыдущим собственником указанными документами, то в этом случае она вынуждена будет определять срок полезного использования на основании Классификации ОС. Как вариант организация может запросить необходимые сведения от предыдущего владельца в произвольной форме (бухгалтерская справка, письмо), но это неминуемо приведет к спорам с налоговиками.

Отметим, что есть некоторые судебные решения, которые в данном случае были вынесены в пользу организаций. Суды аргументируют свою позицию тем, что законодательство о налогах и сборах и о бухгалтерском учете не устанавливает конкретного первичного документа, необходимого для подтверждения срока эксплуатации оборудования предыдущим собственником*(22). Также есть дело, в котором в качестве подтверждения было использовано письмо, где продавцы оборудования сообщили, что износ продаваемых объектов на дату реализации составляет 100 процентов, они не имеют остаточной стоимости и амортизация не начисляется*(23). Другие судьи в аналогичной ситуации сделали вывод о том, что ПТС является документом, подтверждающим срок использования транспортного средства предыдущими собственниками*(24).

Также налогоплательщиком в качестве подтверждения могут быть использованы приложения к договору поставки оборудования, письма поставщиков, ГТД *(25). Кроме того, в рассматриваемом деле у ввезенного оборудования имелись металлические шильды, являющиеся идентифицирующим знаком оборудования и свидетельствующие о дате производства оборудования.

Данные постановления рассматривали ситуации, когда бывшим собственником имущества являлись организации.

В связи с этим необходимо отметить также позицию Минфина России в случае приобретения основного средства у физических лиц (не индивидуальных предпринимателей): у физлица отсутствует документальное подтверждение срока полезного использования и эксплуатации оборудования, и, как следствие, организация не вправе самостоятельно определять срок на основании пункта 7 статьи 258 Налогового кодекса*(26).

Таким образом, организации в случае приобретения основного средства, бывшего в использовании, необходимо иметь подтверждающую документацию, в противном случае она будет определять срок полезного использования основного средства, как если бы оно являлось новым, то есть в общем порядке.

Подводя итог вышесказанному, отметим, что, приобретая полностью самортизированный объект основных средств, организации необходимо принимать во внимание особенности учета таких объектов, в частности налогового учета, поскольку данная ситуация строго регламентирована положениями Налогового кодекса. Наиболее противоречивым моментом в данной ситуации является определение СПИ, поскольку, обосновывая принимаемое решение, организация должна учесть различные факторы, чтобы избежать налоговых рисков.

И. Милакова,

директор департамента налогового консультирования

и разрешения налоговых споров компании

"2К Аудит - Деловые консультации / Морисон Интернешнл"

Экспертиза статьи:

Е. Королева,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ

Мнение. Как определить срок эксплуатации самортизированного объекта

Денис Зайцев, старший юрист DS Law

Необходимо помнить, что применение СПИ за вычетом срока эксплуатации основного средства предыдущим собственником является правом, но не обязанностью налогоплательщика (п. 7 ст. 258 НК РФ). По такому основному средству покупатель вправе установить СПИ как на новый объект, если компании от этого больше выгоды. Но в этом случае амортизационные отчисления могут привести к формированию налогового убытка и, как следствие, вопросам проверяющих.

Новый закон о бухучете обязал компании все используемые формы первичных документов утвердить у руководителя и приложить к учетной политике (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ (далее - Закон N 402-ФЗ)). В связи с этим маловероятно, что первичный документ, который покупатель может использовать как доказательство срока использования объекта у предыдущего владельца, может быть утвержден двумя налогоплательщиками одновременно. Скорее всего, форма будет продавца, а покупателю в таких случаях стоит в учетной политике предусмотреть возможность применения чужой формы (это, кстати, касается и других операций, например в случае с аналогами формы ТОРГ-12, которые составлены поставщиками фирмы по их собственным формам). При этом использование данных предыдущего собственника о фактическом сроке эксплуатации через первичный документ, подтверждающий передачу основного средства (аналог формы N ОС-1), является наиболее проверенным, но не единственным способом. Так, данные о фактическом сроке эксплуатации можно взять из технической сопроводительной документации, такие данные можно указать в договоре. Наконец, данные о сроке эксплуатации может содержать сам объект основных средств в электронной форме.

Главное, чтобы в документе оставались обязательные реквизиты (ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ), и неважно, будут ли они в форме, утвержденной покупателем или продавцом.

"Актуальная бухгалтерия", N 10, октябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 4 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01)

*(2) п. 7 ПБУ 6/01

*(3) п. 8 ПБУ 6/01

*(4) утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания)

*(5) п. 4 ПБУ 6/01

*(6) п. 20 ПБУ 6/01

*(7) п. 59 Методических указаний

*(8) п. 1 ст. 257 НК РФ

*(9) письмо УФНС России по г. Москве от 15.06.2010 N 16-15/062760@

*(10) п. 1 ст. 258 НК РФ

*(11) абз. 2 п. 7 ст. 258 НК РФ

*(12) утв. пост. Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация ОС)

*(13) письма Минфина России от 21.05.2013 N 03-03-06/1/17905, от 09.02.2011 N 03-03-06/2/29, от 05.07.2010 N 03-03-06/1/448, от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141

*(14) пост. Девятого ААС от 17.01.2013 N 09АП-38524/2012

*(15) абз. 2 п. 7 ст. 258 НК РФ

*(16) пост. ФАС ВСО от 28.06.2011 N А78-7667/2010

*(17) пост. ФАС ДО от 08.11.2007 N Ф03-А73/07-2/3272

*(18) пост. Госкомстата России от 21.01.2003 N 7

*(19) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ

*(20) письма Минфина России от 05.07.2010 N 03-03-06/1/448, от 16.06.2010 N 03-03-06/1/414, от 23.09.2009 N 03-03-06/1/608, УФНС России по г. Москве от 15.06.2010 N 16-15/062760@, от 07.07.2008 N 20-12/064109

*(21) письмо Минфина России от 16.06.2010 N 03-03-06/1/414

*(22) пост. ФАС ПО от 24.02.2009 N А12-12162/2008

*(23) пост. ФАС СКО от 15.04.2010 N А32-774/2009-33/44

*(24) пост. ФАС УО от 02.12.2009 N Ф09-8676/09-С2

*(25) пост. Девятого ААС от 22.07.2009 N 09АП-12225/2009

*(26) письма Минфина России от 09.10.2012 N 03-03-06/1/525, от 06.10.2010 N 03-03-06/2/172