Нюансы налогообложения иностранного представительства, которое одновременно ведет вспомогательную и самостоятельную деятельность (Е.В. Мелконян, "Российский налоговый курьер", N 6, март 2013 г.)

Нюансы налогообложения иностранного представительства, которое одновременно ведет вспомогательную и самостоятельную деятельность

Иностранная компания может открыть подразделение как с целью ведения коммерческой деятельности, так и для деятельности вспомогательного или подготовительного характера. От выбора способа ведения дел зависят налоговые последствия.

Основным критерием, позволяющим определить, признается ли иностранная организация налогоплательщиком на территории РФ, является то, приводит деятельность такой организации к созданию постоянного представительства или нет (см. врезку на с. 42).

Кстати. Процедура постановки на учет иностранной компании

Иностранные организации обязаны встать на учет в российском налоговом органе в двух случаях (п. 1, абз. 2 п. 4, п. 5 ст. 83 НК РФ):

- при осуществлении деятельности в РФ через обособленное подразделение;

- при приобретении в РФ в собственность недвижимости и имущества или транспортных средств.

Независимо от предполагаемой или фактической продолжительности деятельности в РФ иностранная организация должна подать заявление и необходимые для постановки на учет документы в течение 30 календарных дней со дня начала осуществления деятельности на территории РФ.

Общие положения о порядке постановки на учет в налоговых органах коммерческих иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через обособленное подразделение, установлены в пункте 4 статьи 83 НК РФ.

Подробно порядок постановки иностранных организаций на учет и перечень необходимых для этого документов указан в разделе II "Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения" (утв. приказом Минфина России от 30.09.10 N 117н).

Дело в том, что плательщиками налога на прибыль организаций наряду с российскими организациями признаются иностранные компании, осуществляющие свою деятельность на территории РФ в следующих случаях (абз. 3 п. 1 ст. 246 НК РФ):

- если компании ведут предпринимательскую деятельность в РФ через постоянное представительство (ст. 307 НК РФ). В этом случае иностранная организация самостоятельно исчисляет и уплачивает налог на прибыль (п. 8 ст. 307 НК РФ);

- если иностранные организации получают определенные виды доходов от источников в РФ.

Такие доходы не должны быть связаны с предпринимательской деятельностью в РФ через постоянное представительство и не должны приводить к его образованию (п. 1 ст. 309 НК РФ). Обязанность по уплате налога в этом случае возлагается на налогового агента, выплачивающего доход иностранной организации (п. 1 ст. 309 и ст. 310 НК РФ).

В случае если филиал иностранной компании выполняет исключительно представительские функции, то обязанности уплачивать налог в РФ не возникает

Согласно пунктам 2 и 9 статьи 306 НК РФ деятельность иностранной организации на территории РФ приводит к образованию постоянного представительства о в нескольких случаях. Во-первых, если такая деятельность осуществляется через созданное обособленное подразделение (филиал, отделение, бюро, контору, агентство) или иное место деятельности (в том числе строительную площадку) или зависимого агента (уполномоченное лицо). Во-вторых, деятельность компании приводит к образованию постоянного представительства в случае, если она связана:

- с проведением работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

- продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

- пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов на территории РФ;

- осуществлением иных работ, оказанием услуг, за исключением деятельности подготовительного и вспомогательного характера.

Вместе с тем, по мнению Минфина России, деятельность иностранной организации может приводить к образованию постоянного представительства в РФ даже и в тех случаях, когда у нее отсутствует производственный характер (письмо от 26.03.10 N 03-08-05).

Согласно статье 2 Гражданского кодекса деятельность является предпринимательской при условии, что она направлена на систематическое получение прибыли и осуществляется на свой риск (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.12.10 N А56-6861/2010). Таким образом, если иностранная организация открыла на территории РФ филиал исключительно для осуществления представительских функций (заключения договоров, обмена корреспонденцией с российскими контрагентами), то такая деятельность, по мнению Минфина России, не может рассматриваться в качестве предпринимательской. Поэтому она не приводит к образованию постоянного представительства и не влечет за собой обязанности уплачивать налоги в бюджет РФ (письмо от 24.10.05 N 03-03-04/4/66).

Заключение разового договора, по мнению судов, не может признаваться регулярной предпринимательской деятельностью

Помимо перечисленных выше условий, при которых деятельность иностранной компании приводит к образованию постоянного представительства, еще одним условием, по мнению судов, является ее регулярный характер (постановление ФАС Московского округа от 02.08.12 N А40-58575/11-129-248). При этом НК РФ прямо не содержит такого условия. Официальные органы разъясняют, что регулярной является деятельность иностранной организации, осуществляемая в России в течение 30 и более календарных дней в году непрерывно или в совокупности (письма Минфина России от 24.06.08 N 03-08-05 и УФНС России по г. Москве от 08.10.08 N 20-12/094140).

