Досудебная стадия урегулирования налоговых споров: новые тенденции (М.С. Мухин, "БУХ.1С", N 4, апрель 2013 г.)

Досудебная стадия урегулирования налоговых споров: новые тенденции

Нередко по результатам выездных и камеральных налоговых проверок, необоснованном отказе в возмещении (возврате) налога, а также в ряде других случаев между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают налоговые споры. Они могут решаться как в судебном, так и в досудебном порядке. Причем последнему варианту ФНС России уделяет все больше значения. В статье М.С. Мухин, президент ООО "Центра налоговых экспертиз и аудита" (г. Санкт-Петербург), комментирует примеры взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков на стадии досудебного урегулирования споров.

Защита интересов налогоплательщиков в связи с привлечением их к налоговой ответственности не ограничивается исключительно судебными процедурами, хотя, по понятным причинам, именно судебно-арбитражная практика представляет особый интерес. Вместе с тем, нельзя не оценить тех усилий, которые проявляет ФНС России для того, чтобы повысить значение досудебных процедур урегулирования налоговых споров. Как отмечается на официальном сайте ФНС России, для налогоплательщика институт досудебного рассмотрения споров имеет ряд преимуществ: "Порядок оформления и подачи жалобы менее формализован по сравнению с судопроизводством, он менее затратный, требует меньше времени, а также решение по жалобам имеет более короткий срок исполнения, чем процедура исполнения судебного акта" (см. http://nalog.ru/mnsrus/audit_info/info/3991681/).

Опираясь на собственный опыт, отметим: случаи, когда вышестоящие налоговые органы отменяли незаконные решения нижестоящих налоговых органов - не исключение, а сформировавшаяся практика. Поэтому можно сделать вывод о том, что досудебное урегулирование налоговых споров представляет собой вполне рабочий инструмент, хотя и не лишенный определенных недостатков.

Рассмотрим ряд примеров, которые представляются наиболее интересными в контексте обсуждаемой темы.

Нарушение прав налогоплательщика при рассмотрении материалов налоговой проверки

Положения статьи 101 НК РФ (пункты 2 и 14) гарантируют налогоплательщику право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки. При этом нарушение данного права является безусловным основанием для отмены решения налогового органа. Следует отдать должное налоговым органам, которые, как правило, стараются соблюдать указанные нормативные положения. Тем не менее, случаи отступления от требований статьи 101 НК РФ (либо их ненадлежащего исполнения) имеют место. Например, уведомление о времени и месте рассмотрения материалов проверки может быть передано неуполномоченному лицу, либо содержать противоречивую информацию. Встречаются случаи, когда налогоплательщику одновременно вручается два приглашения: прибыть на рассмотрение материалов налоговой проверки, а на следующий день - явиться за решением о привлечении к налоговой ответственности (то есть, исход рассмотрения материалов проверки объявляется решенным заранее).

Имея в руках аргумент, позволяющий добиться безусловной отмены решения налогового органа, налогоплательщик, как правило, стремится использовать его в апелляционной жалобе, что является вполне естественным.

Однако Президиум ВАС РФ в Постановлении от 03.04.2012 N 15129/11 высказал следующую правовую позицию:

"Согласно пункту 2 статьи 140 Кодекса по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение налогового органа вышестоящий налоговый орган вправе, отменив решение налогового органа, не только прекратить производство по делу, но и принять новое решение. Следовательно, управление, отменив решение инспекции в порядке административного контроля, имело возможность известить предпринимателя о дате и месте рассмотрения материалов проверки, с участием предпринимателя рассмотреть эти материалы и по результатам принять новое решение".

Таким образом, приводя в апелляционной жалобе столь сильный аргумент, налогоплательщик, по сути, "разменивает" решение нижестоящего налогового органа на такое же решение вышестоящего налогового органа (если, конечно, у него нет других аргументов, являющихся основанием для отмены обжалуемого решения).

Может быть, налогоплательщику следует в таких случаях приберегать этот аргумент до судебного разбирательства, не предъявляя его в апелляционной жалобе? Однако такой ход вряд ли можно рекомендовать в свете позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 18.10.2012 N 7564/12:

"Общество не ссылалось на нарушение инспекцией процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и на нарушение своих прав ни в апелляционной жалобе на решение инспекции, поданной в Управление Федеральной налоговой службы по городу Москве 30.12.2010, ни в заявлении, поданном в Арбитражный суд города Москвы 05.03.2011. Впервые общество о таких нарушениях упоминает в объяснениях...

Данные обстоятельства свидетельствуют о том, что ни само общество, ни его представитель Козиевская Т.В. не имели намерений реализовать предоставленные им права в процессе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки".

