"К выездной во всеоружии" (интервью с А.А. Кириченко, заместителем начальника отдела выездных проверок МИ ФНС России по КН N 7, советником государственной гражданской службы РФ 3 класса") (Е. Валуева, "Актуальная бухгалтерия", N 4, апрель 2013 г.)

"К выездной во всеоружии" (интервью с А.А. Кириченко, заместителем начальника отдела выездных проверок МИ ФНС России по КН N 7, советником государственной гражданской службы РФ 3 класса")

Плановой выездной проверкой бухгалтеров не удивишь, ведь большинство проходило ее и не раз. А вот с внеплановым или повторными приходится сталкиваться далеко не всем. Кроме того, увеличилось число совместных проверок с сотрудниками ОВД. Да и в ходе обычных выездных проверок нередко возникают вопросы, когда организация меняет юридический адрес, хочет сдать "уточненку" или назначены дополнительные мероприятия. Мы поговорили с Анастасией Александровной Кириченко, заместителем начальника отдела выездных проверок МИ ФНС России по КН N 7, советником государственной гражданской службы РФ 3 класса, о самых спорных и сложных ситуациях, встречающихся в процессе проведения выездной проверки.

Анастасия Александровна, давайте поговорим сегодня о выездных налоговых проверках (далее - ВНП) и о различных спорных и сложных моментах, с ними связанных. Проводят ли сейчас налоговые органы внеплановые выездные проверки? Если да, то какие критерии для их проведения?

Проведение внеплановых выездных налоговых проверок не предусмотрено действующим механизмом планирования и подготовки выездных проверок. Однако по разным причинам, например в случае поступления негативной информации о вашей компании от юридических или физических лиц или из правоохранительных органов, налоговые инспекции могут внести изменения в план проверок и включить в него вашу организацию.

В прошлом году ФНС России выпустила письмо *(1), разъясняющее, в каких случаях сотрудники ОВД должны участвовать в ВНП. Увеличилось ли число совместных проверок?

Данное письмо четко закрепило ситуации, в которых привлечение к выездной налоговой проверке сотрудников ОВД является обязательным:

1) при обнаружении обстоятельств, свидетельствующих о необоснованном возмещении НДС, акциза (зачета или возврата иного налога) или признаков необоснованного предъявления НДС, акциза к возмещению;

2) при выявлении схем уклонения от уплаты налогов, подпадающих под признаки совершения преступлений, предусмотренных статьями 198-199.2 Уголовного кодекса, в том числе:

- если после вынесения налоговым органом решения о проведении выездной налоговой проверки налогоплательщиком применяются действия, направленные на уклонение от налогового контроля, затруднение налогового контроля либо иные действия, имеющие признаки активного противодействия проведению выездной налоговой проверки ("миграция" организации, смена учредителей и (или) руководителей организации, реорганизация, ликвидация организации и т.д.);

- если в ходе проведения предпроверочного анализа или налоговой проверки были обнаружены в цепочке приобретения (реализации) товаров (работ, услуг) фирмы-однодневки, используемые в целях уклонения от уплаты налогов, в том числе зарегистрированные на номинальных учредителей (имеющих номинальных руководителей), зарегистрированных по утерянным паспортам и прочее;

3) при обнаружении признаков неправомерных действий при банкротстве, преднамеренного и фиктивного банкротства налогоплательщика.

Цель этих новшеств - качественный и полный сбор доказательной базы по нарушениям законодательства о налогах и сборах, повышение эффективности совместной работы ФНС и ОВД.

Учитывая это, в связи с тем, что достаточно большое количество налогоплательщиков попадает под указанные случаи, количество совместно проводимых проверок с органами ОВД возрастает.

Кто будет проводить выездную налоговую проверку, если организация поменяла свой юридический адрес: бывшая ИФНС или уже новая?

В любом случае проведение ВНП осуществляет налоговая инспекция, вынесшая решение о проведении выездной налоговой проверки, то есть территориальный налоговый орган, в котором организация состоит на учете на дату вынесения решения. При этом, если в ходе проведения проверки организация сменит юридический адрес или даже перейдет в другой налоговый орган, заканчивать и выносить решение о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения будет налоговая инспекция, которая вынесла решение о проведении проверки.