Однако суды не всегда соглашаются с такой оценкой регулярности. Так, ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что заключение иностранной организацией единичного договора на строительство и выполнение в рамках этого договора проектных работ в РФ не может признаваться регулярной предпринимательской деятельностью. При этом суд отметил, что факт регистрации представительства в РФ не имеет значения для квалификации коммерческой деятельности как деятельности, осуществляемой через постоянное представительство (постановление от 03.03.05 N А56-24202/04).

Примечание. Наличие расчетных или валютных счетов у представительства иностранной компании не является автоматическим основанием для признания такого представительства постоянным.

Не свидетельствуют о регулярном ведении предпринимательской деятельности также наличие у представительства расчетных и валютных счетов. Уплата со счетов представительства за использование инженерных коммуникаций налогов и сборов также не образует постоянного представительства, поскольку носит затратный характер (постановление ФАС Московского округа от 07.06.06 N КА-А41/5096-06).

К образованию постоянного представительства также не относятся факты реализации иностранной организацией в РФ принадлежащего ей на праве собственности недвижимого имущества (письмо УФНС России по г. Москве от 14.06.05 N 20-12/41907) и разовая выдача процентного займа (письмо Минфина России от 31.05.11 N 03-08-05).

Вместе с тем сдача в аренду имущества на территории РФ приводит к образованию постоянного представительства, если она связана со строительно-монтажными работами, а срок предоставления в аренду имущества превышает 12 месяцев (письма Минфина России от 04.08.11 N 03-08-05 и УФНС России по г. Москве от 19.01.07 N 20-12/05685).

В данной ситуации необходимо уловить тонкую грань, после пересечения которой возникает обязанность встать на учет в качестве постоянного представительства. Что же будет свидетельствовать о создании постоянного представительства иностранной организации? В соответствии с пунктом 3 статьи 306 НК РФ постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности в РФ через свое отделение. При этом деятельность по созданию такого отделения сама по себе не создает постоянного представительства.

Предположим, что иностранная компания направила в длительную командировку в Россию своих сотрудников. Целями для них она установила - проведение мониторинга рынка, анализ инвестиционных перспектив и создание условий для дальнейшего введения собственного бизнеса на территории РФ. При таких условиях деятельность командированных направлена на возможное создание в будущем постоянного представительства иностранной компании в РФ и не может служить основанием для признания факта создания постоянного представительства. Вот когда рынок будет исследован, стратегия выработана, а деятельность начнет носить регулярный характер, только тогда возникнет основание для постановки на учет постоянного представительства иностранной фирмы.

В НК РФ отсутствует четкое определение подготовительной и вспомогательной деятельности иностранной компании

В соответствии с пунктом 4 статьи 306 НК РФ если иностранная организация осуществляет в РФ исключительно деятельность подготовительного или вспомогательного характера, то это не приводит к образованию постоянного представительства.

В отсутствие в статье 306 НК РФ четкого определения подготовительной и вспомогательной деятельности и при наличии лишь открытого перечня видов такой деятельности можно предположить, что к подготовительной относится деятельность, которая направлена на создание условий для ведения основной деятельности. Например, исследование рынка, взаимодействие с государственными органами для получения лицензий, разрешений, сертификация продукции и др. Иными словами, она предшествует началу основной деятельности иностранной организации в РФ, но при этом к основной деятельности не относится.

Можно вспомогательную деятельность охарактеризовать и как деятельность, нацеленную на обеспечение процесса ведения основной предпринимательской деятельности иностранной компании. Вспомогательная деятельность может осуществляться и одновременно с основной деятельностью.

Кроме того, чтобы признать деятельность подготовительной или вспомогательной, она не должна по своему содержанию составлять всю или часть основной деятельности иностранной организации. Помимо этого, такая деятельность должна осуществляться в пользу иностранной организации, а не третьих лиц либо в пользу третьих лиц, но не на регулярной основе.

Рассмотрим примеры видов деятельности, которые могут признаваться вспомогательной или подготовительной:

- деятельность отделения филиала, который используется как дополнительный офис, в обязанности специалистов которого входит привлечение клиентов, осуществление первичного сбора и анализа информации о возможных клиентах, проведение первичного анализа деятельности клиента, разработка способов его привлечения (постановления ФАС Поволжского от 04.08.11 N А06-5392/2010, от 26.12.06 N А55-1041/06-39, Московского от 14.12.10 N КА-А40/15642-10 и от 01.02.06, 25.01.06 N КА-А41/12791-05 округов);

- работа по проверке бухгалтерской, финансовой и налоговой документации и отчетности, составлению проектов договоров, соглашений и т.д. для иностранной компании членом ее совета директоров - резидентом РФ. В то же время для иностранных аудиторских, юридических и консультационных компаний такая деятельность может быть признана основной, а не вспомогательной, подготовительной, так как ничем не отличается от основной и несет в себе те же функции, несмотря на то что осуществляется в интересах самой иностранной компании (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.12.10 N А56-6861/2010).

