Влияют ли условия Инкотермс на применение НДС по ставке 0%? (О.А. Мазур, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 5, март 2013 г.)

Влияют ли условия Инкотермс на применение НДС по ставке 0 %?

Организация - участник внешнеэкономических сделок, применяющая общую систему налогообложения, в целях экспортирования своей продукции в страны ЕС предполагает заключить контракт с иностранной организацией на условиях FCA - Новгородская область. Правомерно ли в данном случае применение ставки по НДС в размере 0 %?

Когда товар считается реализованным на экспорт?

Для того чтобы понять, правомерно ли в данном случае применение ставки по НДС в размере 0 %, давайте разберемся, при каких условиях товар считается реализованным на экспорт или когда операции по реализации товаров облагаются НДС по нулевой ставке.

Примечание. Товар считается реализованным на экспорт, если вывезен за пределы таможенной территории ТС для постоянного нахождения за ее пределами.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Таким образом, первое условие для применения НДС: местом реализации должна быть территория РФ.

Согласно ст. 147 НК РФ в целях гл. 21 НК РФ местом реализации товаров признается территория РФ при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

- товар находится на территории РФ и иных территориях под ее юрисдикцией, не отгружается и не транспортируется;

- товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.

В силу пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ обложение НДС производиться по ставке 0 % при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Следовательно, второе условие: товары должны быть вывезены с территории РФ в таможенной процедуре экспорта. Соответственно, третье условие: факт вывоза должен быть документально подтвержден.

Налоговый кодекс не раскрывает понятие таможенной процедуры экспорта. В соответствии со ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей российского законодательства, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в данных отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. В этой связи обратимся к Таможенному кодексу Таможенного союза (далее - ТК ТС).

Согласно п. 1 ст. 212 ТК ТС экспорт - это таможенная процедура, при которой товары Таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории Таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами.

Что касается выполнения третьего условия, согласно пп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ одним их таких документов является контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы единой таможенной территории Таможенного союза. При этом следует учесть: если контракты содержат сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции).

Итак, с учетом сказанного: товар считается реализованным на экспорт, если вывезен за пределы таможенной территории Таможенного союза для постоянного нахождения за ее пределами. В этом случае операции по реализации данного товара облагаются НДС по нулевой ставке.

Условия поставки в толковании Инкотермс

Как правило, в экспортных контрактах условия поставки определяются на основании Международных правил толкования торговых терминов "Инкотермс".

Здесь важно отметить, что в отличие от российского законодательства в мировой практике передача права собственности связывается с переходом риска случайной гибели или утраты товаров от продавца к покупателю. Поэтому при заключении контракта с иностранным покупателем указывают базисные условия поставки по Инкотермс. В частности, российскими участниками внешнеэкономической деятельности применяется Классификатор условий поставки*(1), включающий термины Инкотермс-2000.

Наименование условия поставки	Код	Название географического пункта погрузки/разгрузки
Франко-завод	EXW	Местонахождение завода
Франко-перевозчик	FCA	Указанное место
Свободно вдоль борта судна	FAS	Указанный порт погрузки
Свободно на борту судна	FOB	Указанный порт погрузки
Стоимость и фрахт	CFR	Указанный порт назначения
Стоимость, страхование и фрахт	CIF	Указанный порт назначения
Перевозка оплачена до...	CPT	Указанное место назначения
Перевозка и страхование оплачены до...	CIP	Указанное место назначения
Франко-граница	DAF	Указанное место
Поставка с судна	DES	Указанный порт назначения
Поставка с пристани	DEQ	Указанный порт назначения
Поставка без уплаты пошлины	DDU	Указанное место назначения
Поставка с уплатой пошлины	DDP	Указанное место назначения
Иное наименование условия поставки	XXX*	Описание условий поставки, приведенное в контракте
* Сокращенный буквенный код условия поставки, состоящий из трех латинских символов, отличных от вышеуказанных в классификаторе сочетаний, который формируется декларантом самостоятельно исходя из условий договора.

Теперь давайте рассмотрим толкование термина "FCA". Что определяет этот сокращенный буквенный код? По международным правилам толкования торговых терминов Инкотермс-2000 поставка товара на условиях FCA - "Франко-перевозчик" означает: продавец выполнит свои обязательства по доставке после того, как передаст прошедший таможенную очистку при экспорте товар в распоряжение перевозчика, назначенного покупателем, в согласованном месте или пункте.

Таким образом, термин FCA используется для определения условий поставки товара, то есть взаимоотношений продавца и покупателя в гражданско-правовой сфере. Данный вывод распространяется и на другие условия поставки, определяемые по Инкотермс.

Кроме того, п. 3 ст. 2 ГК РФ установлено, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

С учетом изложенного приходим к выводу: право налогоплательщика на применение нулевой ставки по НДС при экспорте товаров, предусмотренное гл. 21 НК РФ, не поставлено в зависимость от выбранных сторонами сделки по экспортному контракту конкретных условий поставки применительно к Инкотермс-2000. Условия поставки в толковании Инкотермс имеют значение для определения прав и обязанностей сторон, момента их возникновения в гражданско-правовых отношениях, однако не влияют на налоговые правоотношения.

О.А. Мазур,

эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 5, март 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утвержден приложением 19 к Приказу ФТС России от 21.08.2007 N 1003.