Особенности осуществления доплат до фактического заработка при временной нетрудоспособности и направлении в командировку (В.В. Данилова, "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2013 г.)

Особенности осуществления доплат до фактического заработка при временной нетрудоспособности и направлении в командировку

Исходя из общепризнанных принципов и норм международного права и в соответствии с Конституцией РФ одним из основных принципов правового регулирования трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений является сочетание государственного и договорного регулирования трудовых отношений (ст. 2 ТК РФ). При этом государство в нормативных правовых актах устанавливает минимальные гарантии трудовых прав и свобод граждан. В статье расскажем о дополнительных выплатах при предоставлении пособий по временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а также при выплате фактического заработка за время нахождения в командировке.

Доплаты при временной нетрудоспособности

Размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральным законом (ст. 183 ТК РФ).

Федеральным законом N 255-ФЗ*(1) гарантируется обеспечение пособиями по временной нетрудоспособности и в связи с материнством граждан, подлежащих обязательному страхованию. При этом особенности порядка исчисления указанных пособий, в том числе для отдельных категорий застрахованных лиц, определяются Постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 N 375 "Об утверждении Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".

Пособие по временной нетрудоспособности выплачивается застрахованному лицу в период работы по трудовому договору, осуществления служебной или иной деятельности, в течение которого оно подлежит обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а также в случаях, когда заболевание или травма наступили в течение 30 календарных дней со дня прекращения указанной работы или деятельности либо в период со дня заключения трудового договора до дня его аннулирования (ч. 2 ст. 5 Федерального закона N 255-ФЗ).

Напомним случаи, когда застрахованному лицу выплачивается пособие по временной нетрудоспособности:

1) утрата трудоспособности вследствие заболевания или травмы, в том числе в связи с операцией по искусственному прерыванию беременности или осуществлением экстракорпорального оплодотворения;

2) необходимость ухода за больным членом семьи;

3) карантин застрахованного лица, а также карантин ребенка в возрасте до семи лет, посещающего дошкольное образовательное учреждение, или другого члена семьи, признанного в установленном порядке недееспособным;

4) осуществление протезирования по медицинским показаниям в стационарном специализированном учреждении;

5) долечивание в установленном порядке в санаторно-курортных учреждениях, расположенных на территории РФ, непосредственно после стационарного лечения.

Согласно ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 255-ФЗ пособие по временной нетрудоспособности выплачивается в следующих размерах:

6) застрахованному лицу, имеющему страховой стаж восемь и более лет, - 100% среднего заработка;

7) застрахованному лицу, имеющему страховой стаж от пяти до восьми лет, - 80% среднего заработка;

8) застрахованному лицу, имеющему страховой стаж до пяти лет, - 60% среднего заработка.

Однако следует помнить, что установлены также основания для снижения размера пособия по временной нетрудоспособности (ст. 8 Федерального закона N 255-ФЗ) и для отказа в его назначении (ст. 9 данного закона).

К сведению. Если временная нетрудоспособность наступила в течение 30 календарных дней после прекращения работы по трудовому договору, служебной или иной деятельности, в течение которой застрахованные лица подлежат обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, им выплачивается пособие в размере 60% (п. 2 ст. 7 Федерального закона N 255-ФЗ).

В то же время пособие по беременности и родам выплачивается застрахованной женщине в размере 100% среднего заработка независимо от страхового стажа.

В отдельную категорию выделены застрахованные лица, имеющие страховой стаж менее шести месяцев. Пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам выплачиваются им в размере, не превышающем за полный календарный месяц МРОТ*(2), а в районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, - в размере, не превышающем МРОТ с учетом этих коэффициентов.

Напомним, что с 01.01.2010 максимальные размеры пособий по временной нетрудоспособности и по беременности и родам не устанавливаются. Вместо этого определяется порядок исчисления указанных пособий исходя из среднего заработка застрахованного лица. При этом следует учитывать, что Постановлением Правительства РФ от 20.02.2013 N 145 "О внесении изменений в Положение об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" установлено, что с 01.01.2013:

- в отношении пособий по временной нетрудоспособности порядок исчисления среднего дневного заработка и самого пособия остается прежним (п. 15.1);

- для исчисления пособия по беременности и родам и ежемесячного пособия по уходу за ребенком среднедневной заработок рассчитывается следующим образом: заработная плата работника за расчетный период делится на число календарных дней в этом периоде, за исключением тех дней, которые закреплены в п. 15.2.

