Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 13 июля 2009 г. N КА-А40/6444-09 Удовлетворяя в полном объеме требование о признании недействительным решения налогового органа об уплате налога на прибыль, суд исходил из того, что расходы на экипировку сотрудников магазинов экономически оправданы и подлежат учету в целях налогообложения как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 13 июля 2009 г. N КА-А40/6444-09
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 6 июля 2009 г.

ООО "НАЙК" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России N 28 по г. Москве от 20.08.2008 г. N 19-12/9-1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с которым налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль, НДС и соответствующие суммы пени и санкций.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 30.01.2009 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным, решение инспекции в части

-доначисления налога на прибыль в сумме 11 748 210, 48 руб., а также соответствующих пени по эпизоду уменьшения дохода от реализации на суммы ретроспективных скидок;

-доначисления налога на прибыль в сумме 280 157,35 руб. и пени, начисленных за неуплату налога в сумме 5 810 178, 42 руб., по эпизоду уменьшения дохода от реализации за 2005 год на расходы, относящиеся к 2004 году;

-доначисления налога на прибыль в сумме 2 383 881,35 руб., а также соответствующих пени по эпизоду отнесения к ненормируемым расходам затрат по договору от 30.06.2005 N 1/05 с ООО "Интерспорт-Россия";

-доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 9 895 239 рублей, а также соответствующих пени и налоговых санкций по эпизоду принятия к вычету сумм налога по расходам на рекламу, превышающим установленный норматив.

В части требований о признании незаконным доначисления налога на прибыль организаций в размере 5 530 021,07 руб. по эпизоду уменьшения дохода от реализации за 2005 год на расходы, относящиеся к 2004 году судом первой инстанции отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2009 решение суда первой инстанции изменено, требования заявителя удовлетворены в полном объёме.

Законность и обоснованность судебных актов проверена в порядке ст. 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой Инспекции, в которой налоговый орган просит отменить судебные акты по делу. Инспекция считает, что при вынесении судебных актов судами нарушены нормы материального права.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы кассационной жалобы, представитель Общества в судебном заседании и в отзыве на кассационную жалобу возражал против её удовлетворения по мотивам, изложенным в судебных актах.

Суд кассационной инстанции считает, что судебными инстанциями при рассмотрении спора правильно установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, и сделаны правильные выводы, соответствующие фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основанные на правильном применении норм материального права.

Как следует из материалов дела, ИФНС России N 28 по г. Москве проведена выездная проверка ООО "НАЙК" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2005 г. по 31.12.2006 г. по результатам которой принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 19-12/9-1 от 20.08.2008 г.

В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что организация уменьшает доход от реализации за 2005 год на сумму ретроспективных скидок в размере 48 950 877 руб.

В кассационной жалобе инспекция ссылается на то, что общество не может корректировать свой доход, поскольку выручка формируется на момент реализации товаров в соответствии со ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации, и на момент фактической реализации товаров у заявителя отсутствует документальное подтверждение скидки. Кроме того, считает, что предоставление ретроспективной скидки представляет собой безвозмездное освобождение покупателей от имущественной обязанности и, следовательно, является расходом, не учитываемым в целях налогообложения прибыли в силу п. 16 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации, до 2005 года включительно (до введения в текст ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации подпункта 19.1) сумма скидки или премии не могла быть учтена в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Суды первой и апелляционной инстанций, отклоняя этот довод, обоснованно посчитали, что заявитель правильно корректирует свой доход на сумму ретроспективной скидки, и не применили нормы п. 16 ст. 270, ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации к данным отношениям. Исследовав представленные доказательства, суды пришли к правильному выводу о том, что налогоплательщик правомерно уменьшил доход от реализации на сумму ретроспективных сделок в соответствии с положениями п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации.

В кассационной жалобе инспекция ссылается на то, что норма подп. 19.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации об учёте в составе внереализационных расходов скидок и премий появилась в Налоговом кодексе РФ с 01.01.2006, однако данный факт не может свидетельствовать о неправомерности действий заявителя по следующим основаниям.