ФНС России незамедлительно отреагировала на этот судебный акт в Информации "Некоторые вопросы, связанные с принятием решения по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика", размещенной на официальном сайте ведомства.

Приведенная правовая позиция указывает на то, что налогоплательщик, усматривающий нарушение своих прав, обязан раскрывать соответствующие обстоятельства перед вышестоящим налоговым органом на досудебной стадии. В противном случае его поведение может быть расценено, как злоупотребление правом.

Вместе с тем налогоплательщик вправе, упомянув в апелляционной жалобе на нарушение своих прав при рассмотрении материалов налоговой проверки, не акцентировать внимание вышестоящего налогового органа на этом доводе. Если последний не уделит ему внимания, такой просчет можно будет использовать в ходе судебного разбирательства. С другой стороны, вышестоящим налоговым органам было бы целесообразно проверять соблюдение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки вне зависимости от того, сослался ли налогоплательщик на допущенные при этом нарушения.

Дефекты апелляционной жалобы и их последствия

Как отмечено выше, требования к содержанию досудебной апелляционной жалобы минимальны. Вместе с тем, в практике работы налоговых органов встречаются случаи, когда апелляционные жалобы оставляются ими без рассмотрения. В качестве основания можно назвать письмо МНС России от 05.04.2001 N ВП-6-18/274@. Согласно пункту 1 указанного письма: "Налоговый орган оставляет жалобу налогоплательщика без рассмотрения в случае:

- подачи жалобы лицом, не имеющим полномочий выступать от имени налогоплательщика (ст.ст. 26, 27, 28 и 29 НК РФ);

- пропуска срока подачи жалобы, в соответствии со статьей 139 НК РФ;

- представления возражений по акту проверки (п. 5 статьи 100 НК РФ);

- при наличии информации о принятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом (должностным лицом)".

Законность подобных действий вызывает серьезные сомнения.

Пунктом 2 статьи 140 НК РФ установлен закрытый перечень решений, принимаемых вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения апелляционных жалоб, который не предоставляет ему право оставлять апелляционную жалобу налогоплательщика без рассмотрения, в том числе, в связи с нарушением порядка и формы, предъявляемой к их содержанию.

В судебно-арбитражной практике подобные ситуации, как правило, разрешаются в пользу налогоплательщиков. В частности, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 07.09.2011 по делу N А56-12062/2011 указал не только на незаконность оставления апелляционной жалобы без рассмотрения, но и счел возможным рассмотреть заявления налогоплательщика по существу в отсутствие решения вышестоящего налогового органа по апелляционной жалобе. При этом суд сослался на следующие обстоятельства:

"Из материалов дела следует, что 17.01.2011 Общество подало в Инспекцию апелляционную жалобу, подписанную генеральным директором Юхневич М.М.

Согласно сведениям, содержащимся в Едином государственном реестре юридических лиц, с 13.01.2011 Общество находится в стадии ликвидации.

В силу пункта 3 статьи 62 Гражданского кодекса Российской Федерации с момента назначения ликвидационной комиссии к ней переходят полномочия по управлению делами юридического лица. Ликвидационная комиссия от имени ликвидируемого юридического лица выступает в суде.

С учетом изложенного, Управление сделало вывод о подписании жалобы неуполномоченным лицом, невозможности ее рассмотрения по существу, в силу чего оставило жалобу без рассмотрения. ...

Из материалов дела следует, что Юхневич М.М. длительное время осуществляла полномочия генерального директора Общества, вела хозяйственную деятельность от имени данной организации до момента начала процедуры ликвидации организации, в том числе во время проведения выездной налоговой проверки.

В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки в Инспекции Общество в порядке статьи 100 НК РФ подавало письменные возражения на акт проверки, что также подтверждает несогласие непосредственно налогоплательщика с выводами, сделанными Инспекцией в рамках проверки, и принадлежность поданной жалобы самому Обществу.

Управление оставило апелляционную жалобу налогоплательщика без рассмотрения, исходя лишь из формального основания, не приняв во внимание указанные выше обстоятельства, не запросив уточняющей информации и документов. ...

Досудебный порядок урегулирования спора создает гарантии принятия налоговым органом обоснованного и законного решения, соблюдения прав налогоплательщиков, в силу чего недопустимо формальное отношение к данному правовому механизму.

Таким образом, принимая решение об оставлении жалобы без рассмотрения, Управление не достигло целей досудебного урегулирования спора, оставив вопрос о законности и обоснованности решения Инспекции неразрешенным".