Обратите внимание! Максимальная сумма среднего дневного заработка для расчета пособия в связи с материнством теперь ограничена. Она не может превышать величину, определяемую путем деления на 730 суммы предельных величин базы для начисления страховых взносов за два календарных года, предшествующих году ухода в декретный отпуск (ч. 3.3 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ). То есть предельный размер среднего дневного заработка для исчисления пособия по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком по страховым случаям, наступившим в 2013 году, составляет 1 335,62 руб. ((463 000 + 512 000) руб. / 730 дн.).

В таблице приведены размеры среднего дневного заработка для расчета пособий по временной нетрудоспособности и по беременности и родам.

Дата вступления в силу	Максимальный размер среднего дневного заработка для расчета пособия	Минимальный размер среднего дневного заработка для расчета пособия	Нормативный акт, устанавливающий размеры пособий по временной нетрудоспособности и по беременности и родам
01.01.2013	Для расчета пособия по временной нетрудоспособности при страховом стаже восемь и более лет - 1 335,62 руб. ((463 000 + 512 000) руб. / 730 дн.)	Средний заработок для расчета пособия принимается равным МРОТ в месяц	Федеральный закон N 255-ФЗ (в редакции Федерального закона от 29.12.2012 N 276-ФЗ)
	Для расчета пособия по беременности и родам - 1 335,62 руб. ((463 000 + 512 000) руб. / 730 дн.)	Средний дневной заработок определяется следующим образом: МРОТ х 24 / 730	Федеральный закон N 212-ФЗ*(3)
01.01.2012	Для расчета пособия по временной нетрудоспособности при страховом стаже восемь и более лет - 1 202,74 руб. ((415 000 + 463 000) руб. / 730 дн.)	Средний заработок для расчета пособия принимается равным МРОТ в месяц	Федеральный закон N 255-ФЗ (в редакции Федерального закона от 08.12.2010 N 343-ФЗ)
	Для расчета пособия по беременности и родам - 1 202,74 руб. ((415 000 + 463 000) руб. / 730 дн.)	Средний дневной заработок определяется следующим образом: МРОТ х 24 / 730	Федеральный закон N 212-ФЗ
01.01.2011	Для расчета пособия по временной нетрудоспособности при страховом стаже восемь и более лет - 1 136,99 руб. ((415 000 + 415 000) руб. / 730 дн.)	Средний заработок для расчета пособия принимается равным МРОТ в месяц	Федеральный закон N 255-ФЗ (в редакции Федерального закона N 343-ФЗ)
	Для расчета пособия по беременности и родам - 1 136,99 руб. ((415 000 + 415 000) руб. / 730 дн.)	Средний дневной заработок определяется следующим образом: МРОТ х 24 / 730	Федеральный закон N 212-ФЗ
01.01.2010	Для расчета пособия по временной нетрудоспособности при страховом стаже восемь и более лет - 1 136,99 руб. (415 000 руб. / 365 дн.)		Федеральный закон N 255-ФЗ (в редакции Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ)
	Для расчета пособия по беременности и родам - 1 136,99 руб. (415 000 руб. / 365 дн.)		Федеральный закон N 212-ФЗ
01.01.2009	Для расчета пособия по временной нетрудоспособности - 18 720 руб. в месяц		Статья 8 Федерального закона от 25.11.2008 N 216-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов"
	Для расчета пособия по беременности и родам - 25 390 руб. в месяц

Примечание к таблице: пособие по беременности и родам по страховым случаям, наступившим в период с 01.01.2011 по 31.12.2012 (включительно), по заявлению застрахованного лица может быть назначено, исчислено и выплачено по нормам Федерального закона N 255-ФЗ*(4), в том числе с применением при определении среднего заработка, исходя из которого исчисляется указанное пособие, предельной величины базы для начисления страховых взносов в ФСС, установленной Федеральным законом N 212-ФЗ в 2010 году.

Отметим, что пособие по временной нетрудоспособности зависит от страхового стажа работника.

В таблице приведем размеры максимального среднего дневного заработка для расчета пособия по временной нетрудоспособности.

Дата вступления в силу	Максимальный размер среднего дневного заработка для расчета пособия по временной нетрудоспособности
01.01.2013	При страховом стаже от пяти до восьми лет - 1 068,49 руб. ((463 000 + 512 000) руб. / 730 дн. x 80%)
	При страховом стаже до пяти лет - 801,37 руб. ((463 000 + 512 000) руб. / 730 дн. x 60%)
01.01.2012	При страховом стаже от пяти до восьми лет - 962,19 руб. ((415 000 + 463 000) руб. / 730 дн. x 80%)
	При страховом стаже до пяти лет - 721,64 руб. ((415 000 + 463 000) руб. / 730 дн. x 60%)
01.01.2011	При страховом стаже от пяти до восьми лет - 909,59 руб. ((415 000 + 415 000) руб. / 730 дн. x 80%)
	При страховом стаже до пяти лет - 682,19 руб. ((415 000 + 415 000) руб. / 730 дн. x 60%)
01.01.2010	При страховом стаже от пяти до восьми лет - 909,59 руб. (415 000 руб. / 365 дн. x 80%)
	При страховом стаже до пяти лет - 682,19 руб. (415 000 руб. / 365 дн. x 60%)

Отметим, что при расчете пособия по временной нетрудоспособности исходя из МРОТ также следует применять соответствующие стажу коэффициенты расчета.

