Заключение Комитета Государственной Думы Федерального Собрания РФ по бюджету и налогам по проекту федерального закона N 804893-6 "О внесении изменений в часть первую и главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (в части совершенствования порядка взимания акцизов)", внесенному депутатами Государственной Думы И.И. Гильмутдиновым, А.В. Скочем, Р.Ш. Хайровым и др. (первое чтение) (не действует)

Заключение Комитета Государственной Думы Федерального Собрания РФ по бюджету и налогам
по проекту федерального закона N 804893-6 "О внесении изменений в часть первую и главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (в части совершенствования порядка взимания акцизов)",
внесенному депутатами Государственной Думы И.И. Гильмутдиновым, А.В. Скочем, Р.Ш. Хайровым и др.
(первое чтение)

Досье на проект федерального закона

Рассмотрев указанный законопроект, Комитет по бюджету и налогам отмечает следующее.

Законопроект имеет своей целью совершенствование механизма взимания акцизов и авансовых платежей акцизов по алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции и осуществления налоговыми органами контроля за их уплатой и направлен на предотвращение возможности недобросовестных производителей указанной продукции уклоняться от уплаты акциза. В частности, авторами законопроекта предлагается:

1) признавать недоимкой суммы авансового платежа акциза по алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, не уплаченного в установленный законодательством о налогах и сборах срок налогоплательщиком, утратившим право на освобождение от уплаты указанного платежа;

2) предоставить налоговым органам право при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации по акцизам, в которой налогоплательщиком отражено уточнение суммы акциза по товарам, возращенным покупателем, и (или) уточнение суммы авансового платежа акциза по алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции, приходящейся на объемы этилового спирта, возращенные поставщику-производителю этилового спирта покупателем-производителем алкогольной продукции, истребовать документы, подтверждающие возврат указанных товаров;

3) суммы акцизов в части, относящейся к подакцизным товарам, возращенным покупателями продавцам (за исключением возврата производителям алкогольной продукции) не принимать к вычету, а возмещать налогоплательщикам. Акцизы в части, относящейся к возвращенной производителю алкогольной продукции, не будут подлежать ни вычету, ни возврату;

4) сократить на 110 дней срок, по истечении которого у налогоплательщиков будет возникать обязательство по уплате авансового платежа акциза, от уплаты которого они были освобождены на основании банковской гарантии;

5) детализировать случаи и порядок предъявления банку требования по погашению обеспеченной выданной им банковской гарантией денежной суммы (в части акцизов по алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции и авансового платежа акциза);

6) уточнить порядок определения налоговой базы в случае возврата подакцизных товаров покупателями, предусмотрев при этом возмещение сумм акцизов, приходящихся на возвращенные подакцизные товары (за исключением алкогольной и подакцизной спиртосодержащей продукции);

7) изменить сроки представления документов при вывозе подакцизных товаров за пределы Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза.

Поддерживая Концепцию законопроекта, Комитет отмечает, что он требует существенной доработки, в том числе с точки зрения внесения редакционных и юридико-технических правок, нуждается в устранении внутренних противоречий и приведении в соответствие с применяемой Налоговым кодексом терминологией, а также с действующими положениями части первой и главы 22 Налогового кодекса.

В частности, в дополнительном обсуждении нуждается вопрос о признании недоимкой сумм авансовых платежей по алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок налогоплательщиком, утратившим право на освобождение от уплаты указанного платежа. Это связано с тем, что данная поправка не учитывает, что законодательство о налогах и сборах разграничивает понятие налога и авансового платежа, предусматривая различные сроки их уплаты. Под авансовым платежом акциза понимается предварительный платеж акциза, и признание такого платежа недоимкой представляется некорректным.

Кроме того, с учетом положений подпункта 9 пункта 1 статьи 31 и статьи 69 Налогового кодекса признание сумм неуплаченных авансовых платежей акциза недоимкой предоставит налоговым органам право их взыскания, в том числе в судебном порядке, и право направления налогоплательщику требования об уплате авансового платежа акциза вне зависимости от реального состояния расчетов с бюджетом по этому налогу за соответствующий налоговый период.

При этом следует учитывать, что в соответствии с пунктом 16 статьи 200 Налогового кодекса сумма авансового платежа акциза, уплаченная налогоплательщиком, в пределах суммы этого платежа, приходящейся на объем этилового спирта, фактически использованного для производства реализованной алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, подлежит вычету. Таким образом, в случае принудительного взыскания налоговым органом суммы авансового платежа акциза, налогоплательщик получит право на применение в соответствующем(их) налоговом(ых) периоде(ах) налогового вычета на эту же сумму.

