Порядок исправления ошибок в бухгалтерской отчетности (Т.Б. Кувалдина, "Все для бухгалтера", N 5, сентябрь-октябрь 2013 г.)

Порядок исправления ошибок в бухгалтерской отчетности

В процессе отражения фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете и отчетности бухгалтерами могут быть допущены ошибки. Это может произойти, например, в результате неправильного применения законодательства РФ о бухгалтерском учете или учетной политике организации. Ошибки могут возникнуть как из-за невнимательности или отсутствия необходимых знаний специалиста, так и в результате задержки первичных документов партнерами по бизнесу или сотрудниками самой компании. В результате искажаются данные бухгалтерской отчетности. Рассмотрим, как правильно исправить те или иные виды ошибок, как отразить их исправление в бухгалтерской отчетности.

Минфин России приказом от 28.06.2010 N 63н утвердил Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), которое применяется с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г. При разработке ПБУ 22/2010 был использован Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки".

Положение по бухгалтерскому учету 22/2010 устанавливает правила исправления ошибок и требования к раскрытию информации о существенных ошибках в бухгалтерском учете и отчетности. Распространяется ПБУ 22/2010 на всех юридических лиц, зарегистрированных на территории РФ, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений, и включает в себя три раздела:

1. Общие положения.

2. Порядок исправления ошибок.

3. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности.

В ПБУ 22/2010 дается определение ошибки, под которой понимается любое неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности.

Все ошибки в ПБУ 22/2010 подразделяются на существенные и несущественные. Существенной ошибка признается, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. Из этого следует, что существенность ошибки - это элемент учетной политики организации.

Ошибки могут быть вызваны:

- неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- неправильным применением учетной политики организации;

- неточностями в вычислениях;

- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

- недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Порядок исправления ошибки зависит не только от момента времени, когда она выявлена, но и от ее существенности.

Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями (либо дополнительными, либо сторнировочными) по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

Пример 1. В ноябре 2012 г. бухгалтер открытого акционерного общества (ОАО) "Меркурий" произвел сверку расчетов с ОАО "Связь" по оказанным услугам за октябрь 2012 г. Выяснилось, что бухгалтер ОАО "Меркурий" занизил затраты по оплате услуг связи, которые носили производственный характер. На расходы по обычным видам деятельности фактически была отнесена сумма 2 360 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость (НДС) - 360 руб.), а нужно было - 2 950 руб. (в том числе НДС - 450 руб.). Так как это ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, то в бухгалтерском учете организации в ноябре 2012 г. исправление будет отражено следующим образом:

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 2 000 руб. - сторнирована сумма затрат по оплате услуг связи;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 360 руб. - сторнирован выделенный НДС по услугам связи;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС"

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 360 руб. - сторнирована проводка по принятию к вычету НДС;

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 2 500 руб. - признаны затраты по оплате услуг связи в качестве расходов по обычным видам деятельности;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 450 руб. - отражен НДС по услугам связи;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС"

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 450 руб. - НДС принят к вычету.

Согласно п. 6 ПБУ 22/2010 ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, исправляется в порядке, установленном п. 6 ПБУ 22/2010, т.е. в декабре отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

Если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена. Таким образом, стандарт ввел понятие пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Пример 2. В ноябре 2012 г. ОАО "Меркурий" приобрело и приняло к бухгалтерскому учету оборудование. Его стоимость, согласно договору 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Расходы на доставку оборудования в размере 11 800 руб. (в том числе НДС - 1 800 руб.) ошибочно не были включены в его первоначальную стоимость, а были признаны в качестве расходов по обычным видам деятельности. Организация установила срок полезного использования основного средства - 50 мес. В декабре 2012 г. начислена амортизация в размере 4 000 руб. (200 000 руб. : 50 мес.).

В бухгалтерском учете ОАО "Меркурий" были сделаны проводки:

ноябрь 2012 г.:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 200 000 руб. - приобретено оборудование (без НДС);

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 36 000 руб. - отражен НДС по приобретенному оборудованию;

Д-т сч. 01 "Основные средства"

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 200 000 руб. - оборудование принято к учету в качестве объекта основных средств;

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 10 000 руб. - стоимость доставки оборудования отнесена к общехозяйственным расходам.

