Проблемы и перспективы применения спецрежима для сельхозпроизводителей (А. Туфетулов, Т. Давлетшин, Ю. Синникова, "Налоговый вестник", N 3, март 2013 г.)

Проблемы и перспективы применения спецрежима для сельхозпроизводителей

В статье рассматриваются особенности налогообложения деятельности сельскохозяйственных товаропроизводителей, применяющих специальный налоговый режим в виде системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, а также проблемы, связанные с его применением и возможные пути их решения*(1).

Сельское хозяйство в современных условиях является одной из важнейших отраслей экономики, направленной на удовлетворение потребностей населения в продовольствии. В условиях распространения кризисных явлений данная отрасль наиболее остро нуждается в осуществлении активной государственной поддержки. Одним из наиболее эффективных инструментов государственного регулирования является налогообложение. В сфере сельского хозяйства налогообложение имеет определенную специфику, обусловленную экономической природой дохода, возникающего в отрасли, поскольку природно-климатические условия, сезонность производства, плодородие почв и ряд других особенностей, требуют особого, индивидуального подхода к системе налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей. Вместе с тем сложившаяся к настоящему времени система налогообложения деятельности сельскохозяйственных товаропроизводителей недостаточно полно учитывает специфику данной отрасли.

Совершенствование мер налогового регулирования в нашей стране коснулись и сельского хозяйства, что выразилось в введении с 2001 года специального налогового режима для сельскохозяйственных товаропроизводителей в виде единого сельскохозяйственного налога.

Введение данного режима было направлено на упрощение порядка налогообложения субъектов сельского хозяйства, а также на изъятие части экономического дохода, образующегося в данной отрасли, через налогообложение. Так, в соответствии с действующим налоговым законодательством сельскохозяйственные товаропроизводители имеют возможность выбора между применением общего режима налогообложения, системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) или упрощенной системы налогообложения.

Как известно, специальный налоговый режим - это особый, облегченный порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных Налоговым кодексом РФ в течение определенного периода времени. Установление специальных режимов налогообложения призвано упростить налоговые взаимоотношения между отдельными категориями налогоплательщиков и государством.

Применяя систему налоговых льгот и санкций, государство целенаправленно воздействует на процессы структурно-технологической перестройки аграрного производства. Вместе с тем практика применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей выявила существование ряда серьезных проблем.

Глава 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных производителей (единый сельскохозяйственный налог)" НК РФ вступила в силу с 1 февраля 2002 года - по истечении месяца со дня опубликования Федерального закона от 29.12.2001 N 187-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" и неоднократно подвергалась изменениям.

Юридические лица и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями, в соответствии с НК РФ вправе добровольно перейти на уплату ЕСХН, при условии что в общем доходе от реализации доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70%. При применении ЕСХН налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов, определяемых нарастающим итогом с начала налогового периода, налоговая ставка при этом составляет 6%.

По сравнению с применением общей системы налогообложения НК РФ предусмотрено освобождение от уплаты налога на имущество организаций.

Кроме того, организации, являющиеся плательщиками ЕСХН, согласно формулировке ст. 346.1 НК РФ, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.

Что касается уплаты страховых взносов во внебюджетные фонды, то по ним для плательщиков ЕСХН также предусмотрена льгота - пониженные тарифы, которые распределяются следующим образом (п. 2 ч. 1, ч. 2 ст. 58 Закона N 212-ФЗ; см. таблицу). Отметим, что в 2013-2014 годах ставки страховых взносов для плательщиков ЕСХН несущественно отличаются от ставок, предусмотренных для организаций, находящихся на общем режиме налогообложения, которые в свою очередь в 2012-2013 годах составляют 30%.

Таблица

Тарифы страховых взносов для сельскохозяйственных товаропроизводителей, %

Фонды	ЕСХН		ОСН
	2012	2013-2014	2012-2013
Пенсионный фонд РФ	16	21	22
Фонд социального страхования РФ	1,9	2,4	2,9
Федеральный фонд обязательного медицинского страхования	2,3	3,7	5,1
Совокупный размер страховых взносов	20,2	27,1	30

Все остальные налоги и сборы уплачиваются налогоплательщиками, применяющими систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, в общем порядке.

