Сертификация качества товара или продукции (Е. Щербачева, "Актуальная бухгалтерия", N 5, май 2013 г.)

Сертификация качества товара или продукции

Рассмотрим, чем определяется классификация затрат на сертификацию качества товара (или продукции) и как отразить их в бухгалтерском учете, а также какой способ учета расходов на сертификацию использовать в налоговом учете.

Термин "сертификация" (от латинского слова sertifico - удостоверяю) означает подтверждение соответствия качественных характеристик товара, продукции стандартам качества. Исходя из этого определения можно сделать вывод, что процесс сертификации должен включать три обязательные составляющие:

- сам объект сертификации (продукция, товары, работы, услуги);

- орган, который проводит сертификацию, обладая соответствующими на то полномочиями (организации, аккредитованные на проведение сертификации);

- стандарты качества - собственно перечень основных требований, на соответствие которым и проводится проверка.

Перечисленные выше составляющие процесса (которые отвечают на вопросы "что удостоверяю, кто удостоверяет, соответствие чему удостоверяю?"), как и другие положения, связанные с правовыми основами сертификации, регулируются законом "О техническом регулировании"*(1).

Формы подтверждения соответствия

На территории Российской Федерации подтверждение соответствия может носить добровольный или обязательный характер*(2).

Добровольное подтверждение осуществляется в форме добровольной сертификации.

Обязательное подтверждение соответствия может происходить в форме принятия декларации о соответствии (декларирование соответствия) либо в форме обязательной сертификации.

Добровольная сертификация

Данный вид подтверждения соответствия может использоваться для установления соответствия национальным стандартам, стандартам организаций, сводам правил, системам добровольной сертификации либо условиям договоров. Это означает, что заявитель вправе по своему усмотрению выбрать тот или иной документ, на соответствие требованиям которого он намеревается осуществить подтверждение соответствия определенного им объекта.

Объектами добровольного подтверждения соответствия может быть не только продукция (как это предусмотрено для обязательного подтверждения соответствия), но и такие объекты технического регулирования, как:

- процессы производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации;

- работы и услуги;

- иные объекты, в отношении которых стандартами, системами добровольной сертификации и договорами устанавливаются требования.

Добровольное подтверждение соответствия осуществляется по инициативе заявителя (изготовителя, продавца, исполнителя и др.) на договорных условиях между ним и органом по сертификации, аккредитованным в какой-либо системе добровольной сертификации.

Сведения о зарегистрированных системах добровольной сертификации публикуются в информационной системе общего пользования на интернет-сайте Ростехрегулирования в разделе "Добровольное подтверждение соответствия"*(3) (в течение одного дня после включения сведений в единый реестр), в периодическом печатном издании Ростехрегулирования (ежемесячно).

Обязательное подтверждение соответствия

Оно проводится только в случаях, установленных соответствующим техническим регламентом, и исключительно на соответствие требованиям технического регламента. На основании пункта 3 статьи 46 Закона N 184-ФЗ Правительством РФ утверждены*(4):

- единый перечень продукции, подлежащей обязательной сертификации;

- единый перечень продукции, подтверждение соответствия которой осуществляется в форме принятия декларации о соответствии.

Объектом обязательного подтверждения соответствия может быть только продукция, выпускаемая в обращение на территории Российской Федерации. Таковой следует считать уже готовую продукцию отечественного производства, реализуемую ее изготовителем, находящимся на территории нашей страны, либо импортируемую продукцию, ввозимую на территорию РФ и выпускаемую в таможенном режиме для свободного обращения по правилам, предусмотренным Таможенным кодексом.

Сертификат соответствия при проведении обязательной сертификации выдается на серийно выпускаемую продукцию, на отдельно поставляемую партию продукции или на единичный экземпляр продукции. Срок действия такого сертификата определяется соответствующим техническим регламентом.

Отражение расходов на сертификацию в бухучете

Как уже было сказано, сертификат соответствия может выдаваться как на серийно выпускаемую продукцию, так и на отдельно поставляемую партию продукции или на ее единичный экземпляр.

Признание расходов в стоимости продукции, товаров

Если предприятие имеет возможность идентифицировать полученный сертификат с конкретной партией продукции (или ее единичным экземпляром) и ее стоимость пока не сформирована, то расходы на сертификацию логично включить в себестоимость производимой продукции. Причем, вне зависимости от выбранного в учетной политике способа учета готовой продукции (по фактической производственной себестоимости либо по нормативной), расходы на сертификацию будут учтены в стоимости именно этой конкретной партии. Соответственно, оказывать влияние на финансовый результат они будут по мере реализации этой партии продукции.

