О списании товара, восстановлении НДС и... (Е.В. Карпова, "НДС: проблемы и решения", N 3, март 2013 г.)

О списании товара, восстановлении НДС и...

Согласно п. 2 ст. 472 ГК РФ, если на товар установлен срок годности, продавец обязан передать его покупателю с таким расчетом, чтобы тот мог использовать его по назначению до истечения указанного срока. Однако провести реализацию вовремя (особенно скоропортящейся продукции) удается не всегда. Как поступить с товаром, срок годности которого истек? Продажа запрещена - значит, товар подлежит изъятию, уничтожению или утилизации.

А что с НДС, который ранее был правомерно принят к вычету? С годами Минфин не меняет своей позиции: налог нужно восстановить! Однако смелые налогоплательщики поступают иначе. И суды их поддерживают - так запас благоприятных для налогоплательщика решений пополняется.

Вопрос с восстановлением налога может возникнуть и при возврате некачественного товара. А теперь - по порядку.

Немного о документальном оформлении

Но прежде всего скажем несколько слов о документальном оформлении операции по списанию товара с истекшим сроком годности.

Порча продукции (товаров) при хранении в организации после приемки от поставщика может быть выявлена в процессе инвентаризации. Результаты инвентаризации до сих пор оформлялись документами, утвержденными постановлениями Госкомстата. Сегодня эти формы не обязательны к применению, поскольку организация имеет право разработать необходимые акты самостоятельно, утвердив их в качестве приложения к учетной политике*(1).

Однако изобретать кардинально новое вряд ли кто-то будет, скорее всего, за основу возьмут наиболее привычное. Речь, в частности, идет об инвентаризационной описи ТМЦ (форма N ИНВ-3) и сличительной ведомости результатов инвентаризации (форма N ИНВ-19)*(2). Выявленный просроченный товар компания может отразить в акте о списании товаров по форме N ТОРГ-16 *(3).

Итак, товар с истекшим сроком годности выявлен. (Напомним, изготовитель обязан устанавливать срок годности на продукты питания, парфюмерно-косметические товары, медикаменты, товары бытовой химии и иные подобные товары - п. 4 ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей".) Продавать его в силу п. 5 ст. 5 названного нормативного акта нельзя. Поэтому просроченный товар подлежит изъятию из оборота, экспертизе, утилизации (использованию в целях, отличных от тех, для которых данный товар предназначен и в которых обычно используется) или уничтожению. Это зафиксировано в п. 2 Положения об экспертизе*(4). Аналогичные требования отражены в ст. 24, 25 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов".

К примеру, просроченная (запрещенная для употребления в пищу человека) пищевая продукция может быть использована на корм животных, в качестве сырья для переработки или технической утилизации. Но чтобы утилизировать ее, допустим, путем реализации на корм животным, нужно соответствующее согласование с органами государственного ветеринарного надзора (п. 3 ст. 25 Федерального закона N 29-ФЗ, п. 11 Положения об экспертизе). Продажа просроченной продукции оформляется при этом в обычном порядке (договором, накладными, актами приема-передачи, счетами-фактурами).

Если экспертиза установила, что просроченный товар нельзя использовать по иному назначению, он подлежит уничтожению. Помимо оформления акта на списание руководитель в рассматриваемом случае издает приказ об уничтожении. Заметим, данная процедура проводится в присутствии комиссии, состоящей из представителя компании - собственника товара и организации, ответственной за его уничтожение. Как правило, последняя выполняет работы по уничтожению на договорной основе. При ликвидации продукции, которая может вызвать заболевания или отравления людей и животных, загрязнение окружающей среды, в состав комиссии обязательно включаются представители органов государственного надзора и контроля (разд. III Положения об экспертизе).

Вопросы по налогу

А теперь ближе к теме. Надо ли восстанавливать НДС в случаях, когда товар (продукция), при приобретении которого "входной" НДС был принят к вычету, подлежит списанию?

Контролирующие органы дают однозначный ответ: надо! Если продукция перестает использоваться для облагаемых НДС операций, независимо от причин, по которым это произошло, налог необходимо восстановить (см., например, письма Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 14.09.2010 N 03-03-06/1/587, УФНС по г. Москве от 25.11.2009 N 16-15/123920.1).

С предложенным контролерами подходом мы готовы поспорить (что чуть позже и сделаем), но пока хочется вернуться к началу статьи.

Просроченный товар (продукция) может быть использован не по прямому назначению, его можно продать (понятно, по сниженным ценам), то есть утилизировать. Совершенно очевидно, что это другая история, и с восстановлением НДС она не связана.

Пример 1

В марте 2013 г. истек срок годности у продовольственных товаров на сумму 100 000 руб. Товары учитываются по покупной стоимости.

