Заключение Комитета Государственной Думы Федерального Собрания РФ по бюджету и налогам на проект федерального закона N 190725-6 "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса РФ и признании утратившим силу пункта 53 статьи 1 Федерального закона от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие законодательные акты РФ, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) РФ в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования", внесенный Правительством РФ (первое чтение) (не действует)

Заключение Комитета Государственной Думы Федерального Собрания РФ по бюджету и налогам
на проект федерального закона N 190725-6 "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившим силу пункта 53 статьи 1 Федерального закона от 27 июля 2010 года N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" (в части совершенствования порядка досудебного рассмотрения споров между налоговыми органами и налогоплательщиками), внесенный Правительством Российской Федерации
(первое чтение)

Досье на проект федерального закона

Рассмотрев указанный законопроект, Комитет по бюджету и налогам отмечает следующее.

Законопроектом вносятся изменения, направленные на совершенствование порядка досудебного рассмотрения споров между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Законопроектом, в частности, предлагается:

1) ввести новой редакцией статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) обязательную досудебную процедуру обжалования всех без исключения ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц (а не только решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения);

2) увеличить с 20 дней до 1 месяца срок подачи налогоплательщиком (консолидированной группой налогоплательщиков) апелляционной жалобы;

3) предусмотреть подачу всех жалоб (как на вступившие в силу решения налогового органа, так и апелляционных жалоб) в налоговый орган, чей акт ненормативного характера обжалуется (по аналогии с действующим порядком направления апелляционных жалоб);

4) дополнить Налоговый кодекс статьями 139.1, 139.2, 139.3 Налогового кодекса, регулирующими вопросы, касающиеся порядка подачи апелляционной жалобы, требований к форме и содержанию жалобы (апелляционной жалобы), оставления налоговыми органами указанных жалоб без рассмотрения;

5) предоставить лицу, подавшему жалобу, право до принятия вышестоящим налоговым органом решения по этой жалобе направить дополнительные документы, подтверждающие его доводы;

6) сократить с 1 месяца до 15 дней срок рассмотрения жалоб (за исключением жалоб (апелляционных жалоб) на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения);

7) увеличить с 15 дней до 1 месяца период времени, на который может быть продлен срок рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб) на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. 

Учитывая, что законопроект призван детально урегулировать вопросы процедуры подачи и рассмотрения жалоб с учетом сложившейся правоприменительной практики, расширить возможности налогоплательщиков в реализации прав по защите своих законных интересов, а также уменьшить количество рассматриваемых споров в судах, Комитет поддерживает концепцию законопроекта. 

В то же время, по мнению Комитета, при подготовке законопроекта ко второму чтению ряд вопросов концептуального характера нуждаются в дополнительном обсуждении и обосновании.

В настоящее время частью первой Налогового кодекса предусмотрена обязательная досудебная процедура обжалования только решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанные решения вступают в силу по истечении 10 дней со дня их вручения налогоплательщику (его представителю), а в случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части по результатам рассмотрения указанной апелляционной жалобы. При этом, у руководителя налогового органа имеется право принятия обеспечительных мер при наличии достаточных оснований полагать, что неприятие этих мер может затруднить или сделать невозможным исполнение в дальнейшем такого решения. Таким образом, при введении процедуры обязательного досудебного обжалования указанных решений законодателем были соблюдены как интересы налогоплательщика, так и налогового органа.

Рассматриваемым законопроектом, как уже было отмечено, предлагается обязательную досудебную процедуру обжалования распространить на все без исключения ненормативные акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц, а, следовательно, и на решения налогового органа, вступившие в силу, в том числе на решения налогового органа, принятые в порядке статьи 101.4 Налогового кодекса, либо которые предполагают принятие обеспечительных мер (коими, например, является решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке). При этом, налогоплательщик, обжалующий такие решения, до принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе теряет право обжалования этого решения в судебном порядке. Вызывает опасение то обстоятельство, что в ряде случаев, например, в случае обжалования налогоплательщиком решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке, данное обстоятельство может привести к росту убытков этого налогоплательщика, вызванных неправомерными действиями налогового органа, подлежащих возмещению из бюджета.