Когда предприятие приобретает товар для его последующей перепродажи, то, если приобретаемый товар подлежит обязательной сертификации, в составе пакета сопроводительной отгрузочной документации (товарно-транспортная накладная, счет-фактура и т.д.), как правило, присутствуют сертификаты соответствия. Таким образом, расходы на сертификацию уже включены в стоимость приобретаемого товара.

Если предприятие (покупатель товаров) хочет провести добровольную сертификацию закупаемого товара с целью расширения рынков сбыта, укрепления конкурентоспособности своего товара, расходы на такую сертификацию также целесообразно включить в стоимость этой партии товара, которая подлежит добровольной сертификации.

Торговые предприятия-импортеры хорошо знают, что для оформления ввоза на территорию РФ импортируемой продукции, выпускаемой в таможенном режиме для свободного обращения, по правилам, предусмотренным Таможенным кодексом, необходимо представить таможенным органам документы, подтверждающие проведение сертификации этого товара (сертификат соответствия, декларацию о соответствии). Конечно, это нужно делать, если товар подлежит обязательной сертификации или декларированию.

Если сертификат соответствия или декларация о соответствии оформляется на российскую компанию-получателя и относится к конкретной партии поставляемого товара, то расходы на проведение сертификации, так же как и расходы на таможенное оформление товара, таможенные пошлины*(5), логично учитывать в стоимости импортного товара.

Признание расходов в составе отдельного актива

Гораздо сложнее квалифицировать расходы на сертификацию, если сертификат оформляется на серийно выпускаемую продукцию или, например, сертификация соответствия товара происходит по контракту, предусматривающему многократную поставку импортного товара.

В этом случае у многих бухгалтеров вызывает сомнение возможность признать в составе расходов, относимых на прибыли и убытки, например, расходы на сертификацию продукции, которая еще не произведена, или товара, который еще не приобретен и не реализован.

Действительно, расходы, обуславливающие получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, признаются в отчете о прибылях и убытках только с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов). А если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным методом, то путем их обоснованного распределения между отчетными периодами*(6).

Старая редакция пункта 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности*(7) предлагала конкретные рекомендации по отражению таких сумм в отчетности. Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, должны были отражаться в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежали списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.

Но с введением в действие приказа Минфина России от 24 декабря 2010 года N 186н редакция пункта 65 изменилась. И в настоящее время затраты отчетного периода, относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухучету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Вывод из этой редакции следующий: учитывать в составе текущих расходов по мере получения доходов можно только те уже произведенные затраты, которые должны признаваться активами в соответствии с условиями признания этих активов. При этом в своих письмах Минфин России указывает на активы, условия признания которых содержатся в ПБУ 6/01, ПБУ 5/01, ПБУ 14/2007 и др.*(8).

Из документа

Письмо Минфина России от 17 ноября 2011 г. N 07-02-06/220

<...> обращаем внимание, что исходя из содержания п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в случае если какие-либо затраты соответствуют условиям признания определенного актива, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (ПБУ 6/01, ПБУ 5/01, ПБУ 14/2007 и др.), то они отражаются в бухгалтерском балансе в составе этого актива и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости этого актива.

В противном случае все произведенные затраты должны быть признаны расходами текущего периода в момент их осуществления.

Ни в одном из действующих ПБУ не содержится условий признания таких активов, как расходы будущих периодов (РБП). Следовательно, затраты, понесенные сейчас, но относящиеся к будущим периодам, должны быть четко классифицированы на те, которые можно признать в составе активов, и те, которые необходимо признать расходами текущего периода.

По мнению автора статьи, иной вариант учета таких затрат (в нашем случае - затрат на проведение сертификации продукции, товаров), отличный от двух вышеприведенных, а именно включение их в состав РБП с равномерным признанием в составе расходов в течение действия сертификата, представляется необоснованным и неактуальным в условиях современного развития бухгалтерского учета по причинам, изложенным в следующем разделе.

О возможности включения расходов на сертификацию в РБП

Коллизия, сложившаяся на сегодняшний день в бухгалтерском законодательстве в части расходов будущих периодов, порождает массу вопросов относительно использования или неиспользования такого термина в бухгалтерском учете.

С одной стороны, есть пункт 19 ПБУ 10/99, декларирующий необходимость связи между произведенными расходами и поступлениями, а также действующий план счетов *(9), регулирующий применение счета 97 "Расходы будущих периодов" как счета, предназначенного для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам.

В современном бухгалтерском законодательстве содержатся и специальные нормы (которые, как известно, имеют приоритет перед общими нормами), которые регулируют применение счета 97 "Расходы будущих периодов". Например, согласно пункту 16 ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда"*(10) расходы подрядчика, понесенные в связи с предстоящими работами, учитываются как расходы будущих периодов. По мере признания выручки по договору расходы по договору списываются для определения финансового результата отчетного периода.