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1 800 руб. отражен НДС по транспортным услугам;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС"

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 37 800 руб. (36 000 + 1 800) - НДС по приобретенному оборудованию и транспортным расходам принят к вычету;

декабрь 2012 г.:

Д-т сч. 20 "Основное производство"

К-т сч. 02 "Амортизация основных средств" - 4 000 руб. - начислена амортизация за декабрь 2012 г.

В феврале 2013 г. был проведен аудит. По итогам проверки выявлено, что неверно сформирована первоначальная стоимость объекта основных средств, в результате чего завышены расходы по обычным видам деятельности организации на 10 000 руб. и неправильно определен размер ежемесячной суммы амортизации. Иными словами, первоначальная стоимость оборудования должна составлять 210 000 руб. (200 000 руб. + 10 000 руб.), а величина амортизационных отчислений в месяц - 4 200 руб. (210 000 руб. : 50 мес.). Бухгалтер ОАО "Меркурий" классифицировал данную ошибку как существенную (5%) в отчетности за 2012 г. и 31.12.2012 на основании справки сделал в учете корректирующие записи:

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 10 000 руб. - сторнирована проводка по отнесению стоимости доставки оборудования в состав расходов по обычным видам деятельности;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 10 000 руб. - отражено увеличение фактических затрат по приобретению оборудования на сумму затрат, связанных с доставкой оборудования;

Д-т сч. 01 "Основные средства"

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 10 000 руб. - отражено увеличение первоначальной стоимости;

Д-т сч. 20 "Основное производство"

К-т сч. 02 "Амортизация основных средств" - 200 руб. (4 200 руб. - 4 000 руб.) - скорректирована сумма амортизации за декабрь 2012 г.

Согласно п. 14 ПБУ 22/2010 несущественная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (счет 91 "Прочие доходы и расходы").

Пример 3. ОАО "Меркурий" 20.12.2012 выставило своему контрагенту акт выполненных работ и счет-фактура на общую сумму 11 800 руб. (в том числе НДС - 1 800 руб.).

В бухгалтерском учете в декабре 2012 г. были сделаны следующие проводки:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

К-т сч. 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - 11 800 руб. - отражена выручка от выполнения работ;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - 1 800 руб. - начислен НДС на сумму выручки.

В марте 2013 г. после подписания бухгалтерской отчетности за 2012 г. при сверке взаиморасчетов было обнаружено, что сумма отраженной в учете выручки занижена на 80 руб. Ошибка в сумме 80 руб. является не существенной для организации (0,7%) и не может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности. Исправление данной ошибки производится в учете в момент ее обнаружения.

В бухгалтерском учете в марте 2013 г. сделаны записи:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - 80 руб. - отражена недостающая сумма выручки от выполнения работ;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - 12 руб. - начислен НДС на сумму откорректированной выручки.

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью (ООО), органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, но до даты утверждения такой отчетности в порядке, установленном законодательством РФ, исправляется в порядке, установленном п. 6 ПБУ 22/2010, т.е. в декабре отчетного года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность.

При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется следующим образом. Во-первых, производятся записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), т.е. счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Во-вторых, путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей, начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Согласно ПБУ 22/2010 в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:

- характер ошибки;

- сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;

- сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);

- сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Главным документом, на основании которого вносятся исправления в бухгалтерский учет, является бухгалтерская справка. Для коммерческих организаций унифицированной формы бухгалтерской справки не существует. Каждый бухгалтер разрабатывает ее самостоятельно. Справка должна иметь обязательные реквизиты согласно ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", а именно:

1) наименование документа;

2) дату составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величину натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию, и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;

7) подписи лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Из содержания справки должно быть четко видно, какая ошибка исправляется, по какой причине это происходит и на какую сумму производится исправление. Если были задействованы первичные документы, то все они в справке перечисляются и их копии прикладываются к ней. В справке должны быть приведены исправительные проводки, в том числе сторнировочные.

Рассмотрим порядок исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год согласно ПБУ 22/2010, на конкретном примере.

