Нарушения, выявляемые при проверках расчетной дисциплины (С. Валова, "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2013 г.)

Нарушения, выявляемые при проверках расчетной дисциплины

Согласно положениям ст. 157 и гл. 26 БК РФ расходование субсидий, которые получают автономные учреждения из бюджета бюджетной системы РФ, а также использование закрепленного за ним учредителем имущества подвергаются государственному (муниципальному) финансовому контролю. Рассмотрим нарушения, которые наиболее часто выявляются при проверках расчетной дисциплины.

Проверка состояния расчетной дисциплины начинается с изучения документов, которые служат основанием для осуществления расчетов между автономным учреждением и поставщиком товаров, работ, услуг. Таким документом является договор поставки товара (работы, услуги), заключенный в соответствии с нормами российского законодательства.

Соблюдение законодательства закупках товаров, работ, услуг

С 01.01.2012 автономные учреждения при заключении договорных отношений обязаны руководствоваться Федеральным законом N 223-ФЗ*(1), которым установлены общие принципы закупки товаров, работ, услуг и основные требования к ней для отдельных видов юридических лиц, к которым отнесены, в частности, автономные учреждения.

Хотелось бы обратить внимание читателей, что данный документ не разделяет деятельность автономного учреждения в зависимости от источника ее обеспечения за счет бюджетных средств, выделяемых в форме субсидий и получаемых от приносящей доход деятельности. Нет подобного разграничения и в отношении других юридических лиц, подпадающих под действие указанного закона. Следовательно, автономное учреждение должно размещать заказ на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг в соответствии с Федеральным законом N 223-ФЗ независимо от источника их оплаты.

Далее необходимо отметить, что согласно ст. 2 и 3 Федерального закона N 223-ФЗ закупочные процедуры устанавливаются заказчиком самостоятельно путем принятия положения о закупке.

Положение о закупке - это документ, которым регламентируется закупочная деятельность заказчика. Оно должно содержать требования к закупке, в том числе порядок подготовки и проведения процедур закупки (включая способы закупки), условия их применения, порядок заключения и исполнения договоров, а также иные положения, связанные с обеспечением закупки. Положение о закупке не должно противоречить законодательству РФ, в том числе Федеральному закону N 223-Ф3, и распространяется на все закупочные процедуры заказчика, составляющие его хозяйственную деятельность.

Согласно Федеральному закону N 223-Ф3 положение о закупке подлежит обязательному размещению на официальном сайте не позднее 15 дней со дня его утверждения. Частью 4 ст. 8 данного закона установлено, что в случае, если в течение трех месяцев со дня вступления в силу указанного нормативного акта заказчик не разместил утвержденное положение о закупке, при закупке товаров, работ, услуг он должен руководствоваться Федеральным законом N 94-ФЗ*(2) до дня размещения на сайте утвержденного положения о закупке.

По мнению Минфина, изложенному в Письме от 22.02.2012 N 02-11-07/575, автономному учреждению до утверждения положения о закупке и размещения данного документа на сайте заказчика до 01.04.2012 следовало руководствоваться общими принципами и основными требованиями к закупке товаров, работ, услуг, установленными Федеральным законом N 223-Ф3. После указанной даты при отсутствии размещенного на сайте положения о закупке заказчик обязан руководствоваться Федеральным законом N 94-ФЗ.

Обратите внимание! В силу ст. 7 Федерального закона N 223-Ф3 за нарушение установленных этим законом требований и иных принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов РФ виновные лица несут ответственность в соответствии с законодательством РФ.

Соблюдение законности совершения расчетно-платежных операций

Заключив договор, автономное учреждение обязано оплатить поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг за счет средств бюджета, выделенных ему в виде субсидий (либо за счет иных средств, получаемых из других источников) платежными и иными документами, необходимыми для санкционирования их оплаты. Для этого необходимо соблюсти следующие требования:

1. Каждая платежная операция должна быть оформлена оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Данная норма закреплена п. 1 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ*(3). Расходы учреждения, не подтвержденные документально либо совершенные без наличия правовых оснований для их осуществления, являются неправомерным использованием бюджетных средств. В качестве примера приведем прецедент, который был рассмотрен в Постановлении ФАС ВСО от 31.03.2011 N А74-2329/2010. В акте проверки контрольного органа было отмечено, что учреждением за счет средств бюджета совершались расходы по подложным документам.