В виде расходов будущих периодов отражаются в учете лицензиата фиксированные разовые платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации (они подлежат списанию в течение срока действия договора)*(11).

С другой стороны, принятие стандартов МСФО на территории России, активная работа по сближению положений уже существующих российских стандартов по бухгалтерскому учету с положениями МСФО говорит лишь о временном существовании такого понятия, как расходы будущих периодов, в практике российского учета.

В применяемом с 1 января 2013 года новом Федеральном законе "О бухгалтерском учете" N 402-ФЗ*(12) приведен перечень объектов бухгалтерского учета (см. рис. 1).

Рис. 1. Объекты бухучета экономического субъекта (ст. 5 Закона N 402-ФЗ)

/-----------------\                  /------------------------------\

|                 |-----------------|факты хозяйственной жизни;    |

|                 |                  \------------------------------/

|                 |                  /------------------------------\

|                 |-----------------|активы;                       |

|                 |                  \------------------------------/

|                 |                  /------------------------------\

|  ст. 5 Закона   |-----------------|обязательства;                |

|    N 402-ФЗ     |                  \------------------------------/

|   (фрагмент)    |                  /------------------------------\

|                 |-----------------|источники финансирования его  |

|                 |                  |деятельности;                 |

|                 |                  \------------------------------/

|                 |                  /------------------------------\

|                 |-----------------|доходы;                       |

|                 |                  \------------------------------/

|                 |                  /------------------------------\

|                 |-----------------|расходы;                      |

|                 |                  \------------------------------/

|                 |                  /------------------------------\

|                 |                  |иные объекты в случае, если   |

|                 |-----------------|это установлено федеральными  |

|                 |                  |стандартами.                  |

\-----------------/                  \------------------------------/

В официально признанном*(13) тексте IAS 1 "Представление финансовой отчетности" приведены элементы финансовой отчетности. В тексте этого стандарта сказано, что финансовая отчетность, для достижения назначенной ей цели, содержит сведения об определенных показателях деятельности предприятия (они приведены на рис. 2).

Рис. 2 Показатели деятельности предприятия (пункт 9 IAS 1)

/-----------------\                  /------------------------------\

|                 |-----------------|активы;                       |

|                 |                  \------------------------------/

|                 |                  /------------------------------\

|                 |-----------------|обязательства;                |

|                 |                  \------------------------------/

|                 |                  /------------------------------\

|  пункт 9 IAS 1  |-----------------|капитал;                      |

|                 |                  \------------------------------/

|   (фрагмент)    |                  /------------------------------\

|                 |-----------------|доходы и расходы, включая при-|

|                 |                  |быль и убытки                 |

|                 |                  \------------------------------/

|                 |                  /------------------------------\

|                 |-----------------|взносы и распределения среди  |

|                 |                  |собственников, действующих в  |

|                 |                  |их качестве собственников;    |

|                 |                  \------------------------------/

|                 |                  /------------------------------\

|                 |-----------------|движение денежных средств.    |

\-----------------/                  \------------------------------/

То есть, и в российском бухгалтерском учете, и в МСФО понятие "расходы будущих периодов" отсутствует. Соответственно отсутствуют и какие-либо условия их признания.

Что касается применения специальных норм, в частности пункта 39 ПБУ 14/2007, то новая редакция этого ПБУ, действующая с 2008 года, позволяет учитывать в составе НМА не только исключительные, но и неисключительные права на результаты интеллектуальной деятельности*(14). Соответственно, применение понятия "расходы будущих периодов" согласно указанной норме ПБУ 14/2007 достаточно ограниченно. И, по мнению автора статьи, у бухгалтера гораздо больше законных оснований признать расходы на сертификацию в составе НМА (при выполнении остальных критериев признания НМА), чем признавать их в составе РБП.

Кроме того, учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности)*(15). В соответствии с этим пунктом, не имея достаточных оснований для признания расходов на сертификацию в составе НМА, с учетом требования осмотрительности, они должны быть признаны в составе расходов текущего периода.

Отсутствует понятие "расходы будущих периодов" и в налоговом учете, но об этом будет подробнее рассказано в следующем разделе.

Отражение расходов на сертификацию в налоговом учете

Расходы на сертификацию продукции и услуг, а также на декларирование соответствия с участием третьей стороны организации - плательщики налога на прибыль учитывают в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией*(16).

Момент включения расходов в налогооблагаемую базу

Поскольку в целях исчисления налога на прибыль расходы на сертификацию продукции относятся к косвенным расходам, они в полном объеме учитываются в расходах текущего периода*(17).