К сведению. На сайте ФСС (http://fss.ru/ru/news/89142/89755.shtml) представлена следующая информация по расчету пособий по беременности и родам и по уходу за ребенком: при определении среднего дневного заработка количество календарных дней расчетного периода определяется с учетом особенности високосного года, который составляет 366 календарных дней. Таким образом, расчетный период может составлять 730 календарных дней, 731 календарный день в случае, если один год расчетного периода високосный, а в случае замены календарных годов (календарного года), предусмотренных законодательством, на високосный год (високосные годы) расчетный период может составлять 732 календарных дня.

Как видим, максимальные значения среднего дневного заработка для расчета пособий могут быть значительно меньше фактического заработка. В связи с этим некоторые организации, имеющие финансовую возможность для предоставления работникам дополнительных социальных гарантий, прописывают в трудовых или коллективных договорах доплаты до фактического заработка при выплате пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам. Вследствие этого возникает вопрос налогообложения таких доплат, а также обложения их страховыми взносами.

Налог на прибыль. Статьей 255 НК РФ установлено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. При этом установленный данной статьей перечень расходов на оплату труда не является закрытым.

В силу положений ст. 129 и 135 ТК РФ доплата является элементом заработной платы и осуществляется в пользу работников.

В соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ с учетом ст. 270 НК РФ в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли могут быть учтены виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренные трудовым и (или) коллективным договорами, которые прямо не указаны в ст. 255 НК РФ.

То есть налогоплательщик вправе учесть сумму превышения фактически выплаченных пособий по временной нетрудоспособности и в связи с материнством в пределах фактического (среднего) заработка над максимальным размером таких пособий в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ. Об этом говорится в письмах Минфина РФ от 03.05.2012 N 03-03-06/2/47, от 24.02.2012 N 03-03-06/1/98, от 15.12.2010 N 03-03-06/2/212, УФНС по г. Москве от 03.03.2010 N 16-15/022064@, а также в Постановлении ФАС МО от 21.09.2012 N А40-14994/12-99-72.

Однако следует помнить, что отнесение работодателем сумм вышеуказанных доплат к расходам при исчислении налога на прибыль возможно только в случае, если такие доплаты предусмотрены трудовыми и (или) коллективными договорами (абз. 5 ч. 2 ст. 57, ч. 2, 3 ст. 41 ТК РФ). Кроме того, в силу ст. 8 и 9 ТК РФ работодатель вправе предусмотреть в коллективном договоре, соглашении, локальных нормативных актах или трудовом договоре условия труда, улучшающие положение работников по сравнению с нормами трудового законодательства, а также дополнительные гарантии и компенсации. Если указанные выплаты не отражены в трудовых и (или) коллективных договорах, а, например, производятся на основании приказа руководителя, такие расходы в целях налогообложения прибыли не учитываются. Данный вывод сделан также в Письме Минфина РФ от 27.12.2012 N 03-03-06/1/723.

К сведению. Выдача работнику заработной платы за период временной нетрудоспособности при отсутствии больничного листа не учитывается при исчислении налога на прибыль, так как не удовлетворяет критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Налог на доходы физических лиц. Согласно п. 1 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относится, в частности, пособие по беременности и родам. То есть с начисленных сумм при временной нетрудоспособности (в том числе выданных за счет организации сверх установленных лимитов) необходимо удерживать НДФЛ в общем порядке.

Страховые взносы. Суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами, перечислены в ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ и ст. 20.2 Федерального закона N 125-ФЗ*(5).

Напомним, что на сумму пособия по временной нетрудоспособности страховые взносы не начисляются (п. 1 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ, пп. 1 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона N 125-ФЗ).

Однако доплата к пособию по листку нетрудоспособности в указанных статьях не названа, следовательно, она облагается страховыми взносами и взносами от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в общеустановленном порядке (ч. 1 ст. 7, ч. 1 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ, п. 1, 2 ст. 20.1 Федерального закона N 125-ФЗ).

Расчет суммы доплаты. Сначала необходимо рассчитать сумму среднедневного заработка согласно законодательству. Затем надо определить сумму пособия путем умножения дневного пособия на число дней нетрудоспособности. После этого следует определить, сколько бы работник мог получить за дни болезни, если бы он работал. Соответственно, размер доплаты будет составлять разницу между суммой рассчитанного заработка, если бы работник работал, и суммой пособия за время нетрудоспособности.