Предлагаемая законопроектом норма о предоставлении налоговым органам права истребования у налогоплательщика документов при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации по акцизам (проектируемый пункт 8.4 статьи 88 Налогового кодекса) нуждается в уточнении, поскольку не ясно, идет ли в ней речь о корректировке суммы налога и (или) авансового платежа акциза, ранее заявленной к возмещению в связи с осуществленным возвратом подакцизных товаров и (или) этилового спирта, либо об уменьшении исчисленной суммы акциза (авансового платежа акциза) в связи с возвратом подакцизного товара (этилового спирта) продавцу, либо об обоих указанных случаях. При этом, представляется целесообразным уточнить, что в предлагаемой норме речь идет о проверке уточненной налоговой декларации.

Законопроектом предусматривается возмещение сумм авансового платежа акциза и сумм акциза, указанных в подпунктах 3 и 4 пункта 4 статьи 203 Налогового кодекса, только после подтверждения в рамках камеральной налоговой проверки фактического возврата соответственно этилового спирта и подакцизных товаров, что подразумевает обязательное истребование подтверждающих фактический возврат этих товаров документов. В связи с этим представляется целесообразным рассмотреть вопрос о разработке конкретного перечня документов, которые бы подтверждали возврат указанных товаров, и о представлении соответствующих документов одновременно с налоговой декларацией по акцизам, в которой заявлена к возмещению сумма акциза и (или) авансового платежа акциза (за исключением документов, ранее представленных в налоговые органы по иным основаниям). Это способствовало бы более эффективному использованию срока камеральной проверки налоговой декларации по акцизам.

В пунктах 4.3 и 4.4 статьи 184 Налогового кодекса приводятся три вида обязательств налогоплательщика, при исполнении которых предлагается направлять в банк, выдавший банковскую гарантию в целях одновременного освобождения от уплаты акциза, исчисленного по алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, вывозимой за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта, и от уплаты авансового платежа акциза, уведомление об освобождении его от обязательств по этой банковской гарантии и порядок определения размера фактически исполненных налогоплательщиком обязательств, обеспеченных этой банковской гарантией. При этом направление указанного уведомления предусматривается, в частности, только по факту представления установленных пунктом 7 статьи 198 Налогового кодекса документов, подтверждающих факт экспорта алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, а определение размера фактически исполненных налогоплательщиком обязательств предлагается производить на основании сведений, указанных налогоплательщиком в налоговых декларациях, т.е. без учета результатов камеральных налоговых проверок соответствующих налоговых деклараций и документов. В целях исключения неоднозначного прочтения указанных норм необходимо привести их в соответствие с положениями пункта 4.5 этой же статьи Налогового кодекса, определяющими день завершения камеральной налоговой проверки налоговой декларации по акцизам в качестве возможной даты отсчета срока для направления в банк уведомления о его освобождении от обязательств по банковской гарантии.

Проектируемый пункт 4.6 статьи 184 Налогового кодекса содержит внутреннее противоречие и ряд несоответствий. Так, абзац первый указанного пункта предусматривает установление порядка взыскания суммы неуплаченного акциза и (или) авансового платежа акциза по алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции. Однако, сам порядок взыскания в указанном пункте не устанавливается и установлен быть не может, т.к. данный вопрос не является предметом главы 22 Налогового кодекса.

В подпунктах 1 и 2 указанного пункта приводятся случаи, при которых налогоплательщик теряет право на освобождение от уплаты акциза и авансового платежа акциза, и у него возникает новая обязанность - по перерасчету налоговых обязательств. При этом имеет место использование неопределенного в налоговом законодательстве термина "перерасчет налоговых обязательств", а также фактическое сокращение на 110 дней срока освобождения от уплаты авансового платежа акциза, предоставленного на основании банковской гарантии, в период ее действия.

В связи с этим в дополнительном обсуждении также нуждается норма подпункта 1 пункта 4.6 статьи 184 Налогового кодекса, устанавливающая новый срок уплаты авансового платежа акциза (который в этом случае предлагается установить до 25-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится 110-й календарный день до окончания срока действия банковской гарантии), который не соответствует сроку уплаты авансового платежа акциза, установленному пунктом 6 статьи 204 Налогового кодекса, а также налоговому периоду, за который должна в этот же срок быть представлена уточненная налоговая декларация по акцизам и, соответственно, уплачена сумма указанного авансового платежа. При этом, поскольку имеет место несоответствие срока уплаты авансового платежа акциза налоговому периоду, за который он будет подлежать уплате, представляется целесообразным уточнить, будут ли в рассматриваемом случае начисляться пени на указанную сумму авансового платежа акциза, и если будут - то начиная с какой даты.

