Чистая прибыль: непропорциональное разделение (Д.В. Осипов, "Практическая бухгалтерия", N 4, апрель 2013 г.)

Чистая прибыль: непропорциональное разделение

К доходам, признанным дивидендами, применяются пониженные налоговые ставки. Но, оказывается, далеко не всякая выплата участнику общества за счет чистой прибыли признается в целях налогообложения дивидендом. Разберемся, какую ставку применять, если общество распределяет свою чистую прибыль между участниками не пропорционально их долям в капитале.

Согласно пунктам 1-3 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ), общество вправе по результатам I квартала, полугодия, 9 месяцев финансового года или по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям. Если, разумеется, какие-то конкретные исключения не установлены Законом N 208-ФЗ.

Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения, то есть чистая прибыль.

Решения о выплате дивидендов, в том числе об их размере и форме выплаты по акциям каждой категории, принимаются общим собранием акционеров.

Согласно пункту 1 статьи 32.1 Закона N 208-ФЗ, акционерным соглашением признается договор об осуществлении прав, удостоверенных акциями, и об особенностях осуществления прав на акции. По акционерному соглашению его стороны обязуются осуществлять определенным образом права, удостоверенные акциями, и права на акции или воздерживаться от осуществления указанных прав.

В частности, акционерным соглашением может быть предусмотрена обязанность его сторон голосовать определенным образом на общем собрании акционеров.

Таким образом, из вышеуказанных положений можно сделать вывод о том, что акционерным соглашением может быть предусмотрена обязанность сторон голосовать за непропорциональное распределение новых акций вследствие реорганизации в форме разделения АО. Возможность таким образом проголосовать косвенно подтверждена в письме Минфина России от 12 мая 2012 г. N 03-03-06/1/241.

Получается, что акционерным соглашением может быть предусмотрена обязанность его сторон голосовать на общем собрании и за непропорциональное распределение дивидендов. При этом возможность таким образом проголосовать не дает основания считать непропорциональное распределение дивидендов своим акционерам дивидендами для целей налогообложения.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 43 Налогового кодекса дивидендом признается любой доход, полученный акционером от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру акциям пропорционально долям акционеров в уставном капитале этой организации.

Пунктом 2 статьи 43 Налогового кодекса перечислены виды выплат, которые не признаются дивидендами.

Получается, что дивиденды акционерам признаются дивидендами для целей налогообложения при соблюдении двух следующих критериев:

- когда выплата осуществляется за счет прибыли, оставшейся после налогообложения;

- когда выплата осуществляется пропорционально долям акционеров в уставном капитале организации, которая осуществляет данную выплату. Аналогичный вывод содержится в письме ФНС России от 5 октября 2011 г. N ЕД-4-3/16389.

Следовательно, дивиденды акционерам, распределяемые непропорционально, не признаются дивидендами для целей налогообложения, а значит, к такой выплате необходимо применять налоговую ставку в размере 20 процентов.

Однако каким будет вывод, если непропорциональное распределение чистой прибыли осуществляется не акционерным обществом своим акционерам, а обществом с ограниченной ответственностью своим участникам?

Свои правила для ООО

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 28 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ), общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между его участниками. Решение об определении распределяемой части прибыли принимается общим собранием.

Часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, делится пропорционально их долям в уставном капитале.

Уставом общества при его учреждении или путем внесения в него изменений может быть установлен иной порядок распределения прибыли.

Получается, что чистая прибыль делится между участниками пропорционально, но может распределяться и непропорционально. Для обществ с ограниченной ответственностью, в отличие от акционерных обществ, такая возможность прямо предусмотрена в регламентирующем их Законе N 14-ФЗ.

Что же получится, если данный вывод сопоставить с пунктом 1 статьи 43 Налогового кодекса?

Несмотря на прямую возможность ООО непропорционально "делить" чистую прибыль, контролирующие органы считают, что распределенная таким образом часть прибыли не признается для целей налогообложения дивидендами. Такой вывод содержится в письмах Минфина России от 30 июля 2012 г. N 03-03-10/84, от 24 июня 2008 г. N 03-03-06/1/366 и от 30 января 2006 г. N 03-03-04/1/65. Данная позиция поддерживается налоговым ведомством, примером чему служат письма Управления ФНС России по городу Москве от 19 апреля 2007 г. N 20-12/036014 и от 21 августа 2006 г. N 20-12/74629.