Такая же позиция высказана ФАС Поволжского округа в постановлении от 26.04.2010 по делу N А65-29253/2009 и ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 14.05.2012 по делу N А25-1314/2011.

ФАС Московского округа высказал сходную правовую позицию (постановления от 11.04.2011 N КА-А40/2304-11-2 по делу N А40-90939/10-114-400, от 21.06.2011 N КА-А40/4231-11-2 по делу N А40-100003/10-140-490 и от 22.06.2012 по делу N А40-107176/11-99-462). Вместе с тем, в указанных судебных актах говорится лишь о незаконности оставления апелляционной жалобы без рассмотрения. Вывод о возможности перехода к судебной стадии защиты нарушенного права в них отсутствует.

Таким образом, очевидным выглядит только вывод о незаконности оставления досудебной апелляционной жалобы без рассмотрения. Что касается выбора налогоплательщиком механизма защиты своих прав в такой ситуации, то наиболее надежным представляется обжалование действий вышестоящего налогового органа по оставлению жалобы без рассмотрения.

Оценка обоснованности налоговой выгоды на досудебной стадии

Важнейшее значение для досудебного урегулирования налоговых споров имеют указания ФНС России, содержащиеся в письме от 24.05.2011 N СА-4-9/8250. В данном письме ФНС России обратила внимание налоговых органов на необходимость следования правовым позициям, сформулированным в Постановлениях Президиума ВАС РФ. В частности, отмечено, что налоговым органам следует обосновать, что документы, представленные налогоплательщиком, в действительности не подтверждают факты (реальность) совершения хозяйственных операций. При этом довод о подписании документов от лица контрагента неустановленными лицами может присутствовать в ситуации, когда, исходя из обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки, налогоплательщик знал либо должен был знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания неуполномоченным (неустановленным) лицом, не являющимся руководителем контрагента. ФНС России уточнила также, что для доказывания данного обстоятельства "...должны быть приведены фактические доказательства того, что при совершении и исполнении сделки налогоплательщику, исходя из обычаев делового оборота, целесообразности (разумности) поведения в конкретных сферах деловой активности, бесспорно должны быть известны обстоятельства деятельности контрагента...".

Практику работы налоговых органов, при которой обстоятельства, явно свидетельствующие о том, что хозяйственная операция совершена, не учитываются, ФНС России прямо назвала недопустимой.

Разумеется, рассчитывать на то, что указанное письмо налогового ведомства способно разрешить все проблемы, связанные с оценкой обоснованности налоговой выгоды, было бы наивно. Однако во многом благодаря ему многие налоговые споры удалось разрешить на досудебной стадии.

Досудебное обжалование результатов повторной налоговой проверки

Повторные налоговые проверки являются довольно редким явлением в практике работы налоговых органов. Однако пример рассмотрения одной из досудебных апелляций налогоплательщика на такое решение представляется весьма интересным, поскольку демонстрирует принципиальность позиции ФНС России, отменившей решение своего управления по субъекту Российской Федерации, а также продолжает тему, связанную с оценкой формальных нарушений при рассмотрении материалов налоговой проверки.

Отменив решение нижестоящего налогового органа по формальным основаниям, Управление ФНС России по субъекту Российской Федерации не приняло новое решение, а провело повторную проверку налогоплательщика, по результатам которой доначислило налоги по кругу тех же обстоятельств и правонарушений, которые были выявлены в результате проведения первоначальной налоговой проверки.

В апелляционной жалобе, поданной в ФНС России, налогоплательщик сделал основной акцент на уже упоминавшееся выше Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15129/11. Признав доводы апелляционной жалобы обоснованными и отменяя обжалуемое решение, ФНС России отметила, что повторная выездная налоговая проверка, хотя и была оформлена управлением в порядке, предусмотренном пунктом 10 статьи 89 НК РФ, фактически таковой не являлась, поскольку была осуществлена с целью доначисления налогов по кругу тех обстоятельств и правонарушений, которые были выявлены в результате первоначальной налоговой проверки.

Подводя итог сказанному, следует отметить, что выше разобрано лишь несколько примеров работы налоговых органов на стадии досудебного урегулирования споров с налогоплательщиками. Безусловно, практика работы налоговых органов в данном направлении более широка и многогранна. Тем не менее автор не претендовал на полное раскрытие темы, а стремился восполнить существующий пробел в освещении столь важной части работы налоговых органов. Хочется верить, что данная тема получит развитие в будущем.

М.С. Мухин,

президент ООО

"Центра налоговых экспертиз и аудита"

(г. Санкт-Петербург)

"БУХ.1С", N 4, апрель 2013 г.