Следует отметить, что совокупная налоговая нагрузка на сельскохозяйственный сектор существенно ниже, чем в других отраслях экономики. В последние годы она составляла в среднем 3% от валовой продукции всего сектора или около 6% от выручки от реализации продукции.

На первый взгляд, специальный режим налогообложения ЕСХН вполне выполняет свою функцию и дает возможность организациям - сельскохозяйственным товаропроизводителям оптимизировать налоговую нагрузку, тем самым стимулируя развитие бизнеса. Вместе с тем более детальный анализ данного вопроса позволяет сделать несколько иные выводы.

Оценка применения ЕСХН

Так, Федеральным законом от 02.10.2012 N 161-ФЗ установлен ряд налоговых льгот для сельхозпредприятий, находящихся на общем режиме налогообложения:

- сохранена нулевая ставка по налогу на прибыль для экономической деятельности, связанной с реализацией произведенной (произведенной и переработанной) собственной сельхозпродукции (Федеральный закон от 02.10.2012 N 161-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации");

- снижена ставка НДС для племенного животноводства. Срок льготы ограничен периодом до 31 декабря 2017 года включительно. В рамках общего режима налогообложения в отношении определенных видов сельскохозяйственной продукции, например скота и птицы в живом весе, мяса и мясопродуктов, молока и молокопродуктов, рыбы живой, море- и рыбопродуктов и т.п., предусматривается применение пониженной налоговой ставки НДС в размере 10% (ст. 164 НК РФ). Вместе с тем приобретаемые сельскохозяйственными товаропроизводителями товары и услуги (материалы, техника, электроэнергия, ГСМ, удобрения и пр.), как правило, подлежат налогообложению по ставке 18%. На практике получается, что сумма НДС, уплаченная поставщикам и подрядчикам, оказывается примерно равной, а то и выше, чем полученная от его покупателей. Поэтому зачастую получается, что вместо уплаты НДС сельскохозяйственные товаропроизводители имеют право на получение возмещения данного налога из бюджета в сумме этой разницы.

Обратите внимание! Так, по данным Минсельхозпрода Республики Татарстан, начислено НДС в 2011 году 3,9 млрд. руб., а уплачено в 2011 году - 4106 млн. руб., и разница между этими суммами в 206 млн. руб. подлежит возмещению из бюджета. Аналогичная картина наблюдается и в предшествующие годы. Соотношение НДС с объемом реализации составляет 0,65% (к возмещению). Статистические данные за 2007-2011 годы показывают, что соотношение суммы НДС с объемом реализации составляет .

Что касается налога на имущество организаций, по данным Министерства сельского хозяйства и продовольствия РТ, совокупная сумма данного налога, начисленная в бюджет субъекта, по данным на 2011 год составила 51,9 млн. руб., т.е. примерно 0,1% от объема реализации продукции, следовательно, налог на имущество не слишком обременителен для налогоплательщиков.

Один из доводов о преимуществе перехода на ЕСХН в виде упрощенного порядка ведения бухгалтерского учета также видится нам не столь весомым. Фактически все сельскохозяйственные товаропроизводители, даже совсем небольшие, имеют укомплектованную бухгалтерию. Более того, с 2013 года вступают в законную силу изменения, касающиеся унификации бухгалтерского учета на всей территории РФ. На основе вышеизложенного необходимо отметить, что переход на уплату ЕСХН не дает значительной экономии по налогам в сравнении с общим режимом налогообложения, скорее, наоборот, приводит к увеличению налоговой нагрузки.

Спецрежим ЕСХН и НДС

Организации, применяющие ЕСХН, имеют в среднем равную налоговую нагрузку с организациями, находящимися на общем режиме, и при реализации своей продукции либо конечному потребителю, либо контрагенту, не являющемуся плательщиком НДС, находятся примерно на равных конкурентных условиях с ними. Вместе с тем данные налогоплательщики становятся невыгодными партнерами для контрагентов на общем режиме налогообложения. Это происходит из-за того, что при приобретении товаров (продукции) у таких предпринимателей покупатели не могут принимать по ним НДС к вычету.