Судами установлено, что скидка изменяет цену товара, и, следовательно, уменьшает доход продавца от реализации товара, по которому начислена скидка. Поэтому то обстоятельство, что только с 01.01.2006 скидки указаны законодателем в составе внереализационных расходов, не влияет на правомерность корректировки доходов от реализации товара на сумму предоставленной скидки. Признание скидок внереализационным расходом представляет собой способ корректировки первоначально отражённой выручки от реализации товара.

Положения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, действовавшие до 2006 года, не содержали запрета на учет для целей налогообложения прибыли, предоставляемых продавцами покупателям скидок.

Ретроспективные скидки могли быть учтены в составе внереализационных расходов и до 01.01.2006 года на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации, т.к. они являются обоснованными расходами. Обоснованность предоставления покупателям скидок подтверждается самим характером реализационной деятельности заявителя, применение скидок позволяет увеличивать объемы продаж и предварительных заказов. Указанные расходы полностью соответствуют требованиям ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из условий договоров прямо вытекает, что получение скидок напрямую связано с приобретением товара у заявителя.

Суды первой и апелляционной инстанций, изучив пункты 2.1-2.6 Приложения 2 к договорам обоснованно посчитали, что предоставление ретроспективной скидки было обусловлено выполнением покупателем определённых действий, совершение которых представляло имущественную выгоду для заявителя, и применение норм ст. 443, 572, 574 ГК РФ в данном случае неправомерно.

Таким образом, утверждение о безвозмездном представлении продукции не соответствует действительности, применение п. 16 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации является неправомерным.

Суды посчитали, что заявитель правильно корректирует свой доход на сумму ретроспективных скидок. Анализ положений ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации позволяет сделать вывод о том, что налоговое законодательство признаёт скидки как фактор, влияющий на рыночную цену товара.

Таким образом, если покупателем представляется скидка путём снижения цены поставленного ранее товара, такая скидка для продавца уменьшает доход от реализации товаров, по которым скидка начислена.

В кассационной жалобе инспекция ссылается на неправомерное уменьшение заявителем налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 год на расходы, относящиеся к 2004 году, в размере 23 041 754,46 руб. и обоснованность доначисления налога в размере 5 530 021,07 руб.

В обоснование своих требований указывает, что спорные расходы относятся к 2004 году и в силу требований ст. 54, 272 Налогового кодекса Российской Федерации не могут быть учтены в 2005 году.

В соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, в частности, дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров. Суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод о том, что данная норма предусматривает возможность учета прочих и внереализационных расходов в период, в котором были произведены расчеты.

Суд установил, что расчеты по всем спорным договорам производились заявителем в 2005 году. Факт оплаты спорных расходов в 2005 году налоговым органом не оспавривается. На основании изложенного суд апелляционной инстанции обоснованно указал, что в настоящем случае подлежит применению норма подп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации и, следовательно, заявитель правомерно признавал спорные расходы в 2005 году.

Суд кассационной инстанции полагает, что судом апелляционной инстанции правомерно не приняты во внимание выводы, содержащиеся в постановлении N 4894/08 Президиума ВАС РФ, поскольку вопрос о наличии или отсутствии у налогоплательщика задолженности по уплате налога в связи с учетом расходов в более позднем налоговом периоде не рассматривался. Разрешая дело N А40-6295/07-118-48 ВАС РФ в Постановлении Президиума N 4894/08 от 09.09.2008 г. пришел к выводу о неправомерности применения к спорным расходам положений пп. 2 п. 1 ст. 265 Кодекса.

Однако в рассматриваемом споре заявитель не признавал расходы в порядке пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации, как убытки прошлых лет, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Суд апелляционной инстанции исходил из правовой позиции, изложенной в п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. N 5 если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и эта переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, задолженность перед бюджетом в части уплаты конкретного налога не возникает.