Подпунктом 3 пункта 4.6 статьи 184 Налогового кодекса предлагается направлять налогоплательщику требование об уплате налога и (или) авансового платежа акциза, пеней, штрафа в случае неуплаты (неполной уплаты) им сумм акциза и (или) авансового платежа акциза, предусмотренных проектируемыми подпунктами 1 и 2 указанного пункта, и (или) в случае, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации по акцизам, в течение 8 дней по истечении срока уплаты акциза и (или) авансового платежа акциза. Обращается внимание на то, что предлагаемый законопроектом срок направления требования об уплате налога и (или) авансового платежа акциза по результатам камеральной налоговой проверки не соответствует пункту 2 статьи 70 Налогового кодекса, которым предусмотрено, что требование об уплате налога, пеней, штрафа по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 20 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.

При этом, несмотря на то, что требование об уплате налога и (или) авансового платежа акциза, пеней, штрафа предусматривается направлять, в том числе, в случае, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации по акцизам, сумму акциза и (или) авансового платежа акциза, подлежащую отражению в требовании об уплате налога, предлагается рассчитывать только на основании представленных налогоплательщиками и полученных налоговым органом налоговых деклараций по акцизам на момент составления такого требования.

Также представляется целесообразным положения указанного подпункта, касающиеся сроков и порядка предъявления банку-гаранту требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии привести в соответствие с положениями статьи 74.1 Налогового кодекса, исключив дублирующие положения, а также излишние нормы. Так, например, предлагается рассмотреть вопрос об исключении из него и из пункта 13 статьи 204 Налогового кодекса нормы об утверждении формы требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, поскольку пунктом 4 статья 31 Налогового кодекса установлена общая норма, предусматривающая, что формы и форматы документов, предусмотренных Налоговым кодексом и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а также порядок заполнения форм указанных документов и порядок направления и получения таких документов утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, если полномочия по их утверждению не возложены Налоговым кодексом на иной федеральный орган исполнительной власти .

Проектируемый пункт 4.7 статьи 184 Налогового кодекса подразумевает установление порядка возмещения (возврата) сумм акциза, уплаченных в соответствии с пунктом 4.6 этой же статьи Налогового кодекса. Однако правомерность ссылки на пункт 4.6 нуждается в уточнении в связи со следующим:

его абзацем вторым предусматривается не возмещение (возврат), а вычет сумм авансового платежа акциза, уплаченного в отношении объемов этилового спирта, не использованных для производства и реализации алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции;

его абзацем третьим предусматривается возврат сумм авансового платежа акциза, уплаченного в отношении объемов этилового спирта, возвращенных поставщику, в то время как пункт 4.6 статьи 184 Налогового кодекса не регулирует вопросы взимания сумм авансового платежа акциза в случае возврата этилового спирта поставщику.

Проектируемым пунктом 11 статьи 187 Налогового кодекса предусматривается, что налоговая база определяется налогоплательщиками с учетом возвратов подакцизных товаров от покупателей. При этом, возврат подакцизных товаров предлагается отражать в уточненной налоговой декларации за тот налоговый период, в котором налогоплательщиком была отражена реализация возвращенных ему подакцизных товаров. Суммы акцизов, приходящиеся на возвращенный подакцизный товар, предлагается возвращать налогоплательщику путем возмещения (зачета, возврата) за исключением сумм, уплаченных при реализации алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции. В связи с этим представляется целесообразным уточнить с применением терминологии Налогового кодекса, что включает в себя понятие "отражение возврата подакцизных товаров в уточненной налоговой декларации" и, в частности, будет ли в этом случае подлежать корректировке налоговая база продавца алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции в связи с осуществленным ему возвратом продукции.

Обращается внимание, что положения абзаца второго пункта 11 статьи 187 Налогового кодекса, предусматривающие возмещение (зачет, возврат) сумм акцизов, являются предметом не статьи 187 Налогового кодекса (которая регулирует вопросы определения налоговой базы), а статьи 203 Налогового кодекса.

Кроме того, учитывая, что возврат товаров может быть осуществлен не в периоде отгрузки, а в последующих налоговых периодах, представляется целесообразным рассмотреть вопрос о возможности корректировки налоговой базы и возмещения (зачета, возврата) сумм акцизов за тот налоговый период, в котором налогоплательщиком признан такой возврат товаров.