Согласно авансовому отчету сотрудника учреждения в качестве подтверждающих документов были приложены поддельные товарные чеки, которые, как было установлено, не принадлежали торгующей организации. На основании выявленных актов учреждению было вменено неправомерное и нецелевое расходование бюджетных средств.

2. Оплата поставленных товаров, оказанных услуг, выполненных работ должна производится за счет того источника, который предусмотрен планом финансово-хозяйственной деятельности учреждения, в ином случае проведение платежной операции будет являться нарушением. В качестве примера приведем Постановление ФАС УО от 28.03.2011 N Ф09-1254/11-С1. В нем арбитры указали, что оплата по договору оказания услуг по размещению видеоматериалов, произведенная за счет бюджетных средств, в то время как договором определен иной источник оплаты (внебюджетные средства), является нарушением.

В силу ч. 1 ст. 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов. Договором было предусмотрено внесение авансовых платежей за счет средств, получаемых от оказания платных услуг, следовательно, учреждение не имело правовых оснований для совершения расчетных обязательств за счет средств бюджета.

3. При совершении платежных операций с наличными денежными средствами необходимо соблюдать предельный размер расчетов, который установлен Указаниями ЦБ РФ от 20.06.2007 N 1843-У. В силу норм данного документа расчеты наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, в рамках одного договора, заключенного между указанными лицами, могут производиться в размере, не превышающем 100 000 руб. Превышение указанного размера классифицируется контрольным органом как нарушение законодательства РФ о кассовых операциях. В Постановлении ФАС ВСО от 20.03.2012 N А69-1443/2011 арбитры указали, что все закупки с превышением предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами по одной сделке квалифицируются неправомерным расходованием бюджетных средств.

4. Совершенные операции должны соответствовать их содержанию по кодам классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ) и целям предоставления субсидии в соответствии с порядком санкционирования указанных расходов, установленным соответствующим финансовым органом (Письмо Минфина РФ от 13.06.2012 N 02-03-07/2122). Напомним, что данная норма закреплена п. 3.10 ст. 2 Федерального закона N 174-ФЗ*(4).

В соответствии с п. 21 Инструкции N 157н*(5) в разрядах 24-26 номера бухгалтерского счета автономных учреждений отражается аналитический код поступлений, выбытий объектов учета в структуре, утвержденной планом финансово-хозяйственной деятельности, аналогичный кодам КОСГУ, которые ежегодно доводятся Минфином посредством указаний о порядке применения бюджетной классификации. Каждый код КОСГУ квалифицирует или определяет тот или иной вид расходов.

Для справки. На 2013 год Приказом Минфина РФ от 21.12.2012 N 171н утверждены Указания о порядке применения бюджетной классификации РФ на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов.

Правильность применения методологии по отражению расчетных обязательств в учете

Порядок применения счета по учету расчетных обязательств регламентирован Инструкцией N 157н, а порядок отражения хозяйственных операций - Инструкцией N 183н*(6).

При проведении контрольных мероприятий в отношении расчетов по принятым обязательствам будет подвергнут проверке синтетический счет 30200 "Расчеты по принятым обязательствам" в разрезе предусмотренных к нему аналитических счетов в журнале операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками (ф. 0504071), карточке учета средств и расчетов.

В зависимости от масштаба деятельности учреждения проверка данных операций проводится сплошным или выборочным методом. Выборка на этом участке осуществляется путем непредставительной выборки в зависимости от предмета договоров, их стоимости и прочих факторов. При этом контрольный орган сверяет данные первичных приходных документов с договорами на поставку, заключенными с тем или иным поставщиком. Затем он проверяет наличие счетов-фактур от поставщиков по каждой конкретной сделке по журналу регистрации счетов-фактур или отражение операций в журнале операций расчетов с поставщиками и подрядчиками либо карточке учета средств и расчетов.