В тех случаях, когда товар на какой-либо стадии проходит через предпринимателя, освобожденного от уплаты НДС, промежуточный покупатель становится плательщиком указанного налога, но не с добавленной стоимости, а со всей стоимости товара. НДС, присутствующий в составе цены приобретаемого товара, данный покупатель уже уплатил продавцу данного товара. Таким образом, налицо факт своего рода двойного налогообложения операции, т.к. НДС начисляется на всю стоимость товара.

Сельхозпроизводители, применяющие ЕСХН, включают НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в расходы, что увеличивает их себестоимость, имеют право выставлять в счетах-фактурах НДС отдельной строкой при реализации товаров (работ, услуг), при этом они должны уплатить указанную сумму НДС в бюджет, но лишены возможности ставить указанную сумму НДС к вычету. В свою очередь, без счета-фактуры с выделенной суммой НДС покупатели продукции данного сельхозпроизводителя не могут поставить НДС к вычету. В связи с этим при одинаковых ценах на одни и те же товары (работы, услуги) покупатели, находящиеся на общем режиме налогообложения, приобретающие эти товары (работы, услуги), предпочтут продавцов, выставляющих в стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) НДС отдельной строкой, чтобы иметь право на его возмещение из бюджета, либо потребуют уменьшения цены на 10%.

К настоящему времени сложилась негативная тенденция уменьшения цены реализации на сумму НДС, точнее говоря, на 18 или 10%. Таким образом, налогоплательщик, применяющий специальный налоговый режим, теряет дважды: он не может поставить к вычету НДС с приобретаемой продукции, а также вынужден снизить цену на сумму НДС, чтобы с ним было выгодно работать покупателю, являющемуся плательщиком НДС, о чем также свидетельствует арбитражная практика по решению данных вопросов. Анализ статистики объемов и цен на урожай зерна 2012 года, закупленного ОАО "Татагролизинг" у сельхозтоваропроизводителей Республики Татарстан, применяющих общую систему налогообложения и ЕСХН, дает аналогичные результаты: цены, установленные для сельхозтоваропроизводителей, применяющих ЕСХН, существенно ниже (на 10%), чем для тех, кто находится на общем режиме налогообложения.

По мнению авторов, массовый переход сельскохозяйственных организаций на специальный налоговый режим без гармонизации отношений между теми, кто находится на общем режиме налогообложения и специальных налоговых режимах без НДС, привел, к сожалению, к колоссальным экономическим потерям предприятий данной сферы, многократному увеличению преступлений в этой отрасли экономики, связанных с незаконным возмещением НДС.

Таким образом, преимущества ЕСХН, связанные с освобождением от налога на прибыль, налога на имущество организаций и пониженными тарифами по взносам в социальные фонды, незначительны либо их совсем не имеется, а "освобождение" от уплаты НДС оборачивается 10%-ным налогом с оборота при реализации сельхозпродукции покупателям, находящимся на общем режиме налогообложения.

Финансово устойчивым организациям, соблюдающим расчетно-платежную дисциплину, имеющим прибыль от хозяйственной деятельности и осуществляющих техническое перевооружение, переход на ЕСХН не дает экономии по налогам по сравнению с общим режимом налогообложения, скорее, наоборот, увеличивает налоговую нагрузку, что в результате замедляет поступательное развитие организации.

Обратите внимание! По данным Минсельхозпрода РТ, количество сельскохозяйственных предприятий в 2011 году в РТ составило 536, из них 346 являются плательщиками ЕСХН, причем показатель удельного веса предприятий в реализации сельскохозяйственной продукции, работающих на ЕСХН, в период с 2007 по 2011 годы неизбежно снижается (2007 году - 39,6%, 2010 году - 35,2%, 2011 году - 30,8%). Что касается абсолютных значений, то за пять лет объем сельхозпродукции, произведенной предприятиями, применяющими ЕСХН, остался на одинаковом уровне - 12-14 млрд. руб., а произведенной предприятиями, находящимися на общем режиме налогообложения, - вырос почти в 2 раза, с 17,7 до 32 млрд. руб.

Вышеизложенное свидетельствует о том, что для хозяйствующих субъектов, осуществляющих техническое перевооружение, применение единого сельскохозяйственного налога оказалось невыгодным вследствие невозможности принятия НДС к вычету по приобретаемым основным средствам, а для всех сельхозтоваропроизводителей, применяющих ЕСХН, также и тем, что их продукция востребована перерабатывающими и заготовительными организациями по цене, уменьшенной на сумму НДС, по сравнению с поставщиками, находящимися на общем режиме налогообложения.