Допустим, итальянская компания - производитель кофемашин имеет свое представительство в Санкт-Петербурге, которое рекламирует товары компании и принимает заказы на их поставку. Иностранная организация для этого арендует склад, который используется для хранения и демонстрации образцов товаров. Заказы на поставку кофемашин передаются в головной офис компании в Италию, где заключаются контракты и отгружается продукция российским покупателям. В такой ситуации деятельность отделения иностранной организации носит вспомогательный характер и не приводит к образованию постоянного представительства.

Положение об иностранном представительстве позволит подтвердить вспомогательный характер его деятельности

Бывает сложно провести грань между вспомогательной и основной деятельностью иностранной организации. Выиграть спор о характере деятельности (приводящая или не приводящая к образованию постоянного представительства) компаниям нередко помогают учредительные документы. Поэтому при создании в России представительства иностранной организации важно детально прописать в положении о представительствах его полномочия и виды деятельности.

Так, ФАС Московского округа в постановлении от 24.07.2000 N КА-А40/3063-00 признал не образующей постоянного представительства деятельность московского представительства австрийской организации. Налоговики пришли к выводу, что основанием для признания представительства постоянным является то, что сотрудники представительства участвовали в реализации контрактов по поставке оборудования, заключенных головной фирмой. Однако организация привела в качестве подтверждения вспомогательного характера своей деятельности положение о представительстве, согласно которому в его функции входит поиск партнеров в интересах головной организации, способствование совершению сделок, маркетинговые исследования, реклама головной организации. Суд оценил деятельность представительства австрийской организации как вспомогательную.

При оказании подготовительной деятельности в пользу третьих лиц без вознаграждения представительство рассчитывает налоговую базу в особом порядке

Наряду с подготовительной и (или) вспомогательной деятельностью, осуществляемой в своих собственных интересах, через это отделение компания также может осуществлять деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, по которой не предусмотрено получение вознаграждения. Такая деятельность приводит к образованию постоянного представительства в РФ, и компания становится российским налогоплательщиком.

Налоговая база определяется в размере 20% от суммы расходов постоянного представительства, связанных с такой деятельностью. Такой порядок прописан в пункте 3 статьи 307 НК РФ. При определении налоговой базы по налогу на прибыль иностранной организации по такой деятельности объектом налогообложения выступают исключительно расходы, в том числе внереализационные, связанные с такой деятельностью. Любые поступления от головной компании (как финансирование представительства или доходы, в том числе внереализационные) в формировании налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 307 НК РФ не участвуют, поскольку это не предусмотрено налоговым законодательством РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 03.07.06 N 21-11/57979@).

Также Минфин уточняет, что нормы расходов, которые применяются при расчете налога на прибыль в обычном порядке, не применимы при расчете "условным методом". То есть расходы учитываются в их фактической сумме (письмо от 07.06.10 N 03-08-05).

В письме Минфина России от 24.10.06 N 03-03-04/1/708 рассмотрена ситуация, при которой третьи лица возмещают расходы представительства по оказанным им безвозмездным услугам, например на проезд специалиста или на проживание в гостинице. Финансовое ведомство разъяснило, что в этом случае в налоговую базу включаются расходы без сальдирования расходов с полученным возмещением, то есть в полной сумме.

Примечание. В НК РФ отсутствуют нормы о порядке распределения расходов, которые относятся как к расходам иностранного представительства, так и к расходам по его деятельности в отношении третьих лиц.

Расходы на содержание представительства в пользу головной компании и расходы по вспомогательной деятельности в пользу третьих лиц учитываются отдельно. При ведении вспомогательной деятельности в пользу третьих лиц без вознаграждения у представительства возникают как расходы на содержание самого подразделения (аренда, электроэнергия, зарплата административному персоналу, амортизация и другие административные расходы), так и издержки по вспомогательной деятельности в пользу третьих лиц без вознаграждения. А так как налоговая база определяется только по расходам, то возникает вопрос: какие расходы подразделения включаются?

В письме Минфина России от 07.06.10 N 03-08-05 обращено внимание на отсутствие в законодательстве норм о распределении расходов, которые относятся как к расходам представительства, так и к расходам по его деятельности в отношении третьих лиц. Поэтому, по мнению Минфина, компании следует разработать и утвердить методику по распределению расходов с учетом своей специфики.

