Доходная уступка денежного требования: какую ставку НДС применить цеденту? (Н.Н. Луговая, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 18, сентябрь 2013 г.)

Доходная уступка денежного требования: какую ставку НДС применить цеденту?

Вопрос, стоящий на повестке дня, не относится к серии популярных, поскольку на практике ситуация, его порождающая, не так уж распространена. Доходная уступка денежного долга. (Согласитесь, долги, как правило, уступают с меньшей суммой.) Как цеденту рассчитать НДС в этом случае? Казалось бы, все спорные моменты сняты - еще в 2011 году законодатель внес коррективы в гл. 21 НК РФ, которые разрешили ряд противоречий. Казалось бы - да не все. В общем, есть о чем порассуждать.

Итак, смоделируем ситуацию. Договор поставки не предполагает предварительную оплату товара. Согласно данному договору поставщик отгрузил (в январе 2013 года) товар на сумму 708 000 руб. (в том числе НДС 108 000 руб.). Фактическая себестоимость реализованного товара - 500 000 руб. Оплата товара в установленный срок (февраль 2013 года) не последовала.

В сентябре 2013 года поставщику срочно понадобились денежные средства, получить которые он решил путем заключения договора цессии, причем на выгодных для себя условиях. (Обращаем ваше внимание: мы рассматриваем условную ситуацию. На практике в основном право требования долга уступают тогда, когда срок платежа давно прошел и возможность взыскать долг с дебитора весьма сомнительна. При таком раскладе, как правило, уступка денежного требования убыточна. Значит, и базы по НДС не возникнет.)

Какую ставку НДС нужно будет применить первоначальному кредитору, если он получил доход от уступки денежного долга третьему лицу?

Читаем Налоговый кодекс. В соответствии с п. 1 ст. 155 НК РФ налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены. При этом база по НДС определяется с учетом особенностей, установленных гл. 21 НК РФ (п. 1 ст. 153 НК РФ).

Общее правило п. 1 ст. 154 НК РФ гласит: налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, равна стоимости этих товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Примечание. Особых положений о ставке НДС для первоначального кредитора Налоговый кодекс не содержит.

Обратимся к ст. 164 НК РФ: согласно п. 3 налогообложение производится по ставке 18% в случаях, не указанных в п. 1, 2 и 4 настоящей статьи. В пункте 1 говорится о нулевой ставке, в п. 2 - о 10%-й, в п. 4 отмечено: при передаче имущественных прав в соответствии с п. 2-4 ст. 155 НК РФ налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или 3 ст. 155 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Иными словами, расчетная ставка применяется к налоговой базе, определенной лишь при уступке требования новым кредитором. Первоначальный кредитор (что следует из норм НК РФ) лишен такой возможности, а значит, исчисляет НДС в отношении доходов от уступки денежного требования по ставке 18%.

Здесь, по правде сказать, недопонимание и возникает. Если следовать привычному подходу, применить вроде бы нужно расчетную ставку. Во всяком случае тогда мы не увеличим полученный доход и выйдем на нужную сумму доплаты налога. Поясним, что имеется в виду, вспомнив историю вопроса.

Ранее (до 01.10.2011) налогообложение имущественных прав (права требования долга) должным образом урегулировано не было: с учетом норм ст. 153 и 155 НК РФ и разъяснений финансистов*(1) налогоплательщикам приходилось определять налоговую базу дважды: первый раз при отгрузке товара (выполнении работ, оказании услуг), второй (причем в полной сумме, по настоянию чиновников) - на дату передачи имущественных прав (при уступке денежного требования или при переходе этого требования к другому лицу на основании закона). Разумеется, такая постановка дела не устраивала налогоплательщиков, и большинство из них обращалось в суд. Судьи (преимущественно) соглашались с тем, что ст. 155 НК РФ не содержит (не содержала на тот момент) порядка определения налоговой базы по операциям уступки денежного требования первоначальным кредитором (Постановление ФАС СЗО от 22.10.2012 N А56-1315/2012) и что уступка права денежного требования связана с исполнением договора по реализации товаров (работ, услуг), а значит, налогообложению подлежат не операции по реализации имущественных прав, а операции по реализации товаров, работ, услуг (Постановление ФАС МО от 12.09.2011 N А40-6243/11-20-24).

С 01.10.2011 Налоговый кодекс скорректирован*(2): теперь первичная уступка требования облагается НДС, при этом база определяется в виде разницы между суммой дохода от уступки требования и размером уступаемого денежного требования.

Обратите внимание! Исчислять налоговую базу надо на наиболее раннюю из двух дат (п. 1 ст. 167 НК РФ): день уступки или день оплаты требования новым кредитором.