В связи с этим, по мнению Комитета, в дополнительном обсуждении нуждается вопрос о целесообразности распространения обязательной досудебной процедуры обжалования на все решения, принимаемые налоговым органом, а также на действия (бездействие) его должностных лиц. Также на основе анализа всех видов решений, выносимых налоговым органом, предлагается рассмотреть вопрос о возможности установления для их отдельных видов отсрочки вступления их в силу до принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе (по аналогии с предусмотренной статей 101 Налогового кодекса отсрочкой вступления в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в случае их апелляционного обжалования), с одновременным предоставлением руководителю налогового органа права применения в необходимых случаях соответствующих обеспечительных мер. 

Законопроектом предусматривается, что по результатам рассмотрения апелляционной жалобы решение нижестоящего налогового органа (в части, не отмененной вышестоящим налоговым органом) либо решение вышестоящего налогового органа (в случае полной отмены решения нижестоящего налогового органа) вступают в силу с даты принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе. Однако порядок оперативного оповещения налогоплательщика о принятом вышестоящим налоговым органом решении по жалобе законопроектом не установлен. Тем не менее, для налогоплательщика получение указанной информации важно, в частности, с целью обеспечения своевременного дальнейшего обжаловании решения налогового органа, в том числе, в судебном порядке.

В связи с этим, в целях соблюдения интересов налогоплательщиков Комитет считает целесообразным дополнительно проработать вопрос, касающийся порядка оповещения лица, подавшего жалобу, о принятии вышестоящим налоговым органом решения по этой жалобе и обеспечения получения этим лицом указанного решения вышестоящего налогового органа.

Комитет также считает целесообразным рассмотреть вопрос о возможности участия налогоплательщика или иного лица, направившего жалобу, в процессе рассмотрения этой жалобы. Это позволит лицу, подавшему жалобу, донести свою позицию до вышестоящего налогового органа и дать необходимые пояснения. В связи с этим, представляется целесообразным закрепить в Налоговом кодексе норму, согласно которой по ходатайству лица, подающему жалобу, он вправе участвовать в рассмотрении его жалобы, а вышестоящий налоговый орган обязан предоставить ему такую возможность. 

Кроме того, отмечается необходимость доработки рассматриваемого законопроекта по следующим направлениям.

1. Пункт 9 статьи 101 Налогового кодекса дополняется нормой, устанавливающей порядок вступления в силу решения федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов (далее - ФНС России) - со дня его вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение, либо его представителю. Однако, сроки вручения указанного решения такому лицу, а также иной возможный способ направления ему указанного решения, законопроектом не предусмотрены. 

С целью исключения неоднозначного толкования указанной нормы считаем целесообразным либо дополнить ее соответствующими положениями, либо изложить ее в абзаце первом пункта 9 статьи 101 Налогового кодекса (после второго предложения) с тем, чтобы к ней применялись общие нормы (решение должно быть вручено в течение пяти дней после его вынесения, а при невозможности вручений, оно может быть направлено по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма). 

2. Пунктом 3 проектируемой редакции статьи 138 Налогового кодекса устанавливается порядок исчисления срока для обращения в суд в случае обжалования в судебном порядке актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц. При этом, устанавливается, что указанный порядок не распространяется на случаи обжалования в судебном порядке актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера ФНС России, действий или бездействия его должностных лиц. В связи с этим, целесообразно уточнить порядок исчисления срока для обращения в суд и в указанных случаях.

В указанной проектируемой статье дается определение понятиям жалобы и апелляционной жалобы, но не дается определение понятию "повторная жалоба". Учитывая, что данное понятие неоднократно используется в законопроекте, считаем целесообразным дать ему определение. 