Построение сбалансированной системы налогообложения в сфере сельского хозяйства, стимулирующей инвестиционно-инновационное развитие аграрной сферы, требует комплексного подхода к совершенствованию нормативно-правовой базы, что в свою очередь невозможно без внесения изменений в Налоговый и Бюджетный кодексы РФ по основным видам налогов, уплачиваемых сельскохозяйственными организациями, а также уточнение отдельных элементов налогов (налоговая ставка, налоговый период, налоговая база и т.д.).

Выводы

В связи с этим, по мнению авторов, представляется целесообразным введение таких поправок в Налоговый кодекс РФ, которые приравняли бы предприятия, применяющие специальные режимы налогообложения, к предприятиям, находящимся на общем режиме налогообложения, а именно предоставить покупателям возможность применять налоговые вычеты по НДС по их товарам (работам, услугам), что можно сделать двумя способами:

- внести дополнительный пункт в ст. 168 "Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю", согласно которому при реализации товаров (работ, услуг) предприятием, работающем в режиме ЕСХН, УСН, по требованию покупателя расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются с выделением соответствующих сумм налога;

- предоставить право покупателю выводить сумму НДС, подлежащую вычету, расчетным путем. При этом, на взгляд авторов, наиболее предпочтителен первый вариант, поскольку он создает единообразие в применении законов.

Сравнительный анализ ЕСХН и общего режима налогообложения показывает, что ЕСХН выгоден только тем предприятиям, которые не ориентированы на техническое перевооружение, где преобладает ручной труд и/или "серые" схемы приобретения ресурсов.

По мнению авторов, и ЕСХН, и УСН должны быть исключительными режимами для самых малых предприятий, необходимо законодательно ограничить пороги деятельности на таких режимах единицами миллионов рублей, как в большинстве зарубежных стран. Необходимо отметить, что в отношении ЕСХН с 2013 года были законодательно ликвидированы некоторые спорные моменты и неясности, а именно были внесены следующие изменения:

- возможность изъявления воли применять данный специальный налоговый режим вплоть до последнего дня года, предшествующего году, в котором налогоплательщик намерен уплачивать ЕСХН;

- право на применение ЕСХН для вновь созданных организаций, перешедших на уплату ЕСХН, сохраняется при соблюдении прочих равных условий, даже если отсутствовали доходы от реализации произведенной сельхозпродукции за налоговый период;

- при изменении официального курса валют не нужно проводить переоценку имущества в виде валютных ценностей, требований и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, соответственно, не потребуется признавать в доходах и расходах положительную и отрицательную курсовую разницу;

- в случае возврата ранее полученных авансов следует уменьшать доходы того налогового периода, в котором произведен возврат;

- при определении налоговой базы по ЕСХН сумма исчисленного и уплаченного ЕСХН не учитывается.

Однако приходится констатировать, что данные изменения никак не коснулись дискуссионных вопросов, освещенных выше, следовательно, данные проблемы в настоящее время остаются нерешенными.

Таким образом, реформирование налоговой системы, по мнению авторов, не должно сводиться только к предоставлению новых налоговых льгот взамен ликвидируемых, а может быть направлено на обеспечение таких условий налогообложения, которые бы учитывали специфику экономической деятельности, в т.ч. особенностей формирования финансовых потоков в сельском хозяйстве.

А. Туфетулов,

заместитель директора по научной деятельности

Института экономики и финансов

Казанского (Приволжского) федерального университета,

д.э.н., профессор

Т. Давлетшин,

генеральный директор ЗАО "Волжский Мельник"

Ю. Синникова,

старший преподаватель кафедры налогов и права

Института экономики и финансов

Казанского (Приволжского) федерального университета,

к.э.н.

"Налоговый вестник", N 3, март 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В статье использованы данные Отчета органов государственной власти Республики Татарстан за 2011 год (официальный сайт Государственного совета Республики Татарстан), справки МСХиП РТ N Д/965-01/2-1048 от 27.11.2012, справки МСХиП РТ от N Д/1052-01/2-1149 от 26.12.2012.