Компания приняла решение продать просроченные товары для использования на корм животным. Для получения права на такие действия она отправила на экспертизу несколько единиц продукции общей стоимостью 1000 руб. Стоимость экспертизы - 2950 руб., в том числе НДС - 450 руб.

Просроченный товар продан за 47 200 руб. (в том числе НДС - 7 200 руб.).В трехдневный срок после передачи продукции с истекшим сроком годности для использования на корм животным компания обязана представить органу государственного надзора и контроля, принявшему решение об утилизации, документ (его копию, нотариально заверенную), подтверждающий факт приема продуктов сельскохозяйственным предприятием. Об этом сказано в п. 16 Положения об экспертизе.

В бухгалтерском учете компания сделает следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено списание просроченной продукции	41 *	41	100 000
Отражена передача образцов просроченной продукции на экспертизу	44	41 *	1 000
Отражены расходы на экспертизу	44	60	2 500
Отражен "входной" НДС по экспертным услугам	19	60	450
"Входной" НДС по экспертным услугам предъявлен к возмещению	68	19	450
Отражена реализация просроченной продукции	62	90-1	47 200
Отражено списание покупной стоимости просроченных продуктов (100 000 - 1 000) руб.	90-2	41 *	99 000
Отражено начисление НДС с реализации	90-3	68	7 200
Отражено списание расходов на экспертизу (1 000 + 2 500) руб.	90-2	44	3 500
Отражен убыток от реализации просроченных продуктов (99 000 + 3 500 - (47 200 - 7 200)) руб.	99	90-9	62 500
* Субсчет "Товары просроченные".

Другое дело, если просроченная продукция уничтожается. Здесь, как было отмечено, контролеры будут настаивать на своем.

Но арбитражная практика изобилует примерами, демонстрирующими другой подход. Вот один из них - Постановление ФАС МО от 27.12.2012 N А40-120001/11-20-499.

По итогам инвентаризаций организация (заявитель) списывала товар по следующим основаниям: повреждение, гниение, плесневение, бой, истечение срока годности, нарушение целостности, нарушение герметичности, недолив, недокомплект. Восстановление "входного" НДС, ранее правомерно принятого к вычету, не производилось. Этот момент и вызвал спор с проверяющими. Последние заявили, что товар не используется в деятельности, подлежащей налогообложению, следовательно, НДС нужно восстановить.

Организация обратилась в суд и нашла там поддержку. Суд указал: положениями ст. 171 и 172 НК РФ предусмотрен исчерпывающий перечень условий, при выполнении которых налогоплательщик имеет право принять "входящий" НДС к вычету. Данные условия в момент принятия товаров к учету обществом были соблюдены (и инспекцией это не оспаривалось). Таким образом, все товары приобретались организацией с целью осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС.

Между тем нормой, регламентирующей восстановление ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС, является п. 3 ст. 170 НК РФ. Данной нормой установлен исчерпывающий перечень случаев, при которых суммы НДС, ранее принятые к вычету налогоплательщиком, подлежат восстановлению. При этом списание недостающего или испорченного товара к числу таких случаев не относится.

Указанный вывод соответствует правовой позиции Президиума ВАС, выраженной в постановлениях от 19.05.2011 N 3943/11, от 07.03.2007 N 03-07-15/29, от 23.10.2006 N 10652/06.

Таким образом, суд кассационной инстанции счел возможным, не передавая дело на новое рассмотрение, отменить принятые по делу судебные акты и удовлетворить заявленные требования организации.

Приведем еще один пример - Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.10.2012 N 09АП-30416/2012, в котором сделаны следующие выводы.

В соответствии с пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ НДС подлежит восстановлению в случае изменения назначения использования ТМЦ, а именно их использования для не облагаемой НДС деятельности. Однако инспекция не учла того факта, что списание и уничтожение ТМЦ не изменяет назначение их использования, поскольку после уничтожения ТМЦ вообще не могут быть использованы организацией (заявителем) в какой-либо деятельности.

На все утилизированные (согласно актам на списание) ТМЦ истек срок годности. Законодательство запрещает реализацию продукции с истекшим сроком годности или изготовление из нее иной продукции. В связи с этим утилизация ТМЦ с истекшим сроком годности явилась для организации необходимой и обязательной частью обычной хозяйственной деятельности.

Законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика при списании товаров по истечении срока годности восстанавливать суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету. В частности, не служит основанием для восстановления сумм налога в бюджет списание (уничтожение) ТМЦ вследствие их утраты, порчи, недостачи, брака.