Пример 4. При составлении бухгалтерской отчетности за 2012 г. ОАО "Меркурий" допустило существенную ошибку, приведшую к занижению себестоимости на 130 тыс. руб. и соответствующему завышению чистой прибыли в бухгалтерской отчетности. Чистая прибыль ОАО "Меркурий" оказалась завышенной на 48,1%, что и позволило классифицировать данную ошибку как существенную в отчетности за 2012 г.

В бухгалтерском учете текущего отчетного периода, т.е. за 2013 г., будут сделаны следующие записи:

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 130 тыс. руб. - корректировка ошибки, затрагивающей себестоимость за 2012 г., обнаруженной в 2013 г. после утверждения отчетности за 2012 г.

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) - 26 тыс. руб. - корректировка ошибки, затрагивающей налог на прибыль за 2012 г., обнаруженной в 2013 г. после утверждения отчетности за 2012 г.

При составлении отчетности за 2013 г. в отчет о финансовых результатах не включаются прочие расходы в размере 130 тыс. руб. В сопоставимых данных за 2012 г. эта сумма показывается по строке "Себестоимость продаж" как корректировка. Фрагмент отчета о финансовых результатах представлен в табл. 1.

Таблица 1

Отчет о финансовых результатах ОАО "Меркурий" за 2013 г. (фрагмент), тыс. руб.

Наименование показателя	Код строки	2013 г.	2012 г.
			По отчету	Пересчитано
Выручка	2110	2 080	1 470	1 470
Себестоимость продаж (см. примечание к бухгалтерской отчетности за 2013 г.)	2120	(1 600)	(1 070)	(1 200)
Валовая прибыль (убыток)	2100	480	400	270
Текущий налог на прибыль (ставка 20%)	2410	(96)	(80)	(54)
Чистая прибыль (убыток)	2400	384	320	216

В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за 2013 г. можно представить отчет о нераспределенной прибыли по предлагаемой ниже форме, который облегчит составление отчета об изменениях капитала, раздел "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок" (табл. 2).

Таблица 2

Отчет о нераспределенной прибыли за 2013 г., тыс. руб.

Наименование показателя	2013 г.	2012 г.
		По отчету	Пересчитано
Сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного периода, ранее признанного в отчете	720	400	400
Исправление существенной ошибки на сумму без налога на прибыль (130 х 80%)	(104)	-	-
Пересчитанное сальдо нераспределенной прибыли на начало периода (720-104)	616	-	400
Чистая прибыль за отчетный период	384	320	216
Сальдо нераспределенной прибыли на конец отчетного периода	1 000	720	616

Причина изменения вступительного сальдо раскрывается в отчете об изменениях капитала - в период между 31.12.2012 и 01.01.2013 (табл. 3).

Таблица 3

Отчет об изменениях капитала, раздел "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок" (фрагмент), тыс. руб.

Наименование показателя	На 31.12. 2012	Изменения капитала за 2013 г.		На 31.12. 2013
		за счет чистой прибыли (убытка)	за счет иных факторов
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток): до корректировок	720	-	-	-
Корректировка в связи с:
- изменением учетной политики	-	-	-	-
- исправлением ошибок	(104)	-	-	-
- после корректировки	616	384	-	1 000

В бухгалтерском балансе за 2013 г. вступительные остатки на 1 января по статьям незавершенного производства, дебиторской задолженности и нераспределенной прибыли должны быть скорректированы (табл. 4).

Таблица 4

Бухгалтерский баланс на 31.12.2012 (фрагмент), тыс. руб.

Наименование показателя	На 31.12.2012	Пересчитано	Наименование показателя	На 31.12.2012	Пересчитано
Актив II. Оборотные средства Запасы			Пассив III. Капитал и резервы Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	720	616
Дебиторская задолженность	1 560	1 586	V. Краткосрочные обязательства Кредиторская задолженность	3 250	3 380

В пояснительной записке к годовой отчетности подробно раскрываются причина корректировки вступительных остатков и их сумма.

Примечание к бухгалтерской отчетности ОАО "Меркурий" за 2013 г.