Признание налогоплательщиком расходов для целей налогообложения в более поздние периоды приводит к возникновению переплаты налога в тех периодах, к которым данные расходы относятся. Такая переплата возникает в связи с тем, что расходы, относящиеся к этим периодам, в силу положений налогового законодательства, могли быть учтены при исчислении налоговой базы, но фактически учтены не были. При доначислении налога и привлечении налогоплательщика к ответственности налоговый орган должен учитывать все его обязательства по уплате налогов, и в том числе за предыдущие налоговые периоды.

Суд апелляционной инстанции установил, что фактически обществом расходы понесены, они не были учтены в налоговой базе 2004 года, что подтверждается представленными суду апелляционной инстанции результатами выездной проверки заявителя за 2004 год, налоговым регистром "Прочие расходы за 2004 год", налоговыми декларациями ООО "НАЙК" за 2004 год. Налоговым органом не оспаривается, что расходы не были учтены заявителем ранее, в связи с чем суд пришёл к выводу о том, что ранее соответствующие суммы налогов поступили в бюджет в результате не включения в налоговую базу 2004 года спорных расходов.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции обоснованно признал правомерным доначисление налога на прибыль за 2005 год в размере 5 530 021,07 руб. в результате уменьшения дохода от реализации за 2005 год на расходы, относящиеся к 2004 г.

Поскольку налог на прибыль начислен неправомерно, начисление пени также является неправомерным.

В кассационной жалобе ответчик указывает, что заявитель неправомерно отнес к ненормируемым расходам затраты на оплату услуг по проведению рекламных мероприятий по договору от 30.06.2005 г. N 1/05 с ООО "Интерспорт-Россия" в размере 9 932 838,98 руб.

Как установлено судами, на основании указанного договора заявителю были оказаны следующие услуги:

1) выкладка товаров "НАЙК" на специализированном оборудовании и поддержание обязательного ассортимента товаров;

2) размещение витринной графики и специальной графики в торговом зале во всех торговых точках исполнителя;

3) экипировка персонала, работающего в торговых точках исполнителя, обувью, одеждой, маркированной товарным знаком "НАЙК";

4) предоставление возможности обучения персонала исполнителя, работающего в торговых точках, где реализуется товары ООО "НАЙК".

В обоснование своей позиции налоговый орган указывает, что услуги, оказываемые ООО "Интеспорт-Россия", способствуют привлечению дополнительного внимания покупателей к товарам "НАЙК" определенного наименования, поэтому данные услуги необходимо рассматривать в качестве услуг по рекламе, затраты на оплату услуг ООО "Интерспорт-Россия" относятся к нормируемым согласно п. 4 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации и, следовательно, подлежат признанию в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, расходы на оплату услуг по выкладке товаров в магазинах, являются экономически необоснованными, так как представляют собой расходы, которые ООО "Интерспорт-Россия" должно нести самостоятельно.

Данные доводы были оценены судом при рассмотрении дела по существу, и правомерно отклонены судами по следующим основаниям.

Суды пришли к обоснованному выводу о том, что расходы на выкладку товаров, экипировку торгового персонала одеждой, маркированной товарным знаком "НАЙК", обучение торгового персонала основным правилам выкладки не могут отождествляться с рекламой.

Данные расходы подлежат учету в полном объеме на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации. Расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, оформление витрин и демонстрационных залов не являются нормируемыми в силу п. 4 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации. Расходы заявителя, понесенные по договору с ООО "Интерспорт-Россия" являются экономически обоснованными и соответствуют требованиям ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суды, проанализировав Федеральный закон "О рекламе", сделали вывод о том, что выкладка товара в соответствии с ГОСТ Р 51304-99 "Услуги розничной торговли. Общие требования" является необходимым составляющим этапом процесса услуги по реализации товара (п. 4.2 ГОСТа). Пункт 5.5 данного ГОСТа также указывает на то, что требования эстетики услуги торговли предусматривают гармоничность, стилевое единство, целостность композиции и художественной выразительности (...) выкладки товаров на торговом оборудовании.

Согласно положениям ОКВЭД выкладка товара также относится к услугам в розничной торговле.

На основании изложенного, выкладка товара, являясь составной частью процесса реализации товара, не может рассматриваться как рекламная деятельность.