Пункт 3 ст. 170 НК РФ предусматривает случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению. Однако списание товаров с истекшими сроками годности (реализации) к этим случаям не относится.

В результате суд постановил, что ранее принятый к вычету налогоплательщиком НДС не подлежит восстановлению.

Итак, при списании товара с истекшим сроком годности организация может не восстанавливать "входной" НДС. Доказывать свою правоту придется в судебном порядке, но шансы на победу, как показывает обширная арбитражная практика, велики.

Если товар продан некачественный

На практике бывает так, что покупатель получает некачественный товар. В силу п. 1 ст. 518 ГК РФ он вправе предъявить поставщику требования, предусмотренные ст. 475 ГК РФ (за исключением случая, когда поставщик, получивший уведомление покупателя о недостатках поставленных товаров, без промедления заменит поставленные товары товарами надлежащего качества). В числе таких требований - отказ от исполнения договора купли-продажи и возврат уплаченной за товар денежной суммы либо замена товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

Но случается, покупатель и поставщик настолько удалены друг от друга, что возврат некачественного товара поставщику нецелесообразен. При таких обстоятельствах стороны могут договориться о другой схеме. Вопрос восстановления НДС при этом обязательно встанет.

Пример 2

В декабре 2012 г. организация реализовала продукцию, часть которой (в сумме 165 000 руб., в том числе НДС по ставке 10% - 15 000 руб.) оказалась некачественной. Данный факт выявился в апреле 2013 г.: покупатель предъявил поставщику претензию и приложил к ней акт о проведенной им экспертизе.

Организация претензию признала. Принимая во внимание значительную удаленность покупателя от места нахождения организации, стороны сочли возврат некачественной продукции нецелесообразным и договорились о ее утилизации покупателем. (При таких обстоятельствах продукция, от которой отказался покупатель, считается принятой им на ответственное хранение (п. 1, 2 ст. 514 ГК РФ) до момента ее утилизации.)

Расходы на экспертизу и утилизацию некачественной продукции (что подтверждено документально) составили 70 800 руб. (в том числе НДС 18% - 10 800 руб.).

Фактическая себестоимость некачественной продукции - 80 000 руб. Сумма "входного" НДС по сырью (работам, услугам) в части, приходящейся на некачественную продукцию, составила 8 000 руб.

На момент отказа от некачественной продукции покупатель не произвел расчеты с поставщиком за эту продукцию.

В бухгалтерском учете организация-поставщик в апреле 2013 г. сделает следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражен прочий расход (убыток прошлых лет), выявленный в отчетном году	91-2	62	165 000
Отражен налоговый вычет НДС с "некачественной" реализации*	68	91-1	15 000
Отражен прочий доход (прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году) в сумме фактической себестоимости некачественной продукции	43	91-1	80 000
Отражено списание стоимости некачественной продукции	28	43	80 000
Отражено восстановление "входного" НДС по сырью (работам, услугам) в части, приходящейся на некачественную продукцию**	19	68	8 000
Отражено списание суммы восстановленного НДС	28	19	8 000
Отражена сумма признанной претензии***	28	76	70 800
Отражено списание потерь от брака на расходы основного производства (80 000 + 8 000 + 70 800) руб.	20	28	158 800
Перечислены денежные средства покупателю в удовлетворение претензии	76	51	70 800
* В силу п. 5 ст. 171 НК РФ сумму НДС, предъявленную организацией покупателю и уплаченную в бюджет при реализации продукции, в случае отказа покупателя от нее организация имеет право принять к вычету. Вычет производится в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с отказом покупателя от некачественной продукции, но не позднее одного года с момента отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ). При утилизации покупателем некачественного товара, ранее принятого им на учет, поставщик выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137. Рекомендации на этот счет даны в Письме Минфина России от 13.07.2012 N 03-07-09/66. На основании корректировочного счета-фактуры поставщик может принять к вычету сумму НДС, исчисленную им при отгрузке товара (абз. 3 п. 1, п. 2 ст. 169 НК РФ). ** В данном случае исходим из предположения, что организация решила руководствоваться мнением Минфина (во избежание возникновения споров с налоговыми органами). *** Если следовать позиции Минфина (утилизируемая продукция не используется в операциях, облагаемых НДС), то организация не имеет права принять к вычету сумму НДС в части расходов, возмещаемых покупателю.

Е.В. Карпова,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 3, март 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) С 2013 года понятие "унифицированная форма" упразднено. Иными словами, любой первичный документ может быть разработан компанией. Его форму будет утверждать руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Таковы требования ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ.

*(2) Обе формы утв. Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.

*(3) Утверждена Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

*(4) Положение о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении, утв. Постановлением Правительства РФ от 29.09.1997 N 1263.