В отчетном периоде выявлена существенная ошибка за 2012 г., выразившаяся в занижении отчетной себестоимости и завышении отчетной прибыли от основной деятельности на 130 тыс. руб. В результате чистая прибыль в отчете за 2012 г. оказалась завышенной на 48,1%. В отчете за 2013 г. показатели откорректированы на сумму указанной ошибки, а правильная сумма чистой прибыли за 2012 г. по пересчитанному варианту признана равной 216 тыс. руб.

Поправка на ошибку привела к увеличению налогооблагаемой прибыли в 2013 г. и дополнительной уплате налога на прибыль: 130 тыс. руб. х 0,2 = 26 тыс. руб. Начальное сальдо нераспределенной прибыли в отчете за 2013 г. уменьшено на 130 - 26 = 104 тыс. руб. и указано в сумме 616 тыс. руб. Сальдо нераспределенной прибыли на конец 2013 г. в сумме 1 000 тыс. руб. показано с поправкой на величину признанной ошибки.

Документом, на основании которого вносятся исправления в бухгалтерский учет и отчетность, является бухгалтерская справка, образец формы которой имеет вид:

ОАО "Меркурий"
Бухгалтерская справка от 10.04.2013 N 45-доп

В соответствии с договором от 01.11.2012 N 135 исполнителем - ООО "Консультант" 20.12.2012 были оказаны консультационные услуги стоимостью 230 000 руб. (без НДС). Основание - акт приемки-передачи услуг от 20.12.2012.

При отражении операции в результате технической ошибки стоимость работ, подлежащая отнесению на счет учета затрат, была занижена на 130 000 руб. В бухгалтерском учете 20.12.2012 сделали запись:

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 000 руб. - стоимость консультационных услуг учтена в составе общехозяйственных расходов.

Искажение выявлено 10.04.2013 в результате сверки расчетов с контрагентом - ООО "Консультант" после утверждения бухгалтерской отчетности за 2012 г.

Согласно ПБУ 22/2010 для исправления ошибки в бухгалтерском учете 10 апреля 2013 г. сделаны бухгалтерские записи:

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 130 тыс. руб. - корректировка ошибки за 2012 г., обнаруженной в 2013 г. после утверждения отчетности за 2012 г.;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) - 26 тыс. руб.

К бухгалтерской справке прилагаются:

- копия акта оказанных услуг от 20.12.2012;

- копия акта сверки взаимных расчетов с ООО "Консультант" от 10.04.2013.

Бухгалтер Сидорова

А.П. Сидорова

Главный бухгалтер Петрова

В.Д. Петрова

Алгоритм действий при исправлении ошибок в бухгалтерском учете и отчетности согласно ПБУ 22/2010 представлен на рисунке.

/-------------------------------\  /-------------------------\

|Существенные и несущественные  |  |Исправительные проводки  |

|ошибки отчетного года,         |  |(дополнительные или      |

|выявленные до окончания        |-|сторнировочные) по       |-\

|этого года (п. 5 ПБУ           |  |соответствующим счетам   | |  /--------------\

|22/2010)                       |  |бухгалтерского учета     | |  |В месяце      |

\-------------------------------/  \-------------------------/ |  |отчетного     |

/-------------------------------\  /-------------------------\ |-|года, в       |

|Несущественные ошибки          |  |Исправительные проводки  | |  |котором       |

|предшествующего отчетного      |  |по соответствующим счетам| |  |выявлена      |

|года, выявленные после         |-|бухгалтерского учета в   | |  |ошибка        |

|даты подписания бухгалтерской  |  |корреспонденции со счетом|-/  \--------------/

|отчетности за этот год         |  |91 "Прочие доходы и      |

|(п. 14 ПБУ 22/2010)            |  |расходы"                 |

\-------------------------------/  \-------------------------/

/-------------------------------\  /-------------------------\

|Существенные и несущественные  |  |Исправительные проводки  |

|ошибки отчетного года,         |  |(дополнительные или      |

|выявленные после окончания     |  |сторнировочные) по       |

|этого года, но до даты         |-|соответствующим счетам   |-\

|подписания бухгалтерской       |  |бухгалтерского учета     | |  /--------------\

|отчетности за этот год         |  |                         | |  |В декабре     |

|(п. 6 ПБУ 22/2010)             |  |                         | |  |отчетного года|   /--------------\