3. Из пункта 1 проектируемой статьи 139 Налогового кодекса следует, что все жалобы подаются в налоговый орган, акты ненормативного характера которого либо действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются.

Несмотря на это, в пункте 2 указанной статьи Налогового кодекса в качестве органов, в которые подаются жалобы, указываются вышестоящий налоговый орган и ФНС России. Наименование видов налоговых органов, упоминаемых в пункте 2 статьи 139 Налогового кодекса, необходимо привести в соответствие с пунктом 1 этой же статьи.

4. Налоговый кодекс дополняется новой статьей 139.2, регулирующей форму и содержание жалобы (апелляционной жалобы) и статьей 139.3, устанавливающей случаи оставления жалобы (апелляционной жалобы) без рассмотрения. При этом, предлагаемая редакция статьи 139.2 Налогового кодекса не содержит в перечне прилагаемых к жалобе документов ходатайство о восстановлении срока подачи жалобы в случае, если жалоба подана после истечения срока ее подачи, в то время как подпункт 2 пункта 1 статьи 139.3 Налогового кодекса содержит такое основание оставления жалобы без рассмотрения, как отсутствие указанного ходатайства. В связи с чем, перечень прилагаемых к жалобе документов необходимо дополнить ходатайством о восстановлении срока подачи жалобы для случаев, если жалоба подана после истечения срока ее подачи. 

При этом, обращается внимание на то, что сам по себе факт наличия ходатайства о восстановлении срока подачи жалобы не может служить обязательным основанием для его удовлетворения.

Из положений проектируемой статьи 139.3 Налогового кодекса следует, что в случае удовлетворения соответствующего ходатайства налогоплательщика пропущенный срок подачи апелляционной жалобы может быть восстановлен. Вместе с тем, учитывая, что в случае подачи апелляционной жалобы после установленного срока, обжалуемое решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения уже вступят в силу, встает вопрос о целесообразности восстановления срока рассмотрения апелляционной жалобы. В том случае, если возможность восстановления срока подачи апелляционной жалобы будет признана целесообразной, следует уточнить вопросы, касающиеся дальнейших действий налогового органа в отношении вступившего в силу решения (в частности, целесообразно определить, будет ли в этом случае приостанавливаться действие вступившего в силу решения).

5. Пунктом 6 статьи 139.2 Налогового кодекса предусматривается, что лицо, подавшее жалобу, в ходе рассмотрения этой жалобы вправе представить дополнительные документы, подтверждающие его доводы. Однако, налоговый орган, в который могут быть представлены этим лицом дополнительные документы, не указан (либо это налоговый орган, в который представлялась жалоба, либо вышестоящий налоговый орган, непосредственно рассматривающий жалобу). В том случае, если документы предполагается подавать в налоговый орган, чей ненормативный акт или действие (бездействие) должностных лиц которого обжалуются (по аналогии с подачей самой жалобы), то целесообразно установить срок, в течение которого эти документы должны будут направляться в вышестоящий налоговый орган. При этом обращается внимание на то, что в данном случае срок, в течение которого вышестоящий налоговый орган мог бы указанные документы рассматривать с целью принятия обоснованного решения по жалобе, будет значительно меньше такого срока в случае, если эти документы будут направлены непосредственно в вышестоящий налоговый орган. Более того, при таком порядке направления дополнительных документов и при отсутствия конкретных сроков их направления в вышестоящий налоговый орган они могут поступить туда уже после того, как решение по жалобе будет принято, что не отвечает интересам налогоплательщиков.

6. В пункте 4 проектируемой статьи 140 Налогового кодекса приводятся особенности принятия решения по жалобам (апелляционным жалобам). Вместе с тем, целесообразность наличия такой нормы нуждается в дополнительном обосновании в связи со следующим. 

Абзацем первым пункта 4 предлагаемой редакции статьи 140 Налогового кодекса предусматривается право вышестоящего налогового органа в случае установления по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) на решение нижестоящего налогового органа, вынесенное в порядке, предусмотренном статьей 101.4 Налогового кодекса, нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, отменить такое решение и вынести новое.