В результате проверки полноты и точности отражения данных первичных документов в регистрах бюджетного учета могут быть выявлены следующие нарушения:

Вид нарушения	Нарушенная норма
Не все документы, которыми оформлены проверяемые операции, зарегистрированы (приняты к учету) своевременно	Пункты 9, 11 Инструкции N 157н
Не все документы зарегистрированы в соответствующих данной хозяйственной операции учетных регистрах (прежде всего в журнале операций расчетов с поставщиками и подрядчиками или карточке учета средств и расчетов)
Не все операции, подтвержденные документами на оказание услуг, выполнение работ, поставку товаров, отражены на счете 30200 "Расчеты по обязательствам", и не по всем документам произведен точный количественный и качественный перенос данных в систему учета	Пункт 7 Инструкции N 157н
Выявлены документы, принятые к учету несколько раз	Пункт 3 Инструкции N 157н

Пример 1

В ходе проведения проверки автономного учреждения ревизорами было выявлено, что отражение в учете полученных им товарно-материальных ценностей производится значительно позднее даты, зафиксированной в первичных документах поставщиков. Так, согласно товаротранспортной накладной от мясокомбината оприходование мясных полуфабрикатов вместо 25.01.2013 совершено 02.02.2013, поставка мяса охлажденного, произведенная 28.02.2013, отражена в учете 04.03.2013.

В акте проверки данное нарушение было записано следующим образом.

В соответствии с п. 11 Инструкции N 157н записи в регистрах бухгалтерского учета (журналах операций) осуществляются по мере совершения операций и принятия к бухгалтерскому учету первичного (сводного) учетного документа, но не позднее следующего дня после получения первичного (сводного) учетного документа на основании как отдельных документов, так и группы однородных документов. Таким образом, принятие к учету документа позднее следующего дня после его получения является нарушением норм законодательства.

Пример 2

В ходе проверки расчетов по обязательствам в автономном учреждении была обнаружена кредиторская задолженность по поставке спецодежды за декабрь 2012 г. в сумме 10 574 руб. за счет субсидий, выделенных на выполнение государственного задания.

Путем проверки первичных документов, в частности товаротранспортной накладной, счетов-фактур и счетов на оплату, было обнаружено, что бухгалтер ошибочно дважды провел оприходование одного и того же количества халатов на сумму 5287 руб.

По указанию ревизора была проведена сверка расчетов с контрагентом, и на основании акта сверки расчетов и справки (ф. 0504833) была сделана исправительная запись методом "красное сторно".

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Исправительная запись методом "красное сторно" по расчетам за спецодежду на основании акта сверки	4 105 35 000	4 302 34 000	(5 287)

Законность списания дебиторской (кредиторской) задолженности

По правилам бухгалтерского учета списать с баланса государственного (муниципального) учреждения можно только нереальную к взысканию дебиторскую задолженность неплатежеспособных дебиторов.

В Письме Минфина РФ от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18 (далее - Письмо N 03-03-06/4/18) приведены случаи, когда задолженность следует квалифицировать как нереальную.

Задолженность классифицируется как нереальная в случаях, если выполняется одно из следующих условий

/----------\ /---------------\ /---------------\ /----------------------\

|Истек срок| | Обязательство | | Обязательство | |    Обязательство     |

| исковой  | | прекращено в  | |  прекращено   | |    прекращено на     |

| давности | |    связи с    | |     из-за     | |    основании акта    |

|(ст. 196, | |  ликвидацией  | | невозможности | |   государственного   |

|197 ГК РФ)| |  организации  | |его исполнения | |органа (ст. 417 ГК РФ)|

|          | |(ст. 419 ГК РФ)| |(ст. 416 ГК РФ)| |                      |

\----------/ \---------------/ \---------------/ \----------------------/

Как указали чиновники финансового ведомства в Письме N 03-03-06/4/18, если есть несколько оснований признать долг безнадежным, он признается таковым в периоде возникновения первого из перечисленных оснований, то есть по истечении срока исковой давности.