Организация считается снятой с учета в налоговом органе по прежнему месту нахождения и одновременно поставленной на учет по новому месту нахождения с даты внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) записи об изменении места нахождения юридического лица. Таким образом, налоговый орган, в котором организация состоит на учете до дня внесения в ЕГРЮЛ записи об изменении места нахождения этой организации, вправе в отношении нее вынести решение о проведении выездной проверки.

В каких случаях проводятся повторные выездные проверки?

В соответствии с Налоговым кодексом повторная выездная проверка - это проверка, которая проводится по уже проверенным в рамках предыдущих выездных проверок налогам за уже проверенные периоды. Данный вид проверки осуществляется в следующих случаях:

- в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа вышестоящим налоговым органом;

- в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации, в которой указана сумма налога к уменьшению.

В первом случае вышестоящий налоговый орган может фактически заново и в полном объеме проверить деятельность налогоплательщика по тем налогам и за те налоговые периоды, которые уже были предметом первоначальной выездной проверки.

В то же время в ходе такой выездной проверки может быть проверен не любой период из уже проверенных ранее, а только не превышающий трех календарных лет, предшествующих году вынесения решения о проведении повторной проверки. Так, например, если плановая выездная проверка была проведена в 2012 году за 2011-2009 годы, то повторная проверка, проводимая в 2013 году, может охватить только 2011-2010 годы.

При проведении повторной проверки в случае представления уточненной декларации подлежат проверке налог и период, по которым представлена уточненная декларация. Предметом такой проверки могут быть только: сведения, изменение которых повлекло уменьшение ранее заявленного налога, и (или) сведения, связанные с такой корректировкой. Проверять другие сведения уточненной декларации налоговые органы не вправе.

Анастасия Александровна, а что делать организации, если она самостоятельно нашла ошибки, но выездная проверка уже начата? Имеет ли она право подавать уточненные декларации по проверяемым налогам и за проверяемый период?

Налогоплательщик, который представляет уточненную отчетность в ходе выездной проверки, должен иметь в виду следующее.

Налоговый орган вправе провести камеральную проверку представленной уточненной декларации. При этом одновременное проведение как выездной, так и камеральной проверок по одному и тому же налогу за один и тот же период Налоговым кодексом не запрещается.

А представление уточненной налоговой декларации с уменьшенной суммой налога после составления акта по результатам выездной налоговой проверки может привести к проведению повторной выездной налоговой проверки.

На порядок проведения выездной проверки подача уточненной декларации не повлияет. Проверяющие закончат проверку в установленном порядке, составят справку и акт проверки.

В соответствии с Налоговым кодексом при вынесении акта и решения по результатам выездной налоговой проверки поданная уточненная декларация должна быть учтена, то есть суммы к уплате или уменьшению будут участвовать при расчете пеней и штрафных санкций.

Поможет ли подача уточненной декларации полностью избежать штрафных санкций, однозначно ответить нельзя, так как судебная практика достаточно противоречива и в каждом индивидуальном случае решение суда может быть принято как в пользу налогоплательщика, так и в пользу налогового органа.

А как следует поступить организации в такой ситуации: налоговый орган вручил требование, однако срок предоставления документов - уже после вынесения справки об окончании проверки (например, требование выставлено 15 апреля, а справка от 18 апреля)? Обязан ли налогоплательщик исполнять такое требование?

Налоговый кодекс не устанавливает ограничений или запрета на вручение требования о предоставлении документов (информации) налоговыми органами за несколько дней до окончания налоговой проверки, таким образом, налоговый орган может вручить требования и за два дня до окончания проверки, и в последний день проведения проверки. Данный вопрос не является таким уж однозначным, существует положительная практика как в пользу налогоплательщиков, так и в пользу налоговых органов. Таким образом, если вы не представите документы в установленный срок, существует высокая вероятность того, что налоговые органы привлекут вас к ответственности по статье 16 Налогового кодекса.

В ходе ВНП инспекторы запросили документы по сделкам у контрагента. Контрагент, по мнению налогового органа, имеет признаки однодневки. Однако все документы он предоставил. Для этого контрагента повышаются шансы попасть в план ВНП?

Если у проверяющих есть причины предполагать, что материалы, собранные в ходе проведенной им выездной налоговой проверки, могут быть использованы при проверке контрагента, сведения об этом направляются в налоговой орган по месту постановки на учет контрагента. И эта информация может повлиять на его включение в план выездных налоговых проверок, так как, согласно общедоступным критериям самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков и концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденных приказом ФНС России, данные материалы будут свидетельствовать о наличии восьми и (или) 12 критериев данной оценки. В процессе анализа имеющейся информации налоговые органы проверяют налогоплательщика на соответствие так называемым критериям оценки рисков. И если налогоплательщик попадает в зону риска, то есть соответствует критериям оценки риска, его включают в план выездных проверок.

