Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 3 августа 2009 г. N КА-А40/7141-09 При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении суммы НДС суду необходимо определить, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, выяснить причины, по которым налогоплательщик допустил переплату налога, а также установить наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации и других обстоятельств, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания срока на возврат налога непропущенным

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 3 августа 2009 г. N КА-А40/7141-09

ГАРАНТ:

По данному делу см. также постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 18 марта 2010 г. N КА-А40/2111-10-П по делу N А40-35433/08-117-99

Резолютивная часть постановления объявлена 30 июля 2009 г.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего - судьи Русаковой О.И.,

судей: Жукова А.В. и Нагорной Э.Н.

при участии в заседании:

от истца (заявителя) ООО "ЮниКредитЛизинг": Солоный А.А., доверенность от 31.12.2008, Зуева В.А., доверенность от 31.12.2008;

от ответчика ИФНС РФ N 10: Белялетдинов А.А., доверенность от 24.03.2009 N 05юр-41, удостоверение,

от третьего лица не участвует,

рассмотрев 30.07.2009 в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции ФНС России N 10 по г. Москве, налогового органа на решение от 04.03.2009 Арбитражного суда г. Москвы принятое судьей Матюшенковой Ю.Л. на постановление от 07.05.2009 N 09АП-6132/2009-АК Девятого арбитражного апелляционного суда принятое судьями: Катуновым В.И., Яремчук Л.А., Птанской Е.А. по иску (заявлению) ООО "ЮниКредитЛизинг" о признании недействительным решения и об обязании возместить НДС путем зачета к Инспекции ФНС России N 10 по г. Москве, установил:

Общество с ограниченной ответственностью "ЮниКредитЛизинг" (далее - Общество заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по г. Москве (далее - Инспекция, налоговый орган) от 28.02.2008 N 1093 об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, об обязании Инспекции возместить Обществу НДС в сумме 33.881.383 руб. путем зачета за август 2004 года.

Решением суда от 04.03.2009, оставленным без изменения постановлением от 07.05.2009 Девятого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены.

При этом суды исходили из того, что обстоятельства, на которые ссылается налоговый орган в упомянутом решении, являются не обоснованными вследствие правомерного применения Обществом налоговых вычетов, отраженных в налоговой декларации.

Законность принятых по делу судебных актов проверена в порядке ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой Инспекции, в которой ставится вопрос об их отмене по основаниям неправильного применения норм материального права.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить судебные акты без изменения, как соответствующие закону и фактическим обстоятельствам, связанным с правильным применением заявителем налоговых вычетов, поскольку Обществом выполнены требования ст. ст. 171, 172 НК РФ. Заявлено ходатайство о приобщении отзыва к материалам дела.

С учетом мнения представителя Инспекции, совещаясь на месте, суд определил: приобщить отзыв на кассационную жалобу к материалам дела.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы и требования кассационной жалобы, представитель Общества возражал против доводов жалобы по основаниям, изложенным в судебных актах и представленном отзыве на кассационную жалобу.

Изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы, выслушав объяснения представителей сторон, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции находит обжалованные судебные акты подлежащими отмене в части обязания Инспекции возместить заявителю НДС в сумме 33.881.383 руб. путем зачета за август 2004 года.

Выводы судов в части признания недействительным решения Инспекции от 28.02.2008 N 1093, принятого на основании акта камеральной налоговой проверки от 27.07.2007, уточненной налоговой декларации по НДС за август 2004 года, представленной Обществом в Инспекцию 18.04.2007 являются правильными.

Упомянутым решением Инспекцией отказано налогоплательщику в возмещении НДС со ссылкой на принятое 27.07.2007 решение Инспекции N 1091 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Как следует из материалов дела, спорная сумма налога представляет собой превышение налоговых вычетов над суммой исчисленного в августе 2004 года налога на добавленную стоимость и состоит из следующих сумм: 48.462.418 руб. - НДС, уплаченный поставщикам; 3.655.260 руб. - НДС, уплаченный при ввозе товаров на таможенную территорию РФ; 2.100.210 руб. - НДС, исчисленный и уплаченный с сумм авансовых платежей.

Вступившим в законную силу решением Арбитражного суда г. Москвы от 01.10.2008 по делу N А40-30348/08-20-77 решение Инспекции от 28.02.2008 N 1091 признано недействительным, подтверждена обоснованность принятия к вычету НДС в сумме 3.655.260 руб.; Налоговые вычеты по НДС в размерах 48.462.418 руб. и 2.100.210 руб. подтверждены документально материалами настоящего дела.

При этом суд учел, что правомерность вычета в размере 2.100.210 руб. не опровергнута Инспекцией в упомянутых решениях.

Доводы жалобы о неправильном применении налоговых вычетов по поставщику ООО "Бытпласт" проверены судами и обоснованно отклонены.