Сроки исковой давности

/------------------------------\ /--------------------------------------\

|   Общий, равный трем годам   | |    Специальный для отдельных видов   |

|        (ст. 196 ГК РФ        | |      требований (ст. 197 ГК РФ)      |

\------------------------------/ \--------------------------------------/

Учреждению необходимо следить за сроком исковой давности, так как по его истечении ограничена возможность учреждения воспользоваться судебной защитой нарушенных прав.

Несмотря на то что срок исковой давности имеет определенные границы, его течение может прерываться, а после перерыва вновь возобновляться (ст. 203 ГК РФ). Прерывание срока исковой давности связано:

- с предъявлением иска в установленном законодательством порядке;

- с совершением должником определенных действий по признанию своего долга. Это может быть:

а) частичная оплата задолженности;

б) обращение к кредитору с просьбой об отсрочке платежа;

в) подписание акта сверки задолженности и др.

При этом срок исковой давности каждый раз прерывается при совершении указанных действий. Отсюда следует, что при прерывании в течение трех лет срока исковой давности хотя бы по одному из вышеуказанных оснований он может быть продлен. Прерывание срока исковой давности означает, что время, истекшее до перерыва, в новый срок не засчитывается, а исчисление срока исковой давности начинается заново со дня перерыва.

Основанием для списания с балансового учета дебиторской задолженности как нереальной к взысканию служат:

- акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. 0317015);

- акт о результатах инвентаризации (ф. 0504835);

- инвентаризационная опись расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами (ф. 0504089);

- решение инвентаризационной комиссии;

- обоснование списания дебиторской задолженности и распоряжение (приказ) руководителя учреждения.

Пример 3

В ходе проверки автономного учреждения в учете по состоянию на 31 декабря 2012 г. числилась нереальная к взысканию дебиторская задолженность на следующих счетах:

Номер и название счета	Сумма долга, руб.	Причина признания долга, нереального к взысканию
2 206 34 000 "Увеличение дебиторской задолженности по авансам по приобретению материальных запасов"	15 000	Истечение срока исковой давности

В феврале 2013 г. задолженность по авансам по приобретению материальных запасов в сумме 15 000 руб. была списана на уменьшение финансового результата следующей записью:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списаны суммы дебиторской задолженности с истекшими сроками исковой давности	2 401 20 273	2 206 34 000	15 000
Учтена дебиторская задолженность за балансом	04		15 000

Предположим, что в апреле 2013 г. поставщик, которому ранее был перечислен аванс, вернул денежные средства в размере 15 000 руб. путем перечисления их на лицевой счет учреждения. При этом запись по восстановлению дебиторской задолженности и ее погашению бухгалтерией учреждения не была сделана, что было отражено в акте проверки.

После замечания ревизора бухгалтер исправил ошибку методом "красное сторно".

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступили денежные средства от поставщика в погашение дебиторской задолженности	2 201 11 000	2 401 10 180	15 000
Отсторнирована ранее сделанная запись методом "красное сторно"	2 201 11 000	2 401 10 180	(15 000)
Восстановлена списанная дебиторская задолженность по приобретению материальных запасов	2 206 34 000	2 401 20 273 04	15 000
Закрыта дебиторская задолженность после поступления на счет учреждения денежных средств	2 201 11 000	2 206 34 000	15 000

С 1 января 2012 года многие учреждения сменили свой статус на автономный, то есть перешли на финансовое обеспечение за счет субсидий на выполнение государственного задания. Но при этом у многих осталась по состоянию на 1 января 2012 года дебиторская задолженность, сформированная за счет бюджетных средств. Эту задолженность после получения денежных средств от дебиторов автономные учреждения должны перечислить в доход бюджета. Данный вывод следует из рекомендаций, приведенных в Письме Минфина РФ от 25.04.2011 N 02-06-07/1546. В связи с этим закономерно возникает вопрос, как отразить операцию в случае поступления денежных средств от поставщиков в погашение старой задолженности.

Теперь хотелось бы обратить внимание на Письмо Минфина РФ от 18.10.2012 N 02-06-10/4354, в котором даны разъяснения по поступлению средств учреждению в возмещение расходов бюджета от дебиторской задолженности поставщиков (исполнителей) государственных контрактов (договоров) прошлых лет, числящейся на соответствующем счете аналитического учета 4 206 00 000 "Расчеты по выданным авансам.