Судейский вердикт

Примечательно, что аналогичного мнения придерживаются и судебные инстанции - например, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 18 апреля 2012 г. N А13-13347/2010, ФАС Московского округа в постановлении от 25 мая 2009 г. N КА-А41/4239-09 и ФАС Поволжского округа в постановлении от 24 мая 2012 г. N А65-18467/2011. Сразу следует оговориться, что в вышеуказанных постановлениях судьи рассматривали вопрос о непропорциональном распределении чистой прибыли применительно к налогу на доходы физических лиц, однако выводы, которые сделали судьи, могут быть применены и в отношении налога на прибыль организаций.

Далее хотелось бы отметить следующие постановления, выводы в которых аналогичны решениям вышеуказанных судов. В них также рассматривался вопрос о непропорциональном распределении чистой прибыли применительно к НДФЛ.

Так, в постановлениях от 28 апреля 2012 г. N А13-7191/2010 и от 27 июня 2011 г. N А13-2088/2010 ФАС Северо-Западного округа согласился с тем, что положениями главы 23 Налогового кодекса не предусмотрено специальных норм для обложения НДФЛ сумм, выплачиваемых участникам общества при распределении прибыли не пропорционально их долям в уставном капитале.

Суд отметил, что учредительными документами предусмотрено распределение прибыли пропорционально вкладам, внесенным участниками в имущество общества. Указанный порядок распределения чистой прибыли не противоречит положениям Закона N 14-ФЗ.

Таким образом, чистая прибыль, непропорционально распределенная как акционерным обществом своим акционерам, так и обществом с ограниченной ответственностью своим участникам, не признается дивидендами для целей налогообложения. Следовательно, к такой выплате необходимо применять налоговую ставку в размере 20 процентов.

Особые правила. Акционерным соглашением может быть предусмотрена обязанность его сторон голосовать на общем собрании и за непропорциональное распределение дивидендов.

Особые правила

Однако случай, при котором непропорционально распределенная чистая прибыль будет признаваться дивидендами, все-таки есть.

Так, согласно пункту 2 статьи 42 Закона N 208-ФЗ, источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения, то есть чистая прибыль. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов также могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов общества.

Следовательно, дивиденды по привилегированным акциям определенных типов могут выплачиваться не только за счет текущей чистой прибыли общества.

Пунктом 2 статьи 25 Закона N 208-ФЗ определено, что общество размещает обыкновенные акции и вправе размещать один или несколько типов привилегированных акций. Номинальная стоимость размещенных привилегированных акций не должна превышать 25 процентов от уставного капитала.

В уставе должны быть определены размер дивиденда и стоимость, выплачиваемая при ликвидации общества (ликвидационная стоимость) по привилегированным акциям каждого типа. Размер дивиденда и ликвидационная стоимость определяются в твердой денежной сумме или в процентах к номинальной стоимости привилегированных акций. Размер дивиденда и ликвидационная стоимость по привилегированным акциям считаются определенными также, если уставом общества установлен порядок их определения. Владельцы привилегированных акций, по которым не определен размер дивиденда, имеют право на получение дивидендов наравне с владельцами обыкновенных акций (п. 2 ст. 32 Закона N 208-ФЗ).

Это важно. Владельцы привилегированных акций имеют иные права, нежели владельцы обыкновенных акций. Для владельцев привилегированных акций размер дивидендов определяется в уставе организации.

Получается, что владельцы привилегированных акций имеют иные права, нежели владельцы обыкновенных акций. В частности, размер дивидендов для владельцев привилегированных акций определяется в уставе организации.

Отсюда можно сделать вывод о том, что доля, принадлежащая владельцу привилегированных акций в организации, может не соответствовать размеру получаемых дивидендов. Размер дивидендов может превышать долю владения и наоборот. Если же превышает, то дивиденды распределяются непропорционально.

Однако следует заметить, что такое пропорциональное распределение происходит в таком случае не в силу волеизъявления выплачивающей дивиденды организации, а в силу определенных в уставе положений.

В подобной ситуации дивиденды, непропорционально распределенные среди владельцев привилегированных акций, будут признаваться дивидендами для целей налогообложения. А значит, к таким дивидендам необходимо применять налоговую ставку в размере 9 процентов.

Аналогичный вывод можно сделать из письма Минфина России от 30 июля 2012 г. N 03-03-10/84.

Д.В. Осипов,

налоговый консультант

"Практическая бухгалтерия", N 4, апрель 2013 г.