Порядок применения налоговых вычетов установлен ст. 172 НК РФ. В соответствии с указанной статьей (в редакции, действовавшей на момент исчисления налога за спорный период) налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.

Следовательно, необходимыми условиями для принятия вычета по приобретенным основным средствам в спорном периоде являются: наличие оплаченного счета-фактуры и принятие имущества к учету в качестве основного средства.

Порядок принятия на учет основных средств налоговым законодательством не устанавливается, но определяется правилами бухгалтерского учета.

На основании ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и Плана счетов бухгалтерского учета в случае принятия к бухгалтерскому учету материально-вещественных ценностей, отвечающих требованиям признания их основными средствами (здания, сооружения, иное имущество), но изначально предназначенных не для использования непосредственно в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), а для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, такие объекты следует рассматривать в качестве доходных вложений в материальные ценности и отражать на отдельном счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Учитывая изложенное, по имуществу (основным средствам), предназначенному для сдачи в аренду по договору лизинга, вычеты НДС как после 1 января 2006 года так и до 1 января 2006 года осуществляются после отражения их стоимости на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Суды установили соблюдение Обществом условий применения налоговых вычетов в соответствии с вышеназванными нормами права. Документы, подтверждающие спорные вычеты по НДС представлялись налогоплательщиком в Инспекцию по требованию последней, что нашло отражение в решении Инспекции.

Аналогичные документы представлены в материалы дела и оценены судами в соответствии с требованиями ст. 71 АПК РФ.

Налоговый орган указывает в жалобе, что налогоплательщик имеет право применять вычет в том периоде, в котором возникли необходимые для вычета условия. Норма главы 21 НК РФ не предоставляют налогоплательщику право по своему усмотрению определять налоговый период, в котором будут предъявлены к вычету суммы налога, право на вычет которых возникло в конкретном налоговом периоде. Таким периодом, по мнению Инспекции, является июль 2004 года.

Довод жалобы правомерно признан судом не состоятельным.Инспекция не приняла во внимание Приказ Минфина РФ N 15 от 17.02.1997, которым предусмотрено следующее: если по условиям договора лизинга лизинговое имущество поставляется его продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, то указанные записи делаются в бухгалтерском учете транзитом на основании первичного учетного документа лизингополучателя.

Акт ввода оборудования в эксплуатацию, подписанный лизингополучателем и продавцом, обладает признаками первичного учетного документа, поскольку данным документом оформляется хозяйственная операция, проводимя организацией. Следовательно, вывод суда о праве Общества принять оборудование к учету на счете "03" после получения данного акта не противоречит правилам ведения бухгалтерского учета.

Кроме того, довод Инспекции о наличии у Общества права применить вычет в июле 2004 года противоречит ст. 172 НК РФ, в соответствии с которой такое право возникает при условии принятия товара к учету в качестве основного средства.

Налоговые вычеты по поставщику ООО "Бытпласт" документально подтверждены, что подтверждается книгой покупок за август 2004 года, счетом-фактурой от 06.07.2004 и платежными поручениями от 03.06.2004 N 218, от 05.02.2004 N 24, от 23.07.2004 N 279, карточками счетов, актами формы ОС-1, договорами купли-продажи и лизинга, товарными накладными.

Кассационная жалоба также основана на том, что, по мнению налогового органа, суд не имел оснований для возложения на Инспекцию обязанности зачесть налог, поскольку заявление о возврате и зачете спорной суммы налога Общество в Инспекцию не подавало. При этом налоговый орган ссылается на неправильное применение судами пункта 6 статьи 176 НК РФ, пункта 7 статьи 78 НК РФ, п. 2 ст. 173, приводит довод о том, что Общество пропустило трехлетний срок для направления заявления о зачете, вследствие чего не имеет права на зачет налога и по этому основанию.

Как следует из материалов дела, право на возмещение спорной суммы налога заявлено Обществом в уточненной налоговой декларации за август 2004 года, поданной 18.04.2007. До предъявления данной уточненной декларации право на возмещение этой суммы не заявлялось. Следовательно, в отношении указанной налоговой декларации применяются положения статьи 176 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2006 года N 137-ФЗ.

Пунктом 1 статьи 176 НК РФ установлено следующее правило: в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.

Пунктом 6 той же статьи предусмотрено, что при отсутствии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, сумма налога, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет. При наличии письменного заявления налогоплательщика суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по налогу или иным федеральным налогам.

Судами установлено, что Общество имеет право на возмещение налога в сумме 33.881.383 руб. Заявление о возврате, зачете спорной суммы в Инспекцию Общество не подавало.

Возникший налоговый спор основан на различном толковании налоговым органом и налогоплательщиком нормы законодательства о налогах и сборах, а именно: пункта 6 статьи 176 НК РФ. Налоговый орган полагает, что зачет в счет будущих платежей суммы налога, подлежащей возмещению, возможен только при наличии заявления о возврате, зачете налога. Налогоплательщик считает, что для зачета заявление не требуется, и с этим обоснованно согласились суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворив требование Общества.