Суды правильно пришли к выводу, что расходы на оформление витрин и торговых залов в месте продажи с помощью рекламных материалов правомерно учтены заявителем в целях налогообложения прибыли в полном объеме по следующим основаниям.

Согласно абз. 4 п. 4 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказанных услугах, товарных знаках, знаках обслуживания или самой организации, и оформление витрин и демонстрационных залов являются ненормируемыми расходами на рекламу.

На основании договора об оказании услуг от 30.06.2005 г. исполнитель оказывает заявителю услуги по оформлению мест продаж товара рекламными материалами. Эти услуги включают услуги по размещению специальной графики в торговых залах, содержащей информацию о товаре и сезонных инициативах заявителя, а также оформление с их помощью витрин в местах продажи, т.е. деятельность, расходы на осуществление которой в силу прямого указания положений п. 4 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации не нормируются.

Суды правильно установили, что затраты заявителя на оплату услуг, связанных с экипировкой торгового персонала, ошибочно квалифицированы ответчиком как расходы на рекламу. В настоящем деле речь идет об использовании одежды с логотипом заявителя не в процессе проведения рекламных акций, а в процессе рабочей деятельности сотрудника организации, реализующей товары заявителя. Сотрудник не участвует в продвижении продукции заявителя на рынке, а выполняет строго определенные функции, зафиксированные в трудовом договоре. В связи с этим спорные расходы на экипировку сотрудников магазинов не могут быть признаны рекламными.

Спорные расходы экономически оправданы и подлежат учету в целях налогообложения прибыли на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации, как прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Суды обоснованно установили, что данные услуги не могут быть признаны рекламной деятельностью, так как не соответствуют ни одному признаку рекламы: не содержат в себе информации о товаре, его поставщике и т.д., рассчитаны на конкретных сотрудников торговой организации (а не на неопределенный круг лиц). Непосредственной целью такого обучения является не поддержание интереса к товару, его производителю, а передача сотрудникам новых навыков, которые впоследствии будут способствовать эффективной реализации товаров заявителя.

Судами установлено, что расходы на оплату перечисленных выше услуг связаны с деятельностью по реализации товаров заявителя и обусловлены целью увеличения продаж, что соответствует требованиям ст. 252 НК РФ.

Доводы ответчика о том, что выкладка товаров, экипировка персонала, обучение персонала может осуществляться самостоятельно владельцем торговой точки при осуществлении им основной деятельности, не опровергает экономическую оправданность расходов на подобные услуги.

По эпизоду доначисления налога на добавленную стоимость в связи с применением вычета в отношении расходов на рекламу инспекция указывает, что в нарушение абз. 2 п. 7 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации заявитель неправомерно не восстановил к уплате в бюджет сумму НДС в размере 9 895 239 руб. по сверхнормативным рекламным расходам, ранее принятого к вычету. По мнению инспекции, вычет по НДС в отношении таких расходов может быть произведен только в пределах норматива, установленного п. 4 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (1% от выручки).

Суды первой и апелляционной инстанции обоснованно указали, толкование норм п. 7 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации, отраженное в доводах ответчика, не может быть признано верным, и, соответственно, применение положений абз. 2 п. 7 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении любых нормируемых расходов является неправомерным, позиция инспекции не соответствует законодательству о налогах и сборах, так как положения абз. 2 п. 7 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации распространяются лишь на расходы, указанные в абз. 1 этого пункта.

В кассационной жалобе не приведено доводов и доказательств, опровергающих установленные судебными инстанциями обстоятельства и выводы судебных инстанций, как и не приведено оснований, которые в соответствии со ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могли бы явиться основанием для отмены судебных актов.

Суд кассационной инстанции не вправе пересматривать фактические обстоятельства дела, установленные судами, переоценивать доказательства, так как это противоречит ст. 286 АПК РФ, устанавливающей пределы рассмотрения дела судом кассационной инстанции.

Иная оценка подателем жалобы установленных судами фактических обстоятельств дела и толкование закона не означает судебной ошибки.

Руководствуясь ст. ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2009 по делу N А40-81239/08-111-395 - оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.