\-------------------------------/  \-------------------------/ |  |(года, за     |   |Пересмотренная|

/-------------------------------\  /-------------------------\ |-|который       |--|бухгалтерская |

|Существенные ошибки            |  |Исправительные проводки  | |  |составляется  |   |  отчетность  |

|предшествующего отчетного года,|  |(дополнительные или      | |  |годовая       |   \--------------/

|выявленные после даты          |  |сторнировочные) по       | |  |бухгалтерская |

|подписания бухгалтерской       |-|соответствующим счетам   | |  |отчетность)   |

|отчетности за этот год, но до  |  |бухгалтерского учета     | |  \--------------/

|даты представления такой       |  |                         |-/

|отчетности (п. 7 ПБУ 22/2020)  |  |                         |

|или до даты утверждения такой  |  |                         |

|отчетности (п. 8 ПБУ 22/2010)  |  |                         |

\-------------------------------/  \-------------------------/

/-------------------------------\  /-------------------------\

|Существенные ошибки            |  |Исправительные проводки  |

|предшествующего отчетного года,|  |по соответствующим счетам|    /--------------\

|выявленные после утверждения   |  |бухгалтерского учета в   |    |В текущем     |

|бухгалтерской отчетности за    |-|корреспонденции со счетом|---|отчетном      |

|этот год (п. 9 ПБУ 22/2010)    |  |84 "Нераспределенная     |    |периоде       |

|                               |  |прибыль (непокрытый      |    \--------------/

|                               |  |убыток")                 |

\-------------------------------/  \-------------------------/

Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности

Согласно п. 9 ПБУ 22/2010 субъекты малого предпринимательства вправе исправлять ошибки за предшествующий отчетный год, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за текущий год, без ретроспективного пересчета. Такие ошибки должны исправляться по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце, в котором они выявлены. При этом прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (счет 91 "Прочие доходы и расходы"):

Учетная политика в целях бухгалтерского учета ООО "Сатурн" на 2013 г. (фрагмент)

2. Организационно-технический раздел

2.1. Исправление существенных ошибок.

Существенность каждой ошибки будет определяться в каждом конкретном случае главным бухгалтером совместно с руководителем организации.

Исправление существенных ошибок предшествующего отчетного года, выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, осуществляется в порядке, установленном для несущественных ошибок, т.е. в корреспонденции со счетом 91 и без ретроспективного пересчета (перспективно) (п. 9 ПБУ 22/2010).

В заключение следует отметить, что если бухгалтер грубо нарушает правила ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, ему (а также иным должностным лицам организации) грозит штраф, предусмотренный ст. 15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, в размере от 2 000 до 3 000 руб. Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:

1) искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;

2) искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Бухгалтерские ошибки могут повлечь наложение штрафов, предусмотренных ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно за систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений взыскивается штраф в размере 10 000 руб.

Если нарушения были совершены в течение более одного налогового периода, размер штрафа увеличивается до 30 000 руб., а если следствием ошибки стало занижение налоговой базы (соответственно, и суммы налога), с организации взыщут штраф в размере 20% суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб.

Список литературы

1. Моисеев М.В. Исправляем ошибки // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2010. N 12. С. 10-20.

2. Соловьева Д.В. Ошибки в отчетности: как найти и как исправить. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2010. 216 с.

3. Томило Н.Н. ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (комментарий специалиста Минфина) / БУХ. 1С - Интернет-ресурс для бухгалтера // http://www. buh.ru.

4. Шишкоедова Н.Н. Готовим годовой отчет: поиск и исправление ошибок // Все для бухгалтера. 2007. N 4. С. 12-23.

5. Шишкоедова Н.Н. Обнаружение и исправление ошибок в бухгалтерской отчетности // Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров. 2012. N 2. С. 73-87.

Т.Б. Кувалдина,

доктор экономических наук, профессор кафедры финансов, кредита,

бухгалтерского учета и аудита Омского государственного университета путей сообщения

"Все для бухгалтера", N 5, сентябрь-октябрь 2013 г.