Учет автомобиля, используемого для тест-драйва (О.В. Давыдова, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2013 г.)

Учет автомобиля, используемого для тест-драйва

Один из способов стимулирования покупки автомобиля - позволить потенциальному покупателю прокатиться на понравившемся ему авто. В связи с этим у дилеров компаний, занимающихся производством и оптовой продажей автомобилей, всегда есть в наличии машины, используемые для тест-драйва. Как правило, участь этих автомобилей такая же, как и других. Разберемся, в составе каких активов (основных средств или товаров) должен быть отражен в бухгалтерском учете такой автомобиль, учитывая то, что через какое-то время его планируется продать.

Для того чтобы определиться с тем, является ли автомобиль, участвующий в тест-драйве, объектом основных средств, вспомним условия, при соблюдении которых в бухгалтерском учете отражается такой объект. Согласно п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(1) актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Будущие экономические выгоды

Понятие будущих экономических выгод можно найти в п. 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России*(2). Это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды, если он может быть:

- использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

- обменен на другой актив;

- использован для погашения обязательства;

- распределен между собственниками организации.

Таким образом, о будущих экономических выгодах можно, в частности, рассуждать в том случае, когда актив предполагается использовать в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг. Отсюда делаем вывод: в условиях, перечисленных в пп. "а" и "г" п. 4 ПБУ 6/01, говорится, по сути, об одном и том же. Кстати, в проекте нового ПБУ "Учет основных средств" они объединены: объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации.

Исходя из Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности*(3), в рамках осуществления торговли (как оптовой, так и розничной) оказываются услуги. Делаем вывод: автомобиль "тест-драйв" используется при оказании услуг, то есть способен приносить организации экономические выгоды в будущем.

Использование объекта в течение длительного времени

Под использованием объекта, по мнению автора, необходимо понимать срок его полезного использования - период, в течение которого использование объекта будет приносить организации экономические выгоды. Если такой срок превышает 12 месяцев или срок обычного операционного цикла, составляющего более 12 месяцев, условие для признания объекта основным средством выполняется. Необходимо учитывать, что срок полезного использования может отличаться от срока экономической службы объекта. Подтверждение этому можно найти в п. 57 МСФО (IAS) 16 "Основные средства"*(4), где сказано, что срок полезного использования актива определяется с точки зрения предполагаемой его полезности для предприятия. Политика предприятия по управлению активами может предусматривать выбытие активов по истечении определенного времени или после потребления определенной доли будущих экономических выгод, заключенных в активе. Таким образом, срок полезного использования актива может оказаться короче срока его экономической службы. Расчетная оценка срока полезного использования актива производится с применением профессионального суждения, основанного на опыте работы предприятия с аналогичными активами.

Согласно п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется с учетом:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Если заглянуть в МСФО (IAS) 16, станет понятно, что наш стандарт в части определения срока полезного использования соответствует международным подходам. В пункте 56 МСФО (IAS) 16 приведены следующие факторы, которые принимаются во внимание при определении срока полезного использования:

- характер активов, предполагаемое использование актива исходя из его расчетной мощности или физической производительности;

- предполагаемая выработка и физический износ, который зависит от производственных факторов, таких как количество смен, использующих данный актив, план ремонта и текущего обслуживания, а также условия хранения и обслуживания актива во время простоев;

- моральное или коммерческое устаревание, возникающее в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи актива;

- юридические или аналогичные ограничения по использованию активов, такие как истечение сроков соответствующих договоров аренды.

В нашей ситуации срок использования автомобиля при оказании услуг по торговле ограничен периодом, в течение которого его предполагается использовать на тест-драйве. Такой срок, в частности, может быть обговорен в дилерском договоре либо зафиксирован во внутреннем документе организации. Причем этот срок вполне может превысить 12 месяцев, что явится основанием для выполнения очередного условия признания объекта в составе основных средств.

Перепродажа не планируется

Последнее условие, с которым осталось разобраться, завязано на том, что актив признается в качестве объекта основных средств в том случае, если организация не планирует его продавать. Что касается автомобиля для тест-драйва, его в конечном итоге предполагают продать, но только после того, как он в течение определенного времени (возможно, более 12 месяцев) послужит в качестве демонстрационного образца. Может ли такой автомобиль стать объектом основных средств или его изначально следует квалифицировать как товар-актив, подлежащий перепродаже?