Доплаты до фактического заработка за время нахождения в командировке

Работодатель при направлении работника в командировку предоставляет ему следующие гарантии:

- сохранение места работы (должности);

- возмещение расходов, связанных с командировкой (ст. 165, 167 НК РФ);

- выплата среднего заработка за время нахождения в командировке.

Напомним, что согласно п. 9 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749, средний заработок за период нахождения работника в командировке, а также за дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути, сохраняется за все дни работы по графику, установленному в командирующей организации.

Напомним, что особенности порядка исчисления средней заработной платы (среднего заработка) для всех случаев определения ее размера, предусмотренных ст. 139 ТК РФ, установлены в Постановлении Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 (далее - Постановление N 922).

При расчете средней заработной платы учитываются все включенные в систему оплаты труда виды выплат, применяемые у работодателя, независимо от того, из каких источников они производятся. Порядок расчета среднего заработка одинаков для всех работников организации, в том числе для работающих на условиях совместительства (п. 19 Постановления N 922).

Пунктом 18 Постановления N 922 установлено, что во всех случаях средний месячный заработок работника, отработавшего полностью в расчетный период норму рабочего времени и выполнившего нормы труда (трудовые обязанности), не может быть менее предусмотренного федеральным законом МРОТ.

Однако на практике очень часто встречается ситуация, при которой средний заработок за время командировки ниже начисленной за это время заработной платы. Поэтому многие организации не только производят выплату среднего заработка за время нахождения в командировке, но и доплачивают работникам суммы до заработной платы как за фактически отработанное время.

Напомним, что согласно ст. 57 ТК РФ трудовым договором могут определяться дополнительные условия, не ухудшающие положение работника по сравнению с установленным трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, то есть в трудовом договоре можно прописать в качестве оплаты труда за время нахождения в командировке оплату в размере оклада.

При этом организация в любом случае должна сделать два расчета:

- исходя из расчетного периода, равного 12 календарным месяцам, предшествующим периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата на основании Постановления N 922. При этом в коллективном договоре, локальном нормативном акте могут быть предусмотрены и иные периоды для расчета средней заработной платы, если это не ухудшает положение работника (ст. 139 ТК РФ);

- исходя из начисленной за время пребывания в командировке заработной платы.

Если сумма, рассчитанная из заработной платы, будет меньше, следует выплатить сумму командировочных, исчисленную по методике, установленной ТК РФ. Кроме того, в локальном нормативном акте и трудовом договоре следует прописать: если сумма среднего заработка, рассчитанного за время нахождения в командировке на основании положения, действующего в организации (трудового договора), будет меньше, чем сумма среднего заработка работника, рассчитанная исходя из расчетного периода 12 календарных месяцев, работнику выплачивается большая из рассчитанных сумм.

Налог на прибыль. Здесь ситуация аналогична описанной при выплате доплат в случае исчисления пособий по временной нетрудоспособности и в связи с материнством. То есть в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ с учетом ст. 270 НК РФ в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли могут быть учтены виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренные трудовым и (или) коллективным договорами, которые прямо не указаны в ст. 255 НК РФ. Аналогичное мнение изложено в письмах Минфина РФ от 03.12.2010 N 03-03-06/1/756, от 14.09.2010 N 03-03-06/2/164.

Налог на доходы физических лиц. Как и в ситуации, описанной при доплате до фактического заработка пособий по временной нетрудоспособности и в связи с материнством, доплату до фактического заработка за время нахождения в командировке следует облагать НДФЛ в общем порядке. Так как при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировку как внутри страны, так и за ее пределами в доход, подлежащий налогообложению, не включаются только суточные, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы (п. 3 ст. 217 НК РФ).

Страховые взносы. При оплате плательщиками страховых взносов расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределами не подлежат обложению страховыми взносами суточные, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы (ч. 2 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ, п. 2 ст. 20.2 Федерального закона N 125-ФЗ). Средняя заработная плата при этом не относится к указанным расходам и облагается страховыми взносами. Соответственно, и произведенная доплата до фактического заработка на основании ч. 1 ст. 7, ч. 1 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ и п. 1, 2 ст. 20.1 Федерального закона N 125-ФЗ облагается страховыми взносами.

В.В. Данилова,

эксперт журнала "Оплата труда:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".

*(2) С 01.01.2013 МРОТ составляет 5 205 руб. (Федеральный закон от 03.12.2012 N 232-ФЗ).

*(3) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

*(4) В редакции, действовавшей до дня вступления в силу Федерального закона от 08.12.2010 N 343-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".

*(5) Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".