По результатам рассмотрения возражений налоговый орган вынес решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Какой максимальный срок проведения таких мероприятий? Какими документами оформляются их результаты?

По итогам рассмотрения возражений, представленных компанией на акт выездной налоговой проверки руководителей налогового органа, могут быть вынесены три вида решений: первое - это решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; второе - решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; и третий вид решения, которое может быть вынесено, - это решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Данное решение выносится в том случае, если материалы, которые собраны в ходе проведения выездной налоговой проверки, не содержат всех сведений, необходимых для принятия решения по ее результатам. Срок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля устанавливается руководителем налогового органа и зависит от того, сколько времени необходимо на их проведение. Однако он не может превышать один месяц.

По результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля законодательством не предусмотрено оформление какого-либо особого процессуального документа в виде акта или справки, однако согласно Налоговому кодексу *(2) проверяющие после окончания дополнительных мероприятий обязаны ознакомить организацию с собранными материалами. В случае отсутствия процедуры ознакомления с дополнительно проведенными мероприятиями налогового контроля налоговые органы нарушают право налогоплательщика на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, что влечет за собой отмену решения налогового органа*(3).

Перечень дополнительных мероприятий является закрытым, и каждое из возможных оформляется специально утвержденной формой, такой, как:

- истребование документов как у самого налогоплательщика, так и у третьих лиц*(4): официальный ответ налоговых органов по месту постановки на учет контрагентов с приложением заверенных должным образом документов;

- допрос свидетеля*(5): протокол допроса свидетеля;

- проведение экспертизы*(6): заключение эксперта.

Учитывая это, в ходе процедуры ознакомления с материалами по результатам проведенных дополнительных мероприятий налоговые органы должны предоставить налогоплательщику оформленные результаты дополнительных мероприятий по утвержденным формам (протоколы допросов, экспертные заключения, ответы, полученные по направленным запросам), а также дать возможность представить возражения по данным материалам. Налоговым кодексом не установлены специальные сроки для подготовки организацией письменных возражений по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля и их рассмотрения. Однако право проверяемого лица на ознакомление с документами, составленными по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, и подготовку возражений обеспечивается соответствующей обязанностью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. При этом срок для ознакомления проверяемого лица с материалами по результату дополнительных мероприятий налогового контроля определяется руководителем (заместителем руководителя) налогового органа с учетом фактических обстоятельств, включая количество указанных материалов и их объем.

Также все полученные материалы должны быть оформлены в качестве приложений к решению о привлечении либо отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Анастасия Александровна, и последний вопрос. Может ли налогоплательщик оплатить доначисленный налог и пени на основании акта по ВНП, чтобы избежать или снизить штрафные санкции по результатам решения о привлечении к налоговой ответственности?

Процедура оформления результатов выездной налоговой проверки может быть достаточно продолжительной. При этом, пока организация не внесет в бюджет налоги, начисленные в результате проверки, на неуплаченные суммы будут начисляться пени. Они начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со дня, следующего за сроком его уплаты. При этом процентная ставка пеней принимается равной 1/300 ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату начисления пеней. Штрафные санкции же не будут зависеть от даты, так как начисляются на срок уплаты и не имеют зависимости от количества прошедших дней от даты совершения правонарушения, а зависят от наличия или отсутствия недоимки по тому или иному налогу в бюджете на срок уплаты.

Если организация согласна с выводами и предложениями, изложенными в акте проверки, то, получив его, она может рассчитаться с бюджетом, не дожидаясь требования налогового органа. Тем самым она снизит суммы начисленных пеней на образовавшуюся недоимку.

Беседу провела

Е. Валуева,

эксперт по финансовому законодательству

"Актуальная бухгалтерия", N 4, апрель 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) письмо ФНС России от 24.08.2012 N АС-4-2/14007

*(2) абз. 2 п. 2 ст. 101 НК РФ

*(3) абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ

*(4) ст. 93, 93.1 НК РФ

*(5) ст. 90 НК РФ

*(6) ст. 95 НК РФ