И это справедливо: изначально налогоплательщик начислит и уплатит в бюджет НДС при отгрузке товаров (работ, услуг), а затем, если получит (при уступке денежного долга) доход, добавит и НДС.

А теперь по проводкам (в рамках ситуации, с которой мы начали). Кстати, напомним и дополним условия.

Товар отгружен в январе 2013 года на сумму 708 000 руб. (в том числе НДС 108 000 руб.). Фактическая себестоимость реализованного товара - 500 000 руб.

В сентябре произведена уступка права требования денежного долга в сумме 731 600 руб. Денежные средства поступили на расчетный счет организации в этом же месяце.

В учете первоначальный кредитор сделает следующие проводки:

Содержание операции	Дебет		Кредит		Сумма, руб.
Январь 2013 года
Отражена реализация товара	62		90-1		708 000
Начислен НДС с реализации	90-3		68		108 000
Списана себестоимость товара		90-2		41		500 000
Отражена прибыль от реализации продукции		90-9		99		100 000
Сентябрь 2013 года
Отражена уступка права требования денежного долга за реализованным товар		76		91-1		731 600
Начислен НДС по операции уступки права требования		91-2		68		?

Итак, рассуждаем. Разница между суммой, полученной в результате уступки долга, и самим размером долга равна 23 600 руб. (731 600 - 708 000). Это доход, с которого нужно заплатить НДС. И в нем вроде как "сидит" НДС. Значит, налог нужно извлечь (применить расчетную ставку), а не накинуть сверху. В противном случае полученный доход будет увеличен, что весьма нелогично.

К тому же вспомним идею законодателя (ту, о которой говорили выше). Поправки в гл. 21 НК РФ заключались в том, чтобы убрать существующие противоречия, которые вели к двойному начислению налога. Если товар был бы реализован на сумму 731 600 руб., НДС с реализации получился бы 111 600 руб. и при уступке дебиторской задолженности в этой же сумме (731 600 руб.) в бюджет ничего доплачивать не надо было бы. Но по условиям товар реализован на сумму 708 000 руб., НДС с реализации, соответственно, начислен и уплачен в сумме 108 000 руб., а право требования долга уступлено в большей сумме и в бюджет нужно уплатить (доплатить, так сказать) разницу 3 600 руб. (111 600 - 108 000).

Однако все это лишь мысли вслух. По Налоговому кодексу расчетная ставка здесь не применяется. Как это воспринять - как недоработку законодателя или, напротив, как удачную (для бюджета) трактовку налоговых норм (заметим, по всем остальным операциям, связанным с уступкой права требования по обязательствам, вытекающим из договоров реализации товаров (работ, услуг), используется расчетная ставка 18/118 или 10/110? Неизвестно. Официальных разъяснений на сей счет со времени внесения изменений в гл. 21 НК РФ (октябрь 2011 года) - впрочем, как и обращений в Минфин от волнующихся, как быть, налогоплательщиков - не было. (Ситуация, повторимся, весьма редкая на практике.)

В этой связи, получается, безопаснее НДС считать прямым методом. Тогда финансовый результат операции, рассмотренной выше, будет таков.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Сентябрь 2013 г.
Начислен НДС по операции уступки права требования (23 600 руб. х 18%)	91-2	68	4 248
Списана дебиторская задолженность покупателя	91-2	62	708 000
Отражена прибыль от реализации дебиторской задолженности	91-9	99	19 352
Поступили денежные средства от нового кредитора	51	76	731 600

В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при передаче имущественных прав первоначальный кредитор должен выставить новому кредитору счет-фактуру. В графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего" при этом первоначальный кредитор отразит соответствующую налоговую базу, а именно сумму превышения полученного дохода над размером денежного требования. Для рассматриваемого примера это 23 600 руб. В графе 7 указывается ставка НДС 18%, а в графе 8 "Сумма налога, предъявляемая покупателю" - сумма НДС, рассчитанная по этой ставке (4 248 руб.).

К сведению. Если первоначальный кредитор от уступки права требования не получает прибыли, налоговая база и сумма НДС отражаются в счете-фактуре равными нулю.

* * *

Мы рассмотрели ситуацию, которая хоть и крайне редко, но все-таки может возникнуть. И тогда, надеемся, представленные рассуждения будут весьма кстати.

Что касается убыточной уступки права требования денежного долга (вероятность которой гораздо выше), то здесь все проще: налоговой базы у первоначального кредитора не возникнет. И вопрос о ставке налога отпадет сам по себе.

Н.Н. Луговая,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 18, сентябрь 2013 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) См., например, письма Минфина России от 24.10.2011 N 03-07-11/286, от 06.10.2010 N 03-07-11/393.

*(2) См. Федеральный закон от 19.07.2011 N 245-ФЗ.