В соответствии с разъяснениями, приведенными в данном письме, бухгалтерские записи по отражению этой операции должны быть следующими:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Поступление денежных средств от поставщика в погашение дебиторской задолженности прошлых лет	4 205 31 000 4 201 11 000	4 206 00 000 4 205 31 000
С одновременным увеличением забалансового счета 17 "Поступления денежных средств на счета учреждения" по аналитическому коду поступления 130 "Доходы от оказания платных услуг"
Начисление задолженности перед бюджетом по возмещению расходов, произведенных за счет бюджетных средств в прошлые годы	4 401 10 130	4 303 05 000
Перечисление с лицевого счета учреждения в доход бюджета в возмещение ранее произведенных расходов бюджета (в компенсацию затрат государства)	4 303 05 000	4 201 11 000
С одновременным уменьшением забалансового счета 17 "Поступления денежных средств на счета учреждения" по аналитическому коду поступления 130 "Доходы от оказания платных услуг"

Что касается закрытия (списания) кредиторской задолженности, отметим следующее. Задолженность в сумме не предъявленных кредитором требований в течение срока исковой давности, в том числе задолженность, не подтвержденная по результатам инвентаризации кредитором, переходит в разряд задолженности, не востребованной кредитором.

Списание задолженности, не востребованной кредиторами, с забалансового учета осуществляется на основании решения комиссии (инвентаризационной комиссии) учреждения в порядке, установленном для автономных учреждений - актом учреждения в рамках формирования учетной политики.

Указанное выше решение является основанием для постановки на забалансовый учет списанной задолженности (на счете 20 "Списанная задолженность, не востребованная кредиторами") (п. 371, 372 Инструкции N 157н). За балансом задолженность, не востребованная кредиторами, должна числиться в сумме задолженности, списанной с балансового учета.

Пример 4

В ходе проверки автономного учреждения в учете по состоянию на 31 декабря 2012 г. числилась невостребованная кредиторская задолженность на следующих счетах:

Номер и название счета	Сумма долга, руб.	Причина списания невостребованной задолженности
2 302 25 000 "Расчеты по работам услугам по содержанию имущества"	10 000	Истечение срока давности
4 302 26 000 "Расчеты по прочим работам услугам"	5 000	Истечение срока исковой давности

В марте 2013 г. задолженность по расчетам по содержанию имущества в сумме 10 000 руб. была списана с баланса без проведения инвентаризации и издания приказа руководителя следующей бухгалтерской записью:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списаны суммы кредиторской задолженности с истекшими сроками исковой давности	2 302 25 000	2 401 10 173	10 000
Учтена кредиторская задолженность за балансом	20		10 000

В нарушение п. 150 Инструкции N 174н списание с баланса невостребованной кредиторской задолженности без соответствующего подтверждения является нарушением. По указанию контрольного органа кредиторская задолженность восстановлена.

После замечания ревизора бухгалтер исправил ошибку путем дополнительной записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Восстановлена списанная кредиторская задолженность по расчетам по содержанию имущества	2 401 10 173	2 302 25 000 20	10 000

* * *

В заключение отметим, что все замечания контрольного органа, выявленные по результатам проверки, должны быть исправлены.

КоАП РФ предусмотрена административная ответственность за невыполнение в установленный срок законного предписания (постановления, представления, решения) органа (должностного лица), осуществляющего государственный надзор (контроль), об устранении нарушений законодательства. Напомним, что согласно ч. 1 ст. 19.5 КоАП РФ невыполнение в установленный срок законного предписания (постановления, представления, решения) органа (должностного лица), осуществляющего государственный надзор (контроль), об устранении нарушений законодательства влечет наложение административного штрафа в размере:

- на должностных лиц - от 1000 до 2000 руб. (или дисквалификацию на срок до трех лет);

- на юридических лиц - от 10 000 до 20 000 руб.

С. Валова,

эксперт журнала "Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 18.07.2011 N 223-Ф3 "О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц".

*(2) Федеральный закон от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд".

*(3) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(4) Федеральный закон от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях".

*(5) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(6) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.