По мнению налоговиков, выбрать "прямой метод" расчета налоговой базы иностранное представительство не вправе. НК РФ не предусматривает выбор способа расчета налоговой базы иностранных компаний, ведущих подготовительную и (или) вспомогательную деятельность в пользу третьих лиц. При этом МНС России еще в 2003 году высказывало мнение, что применять прямой метод определения налоговой базы или комбинировать другие методы представительство не вправе. Применение "условного метода" является императивной нормой (письмо от 12.05.04 N 23-1-10/34-1571). Судебной практики по этому вопросу найти не удалось.

Компании безопаснее вести раздельный учет, если одновременно осуществляется вспомогательная и (или) подготовительная деятельность и самостоятельная коммерческая. Налоговая база при ведении как вспомогательной и (или) подготовительной, таки коммерческой деятельности через одно постоянное представительство определяется раздельно: по вспомогательной и (или) подготовительной деятельности - "условным методом", а по иной - в обычном порядке (письмо МНС России от 12.05.04 N 23-1-10/34-1571).

В связи с этим возникает необходимость вести раздельный учет объектов налогообложения по налогу на прибыль по каждому направлению деятельности в РФ. Так как в НК РФ не регламентированы правила о раздельном учете в целях расчета налога на прибыль "прямым методом" и "условным методом", то компаниям приходится самостоятельно разрабатывать такой порядок, закрепляя его положения в учетной политике или ином аналогичном документе.

Рассмотрим ситуацию, при которой возможно два направления деятельности. Иностранная компания решила оказывать услуги по ремонту оборудования через постоянное представительство, ведущее вспомогательную деятельность в пользу третьих лиц без вознаграждения.

Иностранная компания - нерезидент РФ поставляет российским организациям оборудование. В качестве вспомогательной деятельности подразделение на территории РФ производит ремонт по гарантийным обязательствам головной организации. Одновременно представительство будет заключать договоры от своего имени и выполнять ремонт за плату.

В итоге у представительства образуются следующие расходы:

- по содержанию подразделения. Иностранная компания финансирует их путем перечисления денежных средств по смете;

- по деятельности в пользу третьих лиц без вознаграждения. Целесообразным будет составление смет по каждому гарантийному случаю со ссылками на контракт головной компании и покупателя, по которому осуществляется гарантийный ремонт. Головная компания отдельно финансирует вспомогательную деятельность по таким сметам;

- по коммерческой деятельности, соответствующие статье 252 НК РФ. По такой деятельности представительство получает доход.

Таким образом, действуя на основании официальных разъяснений, представительство определяет базу по налогу на прибыль двумя методами:

- "прямым методом" - исходя из доходов и расходов по договорам на оказание ремонтных услуг;

- "условным методом" - сумма фактических расходов, относящихся к деятельности иностранного представительства в интересах третьих лиц, то есть по гарантийному ремонту.

Примечание. Представительства вспомогательного характера не вправе выбрать обычный порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль.

Ведение раздельного учета обезопасит компанию от доначислений НДС в отношении сумм, полученных филиалом от головной организации

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Таким образом, оказание представительством иностранной организации на территории РФ услуг, например по ремонту, облагается НДС в общеустановленном порядке.

Если подготовительная и вспомогательная деятельность осуществляется представительством иностранной организации в рамках утвержденной сметы доходов и расходов, то денежные средства, полученные от головной компании, не включаются в налоговую базу по НДС в случае, если их получение не связано с реализацией товаров (работ, услуг).

При этом суммы НДС, уплаченные по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым на содержание иностранного представительства, покрываются за счет денежных средств, полученных от головной компании согласно утвержденной смете.

При ведении одновременно вспомогательной и коммерческой деятельности в целях исключения риска иностранное представительство должно обеспечить ведение раздельного учета приобретенных товаров (работ, услуг), используемых как для осуществления деятельности в рамках утвержденной сметы, так и для коммерческой деятельности, подлежащей налогообложению НДС (абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Примечание. По мнению Минфина России, методику распределения расходов, порядок раздельного учета для расчета налоговой базы следует закрепить в учетной политике иностранного представительства.

Порядок ведения раздельного учета расходов устанавливается налогоплательщиком самостоятельно и утверждается соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации. Указанный порядок отражается в учетной политике компании для целей налогообложения (письмо ФНС России от 16.03.05 N 03-4-03/375/31).

Е.В. Мелконян,

советник государственной гражданской

службы РФ 1-го класса

"Российский налоговый курьер", N 6, март 2013 г.