В отношении предлагаемых законопроектом поправок в пункт 7 статьи 198 Налогового кодекса отмечается, что они не учитывают изменений, внесенных в него Федеральным законом от 08.06.2015 N 150-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)".

В настоящее время пунктом 7 статьи 198 Налогового кодекса установлен шестимесячный срок представления документов для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза при вывозе подакцизных товаров за пределы Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта, исчисляемый с 25-го числа месяца, в котором у налогоплательщика в соответствии со статьей 204 Налогового кодекса возникает обязанность представления в налоговый орган налоговой декларации по акцизам за налоговый период, на который приходится дата совершения освобождаемых от налогообложения акцизами операций. Законопроектом предлагается в указанную норму внести изменения и установить разные сроки представления этих документов в зависимости от вида банковской гарантии и необходимости ее представления в целях получения указанного освобождения. При этом, для налогоплательщиков, представивших банковскую гарантию, течение указанных сроков предлагается установить начиная со дня представления этой банковской гарантии, а налогоплательщиков, имеющих право не представлять банковскую гарантию в соответствии с пунктом 2.1 статьи 184 Налогового кодекса, предлагается лишить действующего в настоящее время права на представление ими указанных документов в течение шести месяцев.

Поскольку данные поправки ставят в неравные условия налогоплательщиков, осуществляющих вывоз подакцизных товаров за пределы Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта, они нуждаются в дополнительном обсуждении и обосновании.

Кроме того, учитывая, что согласно пункту 2 статьи 184 Налогового кодекса указанная банковская гарантия может быть представлена не позднее 25-го числа месяца, в котором у налогоплательщика возникает обязанность по представлению налоговой декларации по акцизам за налоговый период, на который приходится дата совершения соответствующих операций, то есть не позднее срока представления налоговой декларации по акцизам, суть поправки о начале отсчета течения срока для представления документов начиная с даты представления банковской гарантии не ясна.

Одновременно обращается внимание на то, что в проектируемой норме пункта 7 статьи 198 Налогового кодекса, устанавливающей срок представления документов, подтверждающих экспорт подакцизных товаров в случае представления банковской гарантии в целях одновременного освобождения от уплаты авансового платежа акциза по алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции и от уплаты акциза, исчисленного по указанной продукции, вывозимой за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта, необоснованно сделана ссылка на пункт 3 статьи 184 Налогового кодекса (пункт 3 статьи 184 Налогового кодекса предусматривает возмещение в порядке, предусмотренном статьей 203 Налогового кодекса, сумм акциза, уплаченных налогоплательщиком вследствие отсутствия у него банковской гарантии, а не представление соответствующей гарантии).

Законопроектом предлагается внесение изменения в пункт 11 статьи 204 Налогового кодекса, предусматривающего освобождение налогоплательщиков от уплаты авансового платежа акциза не только при условии представления банковской гарантии одновременно с извещением об освобождении от уплаты авансового платежа, но и при условии исполнения требований налоговых органов в случаях, предусмотренных проектируемым пунктом 13 указанной статьи Налогового кодекса. При этом не учтено, что пункт 13 статьи 204 Налогового кодекса не устанавливает требований, при исполнении которых у налогоплательщика возникает право на освобождение от уплаты авансового платежа акциза, а предусматривает порядок взимания акцизов в случае неисполнения налогоплательщиком обязательств, установленных главой 22 Налогового кодекса. Кроме того, представляется целесообразным дополнить пункт 11 статьи 204 Налогового кодекса ссылкой на пункт 4 статьи 184 Налогового кодекса (в редакции законопроекта), предусматривающей возможность представления налогоплательщиком одной банковской гарантии в целях освобождения от уплаты акциза, исчисленного по алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, вывозимой за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта, и от уплаты авансового платежа акциза.

Предлагаемая законопроектом норма о предъявлении банку, выдавшему банковскую гарантию в целях освобождения от уплаты авансового платежа акциза, требования по погашению обеспеченной этой банковской гарантией денежной суммы в случае неуплаты или неполной уплаты акциза налогоплательщиком, не соответствующим критериям, установленным пунктом 2.1 статьи 184 Налогового кодекса, и не представившим при этом банковскую гарантию в целях освобождения от уплаты акциза при реализации алкогольной или спиртосодержащей продукции, реализованной на экспорт, и в установленный срок документы, предусмотренные пунктом 7 статьи 198 Налогового кодекса, нуждается в уточнении, поскольку для налогоплательщиков, не соответствующих критериям, установленным пунктом 2.1 статьи 184 Налогового кодекса, и не представивших банковскую гарантию в целях освобождения от налогообложения акцизов при экспорте подакцизных товаров, не установлен срок представления документов, предусмотренных пунктом 7 статьи 198 Налогового кодекса.