В соответствии с разъяснениями, содержащимися в пункте 4 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001 года "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. В связи с этим при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы.

Оценив определенность пункта 6 статьи 176 НК РФ, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что данная норма неопределенна, поскольку допускает возможность двоякого толкования. Данный пункт можно толковать таким образом, что право на зачет налога в счет предстоящих налоговых платежей производно от права на возврат налога, которое, в свою очередь, возникает при наличии заявления налогоплательщика о возврате. Если сумма налога подлежит возврату, то дополнительным условием для зачета ее в счет предстоящих платежей является второе заявление - о зачете. Таким образом, право на зачет возникает при наличии заявлений о возврате и зачете налога.

Можно данный пункт толковать и по-другому: закон не предписывает производить зачет налога при наличии заявления налогоплательщика, как это указано в отношении возврата. Заявление о зачете налога, на которое указано в пункте 6 статьи 176 НК РФ, необходимо как волеизъявление налогоплательщика на совершение налоговым органом действий по зачету налога, в отношении которого ранее налогоплательщиком подавалось заявление о возврате.

Суд кассационной инстанции, руководствуясь п. 7 ст. 3 НК РФ и разъяснениями, содержащимися в п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001 года, толкует пункт 6 статьи 176 НК РФ в пользу налогоплательщика и соглашается с выводами, сделанными судами первой и апелляционной инстанций о том, что отсутствие заявления о возврате, зачете налога в данном случае не препятствует удовлетворению заявления Общества о зачете налога в счет предстоящих налоговых платежей.

Выводы судов в указанной части являются правильными, соответствуют требованиям ст. ст. 171, 172, 176 НК РФ и фактическим обстоятельствам дела. Выводы судов не противоречат сложившейся судебно-арбитражной практике по аналогичному вопросу с участием тех же лиц (постановления ФАС МО от 27.01.2009 N КА-А40/13202-08, от 13.04.2009 N КА-А40/1690-08, от 07.04.2009 N КА-А40/1023 по делам Арбитражного суда г. Москвы N А40-35434/08-118-115, N А40-35435/08-126-96, N А40-36248/08-14-131 соответственно, определения ВАС РФ от 24.02.2009 N ВАС-2230-09).

Между тем, суд кассационной инстанции находит вывод судов в части соблюдения Обществом 3-х летнего срока для судебной защиты нарушенного права, в пределах которого налогоплательщик был вправе обратиться в арбитражный суд с требованием к ответчику о возврате НДС, недостаточно обоснованными.

Положениями подпункта 5 пункта 1 статьи 21 Кодекса закреплено право налогоплательщика на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней и штрафов.

Зачет или возврат производится налоговым органом в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (пункт 7 статьи 78 Кодекса).

В то же время данная норма применительно к пункту 3 статьи 79 Кодекса не препятствует налогоплательщику в случае пропуска срока на подачу такого заявления в налоговый орган обратиться непосредственно в суд с иском о возврате из бюджета суммы излишне уплаченного налога в порядке арбитражного судопроизводства в течение трех лет со дня, когда он узнал или должен был узнать об этом факте.

Из перечисленных положений Кодекса следует: моментом, когда налогоплательщик узнал о факте излишней уплаты налога, не может считаться момент совершения им действий по корректировке своего налогового обязательства и представлению уточненной налоговой декларации.

Данный правовой подход изложен в Постановлении Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.02.2009 N 12882/08 по делу N А65-28187/07 Арбитражного суда Республики Татарстан.

Таким образом, вывод судов первой и апелляционной инстанций о необходимости исчисления 3-х летнего срока на зачет спорных сумм налога, начиная с даты представления Обществом уточнений налоговой декларации не основан на положениях вышеназванных норм права.

Обстоятельства, связанные с определением времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, судами не устанавливались.

Между тем, установление указанных обстоятельств имеют существенное значение для рассмотрения спора по возмещению НДС.

Судебные акты в указанной части подлежат отмене, дело направляется в Арбитражный суд г. Москвы. При новом рассмотрении дела вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности установления причины, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также наличие других обстоятельств, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания срока на возврат налога непропущенным.

Бремя доказывания этих обстоятельств в силу статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается на налогоплательщика.

Руководствуясь ст. ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение от 4 марта 2009 года Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 7 мая 2009 года Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-35433/08-117-99 отменить в части обязания Инспекции ФНС России N 10 по г. Москве возместить ООО "ЮниКредитЛизинг" НДС в сумме 33.881.383 руб. путем зачета.

Дело в указанной части передать на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

В остальной части судебные акты по настоящему делу оставить без изменения.

Председательствующий судья

О.И. Русакова

Судьи

А.В. Жуков

Э.Н. Нагорная