За ответом обратимся к МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность". В соответствии с п. 6 данного стандарта предприятие должно классифицировать долгосрочный актив как предназначенный для продажи, если его балансовая стоимость будет возмещена в основном за счет продажи, а не посредством продолжающегося использования (актив из долгосрочного становится краткосрочным и не должен амортизироваться). Для этого должны соблюдаться два условия (п. 7). Во-первых, актив можно продать немедленно в его текущем состоянии и на условиях обычных и обязательных при продаже таких активов. Во-вторых, продажа актива должна быть в высшей степени вероятной. Последнее условие на основании п. 8 выполняется в том случае, если организацией принят план по продаже актива и инициирована активная программа поиска покупателя и выполнения плана. Еще одно дополнение: должно ожидаться, что продажа будет завершена в течение года (за исключением случаев, разрешенных п. 9 МСФО (IFRS) 5), а значительные изменения в плане или его отмена маловероятны.

В планы организации вполне может входить решение о продаже автомобиля, используемого для тест-драйва, по истечении периода, превышающего 12 месяцев, поэтому рассмотрим случаи-исключения. Под влиянием событий или обстоятельств период завершения продажи может превысить один год. Такое увеличение не препятствует классификации актива в качестве предназначенного для продажи, если причиной задержки являются события или обстоятельства, не контролируемые предприятием, и существует достаточное подтверждение того, что предприятие будет продолжать выполнять план по продаже актива. На основании этого делаем вывод: если "работа" автомобиля в качестве демонстрационного образца превышает 12 месяцев, его следует признать в бухгалтерском учете в качестве объекта основных средств. Если же период такой "работы" по планам не превышает 12 месяцев, автомобиль не становится основным средством. И даже если в течение 12 месяцев с момента его приобретения он не будет продан по объективным причинам, из состава товаров его переводить не стоит.

К событиям и обстоятельствам, не контролируемым предприятием, в МСФО (IFRS) 5 причисляются такие ситуации:

1) на дату, когда предприятие запланировало продажу, оно обоснованно ожидает, что другие стороны (не покупатель) наложат условия на передачу актива, что повлечет увеличение периода, требуемого для завершения продажи. При этом предполагается, что:

- необходимые ответные действия на эти условия не могут быть инициированы до того, как получено обязательство по покупке с фиксированными условиями, то есть заключено соответствующее соглашение*(5);

- заключение такого соглашения в высшей степени вероятно в течение года;

2) предприятие получает обязательство по покупке с фиксированными условиями, но покупатель (или другая сторона) неожиданно налагает условия на передачу актива, что влечет увеличение периода, требуемого для завершения продажи. При этом необходимые ответные действия на эти условия предприняты вовремя, ожидается благоприятное разрешение задерживающих факторов;

3) в течение первоначального периода в один год возникали обстоятельства, которые ранее считались маловероятными, по причине чего актив не был своевременно продан. Однако критерии п. 7 и 8 соблюдены и предприятие:

- в течение первого года предприняло необходимые ответные действия, направленные на изменения в обстоятельствах;

- активно ведет деятельность по продаже актива по цене, которая является обоснованной, с учетом изменений в обстоятельствах.

***

При использовании автомобиля в качестве демонстрационного образца организации необходимо определиться, в состав каких активов его следует включить: основных средств или товаров. Решение зависит от того, через какое время такой автомобиль планируют продать. Если период его использования на тест-драйве по планам не превышает 12 месяцев, это однозначно товар. Превышение данного срока является основанием для включения автомобиля, используемого для тест-драйва, в состав основных средств.

О.В. Давыдова,

эксперт журнала "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.

*(3) Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2007 (КПЕС 2002), принятый и введенный в действие Приказом Ростехрегулирования от 22.11.2007 N 329-ст.

*(4) Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 N 160н.

*(5) Соглашение, в котором определены все существенные условия покупки и из которого следует, что выполнение обязательства в высшей степени вероятно (содержит сдерживающее средство для невыполнения).