Положения пункта 12.1 статьи 204 Налогового кодекса, которыми определяются обстоятельства, при возникновении которых налоговый орган обязан направить в банк уведомление об освобождении от обязательств по банковской гарантии, выданной им в целях освобождения от уплаты авансового платежа акциза, необходимо соотнести с положениями пункта 4.3 статьи 184 Налогового кодекса, определяющими обстоятельства, при возникновении которых налоговый орган обязан направить в банк уведомление об освобождении от обязательств по банковской гарантии, представленной в целях одновременного освобождения от уплаты акциза, исчисленного по алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, вывозимой за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта, и от авансового платежа акциза.

Пунктами 4.5 статьи 184 и 12.3 статьи 204 Налогового кодекса предлагается установить срок, не позднее которого налоговый орган уведомляет банк о его освобождении от обязательств по банковской гарантии, представленной в целях одновременного освобождения от уплаты акциза, исчисленного по алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, вывозимой за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта, и по банковской гарантии, представленной в целях освобождения от уплаты авансового платежа акциза, - не позднее 8 дней, следующих за наиболее поздней из нескольких дат. В качестве таких дат, в частности, в пункте 12.3 статьи 204 Налогового кодекса приводятся день фактической уплаты суммы акциза, обязанность по уплате которой может возникнуть по различным основаниям (предлагаемым законопроектом), день представления налоговой декларации по акцизам, в которой отражена операция по реализации алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта или на территорию государств-членов Евразийского экономического союза, и день завершения камеральной налоговой проверки налоговой декларации по акцизам, в которой отражено начисление суммы акциза по реализованной на территории Российской Федерации продукции.

Однако, учитывая особенности функционального распределения обязанностей в налоговом органе, сроки прохождения документов в налоговом органе и сроки, необходимые на их обработку и исполнение, а также то, что налоговая декларация по акцизам (за исключением налогоплательщиков, указанных в пункте 3 статьи 80 Налогового кодекса) может быть отправлена по почте и при этом днем ее представления будет считаться дата отправки почтового отправления с описью вложения, соблюдение налоговым органом обязанности по уведомлению банка о его освобождении от обязательств по банковской гарантии в течение предлагаемого законопроектом срока представляется проблематичным.

Пунктом 20 статьи 204 Налогового кодекса предусмотрено, что зачет (возврат) излишне уплаченной суммы авансового платежа акциза осуществляется в порядке, установленном статьей 78 Налогового кодекса. Законопроектом предлагается осуществлять зачет (возврат) излишне уплаченной суммы авансового платежа акциза в порядке, установленном пунктом 4 статьи 203 Налогового кодекса. При этом не учтено, что пункт 4 статьи 203 Налогового кодекса (в редакции законопроекта), в частности, устанавливает порядок возмещения из бюджета сумм авансового платежа акциза, приходящегося на возвращенный поставщику этиловый спирт, и не регулирует общие вопросы зачета (возврата) налога в случае его излишней уплаты.

Законопроектом по тексту главы 22 Налогового кодекса термин "таможенное законодательство Таможенного союза" заменяется термином "таможенное законодательство Евразийского экономического союза", который в рамках Договора о Евразийском экономическом союзе не применяется. Кроме того, обращается внимание на то, что в случае изменения указанной терминологии необходимо будет комплексное внесение изменений в части первую и вторую Налогового кодекса.

Положения статьи 3 законопроекта, устанавливающей порядок вступления в силу федерального закона, необходимо привести в соответствие с положениями статьи 5 Налогового кодекса.

Одновременно обращается внимание на целесообразность при подготовке к рассмотрению во втором чтении пересмотреть ряд положений статьи 194 Налогового кодекса (в частности, пункта 4), с целью их приведения в соответствие с действующим порядком уплаты и возмещения акцизов.

Учитывая направленность законопроекта на противодействие схемам уклонения от уплаты акцизов, Комитет по бюджету и налогам рекомендует Государственной Думе принять в первом чтении проект федерального закона N 804893-6 "О внесении изменений в часть первую и главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

Председатель Комитета

А.М. Макаров