В связи с этим отмечается, что данная норма вступает в противоречие с положениями Налогового кодекса и рассматриваемого законопроекта, которыми не предусмотрено апелляционное обжалование решений, вынесенных в порядке, предусмотренном статьей 101.4 Налогового кодекса. 

Кроме того, обращается внимание на то, что в качестве основания отмены решения, вынесенного в порядке статьи 101.4 Налогового кодекса (т.е. решения, вынесенного не по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки), приводится установление вышестоящим налоговым органом факта нарушения нижестоящим налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Данное основание отмены решения налогового органа нуждается в уточнении, поскольку не ясно, почему и каким образом в процессе рассмотрения жалобы на решение, вынесенное в предусмотренном статьей 101.4 Налогового кодекса порядке (т.е. на решение, вынесенное не по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки), должен рассматриваться вопрос соблюдения налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки в целом. 

Что касается права вышестоящего налогового органа отменить решение нижестоящего налогового органа, вынесенное в порядке, предусмотренном статьей 101.4 Налогового кодекса, в случае установления нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов мероприятий налогового контроля, то данное право уже закреплено в пункте 12 статьи 101.4 Налогового кодекса. В этом пункте также определено, что относится к указанным существенным условиям, а также указано, что основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться и иные нарушения процедуры рассмотрения материалов, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию неправильного решения. 

Абзацем вторым пункта 4 проектируемой статьи 140 Налогового кодекса предусматривается право вышестоящего налогового органа в случае установления по результатам рассмотрения жалобы на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном статьей 101 Налогового кодекса, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля, отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу, пояснения в письменной форме, представленные в ходе рассмотрения жалобы до принятия по ней решения, а также материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, предусмотренном статьей 101.4 Налогового кодекса, и вынести новое решение.

Данное положение требует уточнения в части следующих вопросов:

о каких иных мероприятиях налогового контроля в ней идет речь;

почему нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов, например, одного из мероприятий налогового контроля, проведенного в ходе налоговой проверки, должно послужить основанием для отмены всего решения налогового органа, вынесенного в порядке, предусмотренном статьей 101 Налогового кодекса;

подлежит ли отмене в рассматриваемом случае решение, принятое нижестоящим налоговым органом в порядке статьи 101.4 Налогового кодекса, и должен ли вышестоящий налоговый орган принимать новое решение в указанном порядке;

относится ли рассматриваемая норма ко всем видам решений, возможность вынесения которых налоговым органом предусмотрена статьей 101 Налогового кодекса (в том числе, к решению о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, решению о принятии обеспечительных мер) либо только к решениям, поименованным в пункте 7 статьи 101 Налогового кодекса (к решению о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решению об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения). 

Одновременно отмечается, что пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса установлено право вышестоящего налогового органа отменить решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В этом же пункте определено, что относится к указанным существенным условиям, а также указано, что основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться и иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию неправильного решения. 

7. Законопроектом предлагается поправками в главы 19 и 20 Налогового кодекса отменить возможность обжалования налогоплательщиком соответствующего решения налогового органа, действия (бездействия) его должностного лица вышестоящему должностному лицу.

Вместе с этим, синхронные поправки в пункт 8 статьи 101 Налогового кодекса и пункт 9 статьи 101.4 Налогового кодекса (которыми предусматривается требование к обязательному указанию в соответствующем решении порядка обжалования этого решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) авторами законопроекта не вносятся.

В связи с этим, упомянутые выше нормы Налогового кодекса нуждаются в уточнении.

В связи с изложенным, Комитет по бюджету и налогам рекомендует Государственной Думе принять в первом чтении проект федерального закона N 190725-6 "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу пункта 53 статьи 1 Федерального закона от 27 июля 2010 года N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" при условии его доработки ко второму чтению с учетом изложенных в настоящем заключении замечаний.

Председатель Комитета

А.М. Макаров