Однако Минфин России придерживается иного мнения и в своих письмах разъясняет, что такие затраты списываются в течение срока, на который выдан сертификат*(18).

Судебная практика в последнее время складывается в пользу единовременного признания расходов.

Так, ФАС Центрального округа указал*(19), что согласно пункту 1 статьи 318 Налогового кодекса расходы на сертификацию продукции являются косвенными и подлежат (в соответствии с пунктом 2 той же статьи кодекса) отнесению в полном объеме к расходам текущего (отчетного, налогового) периода.

По мнению ФАС Северо-Западного округа*(20), глава 25 Налогового кодекса не содержит нормы, обязывающей налогоплательщика распределять расходы на сертификацию продукции и услуг в течение срока действия сертификата. Аналогичные выводы содержат решения других судов*(21).

При этом до 2007 года встречались и противоположные решения*(22).

Таким образом, в отношении расходов на сертификацию продукции ввиду различного толкования норм Кодекса возможны два варианта учета:

- единовременно в периоде получения сертификата;

- равномерно в течение срока действия сертификата.

Первый вариант соответствует нормам Налогового кодекса. Однако его применение может привести к рискам предъявления претензий со стороны налоговых органов. Правомерность своей позиции компании придется отстаивать в суде. При этом в последнее время арбитражная практика складывается именно в пользу единовременного признания расходов на сертификацию продукции.

Второй вариант несет минимальные риски, поскольку он соответствует позиции контролирующих органов.

А теперь поговорим о включении в расходы затрат на сертификацию продукции, произведенной сторонней организацией (в том числе и для перепродажи).

Расходы на сертификацию, произведенные сторонней организацией

В целях исчисления налога на прибыль расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком*(23). Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В своих письмах Минфин России ранее указывал*(24), что расходы на сертификацию, понесенные не самим изготовителем продукции, а ее покупателем, не являются обоснованными. При этом финансисты обращали внимание на то, что подпункт 2 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса предусматривает признание расходов на проведение сертификации только продукции (услуг), производимой (оказываемых) самим налогоплательщиком. То есть, в составе расходов, уменьшающих полученные доходы при налогообложении прибыли, не учитываются расходы на сертификацию, понесенные организацией, реализующей товары, производимые сторонними организациями.

Однако постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда*(25) было указано, что Налоговый кодекс не содержит разграничений по расходам на сертификацию продукции:

- произведенной сторонними силами;

- произведенной самим налогоплательщиком;

- приобретенной самим налогоплательщиком для реализации.

На сегодняшний день позиция финансистов изменилась и, по их мнению, расходы на сертификацию продукции можно учесть, даже если оплачивающая эту сертификацию компания не является ее производителем, а заказывает изготовление этой продукции (в том числе и для перепродажи) у сторонней организации*(26).

Е. Щербачева,

заместитель директора департамента развития и стандартизации

учетных процессов компании "ФБК"

Мнение. Иной взгляд на сертификацию

Наталья Алабушина, начальник отдела методологии бухгалтерского учета ИПБ России

В профессиональной среде принято сертификацию для целей бухучета рассматривать во взаимосвязи с конкретным объектом сертификации. На мой взгляд, это не совсем оправданно, поскольку не позволяет раскрыть истинное содержание сертификации как факта хозяйственной жизни экономического субъекта. Ведь удостоверение в установленном порядке соответствия объектов сертификации есть не что иное, как признание внешней средой применяемой экономическим субъектом системы общего менеджмента, в частности, ее целевой подсистемы управления качеством. Таким образом, причинно-следственная связь между системой управления и результатом сертификации очевидна. При этом конкретное состояние менеджмента, являясь причиной, обуславливает следствие - конкретный результат сертификации. Сертификаты лишь формально отражают суть сертификации как факта хозяйственной жизни.

Полагаю, в данном случае в качестве аналогии уместно привести аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аудиторское заключение по своей сути тот же сертификат, который подтверждает достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности, т.е. ее соответствие правилам, установленным нормативными правовыми актами по бухучету. Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод, что затраты на сертификацию формируют управленческие (коммерческие) расходы экономического субъекта.

"Актуальная бухгалтерия", N 5, май 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 27.12.2002 N 184-ФЗ (далее - Закон N 184-ФЗ)

*(2) ст. 20 Закона N 184-ФЗ

*(3) http://www.gost.ru/wps/portal/pages.voluntaryvalidation

*(4) пост. Правительства РФ от 01.12.2009 N 982

*(5) п. 6 ПБУ 5/01, утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н

*(6) п. 19 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н

*(7) утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н

*(8) письма Минфина России от 17.11.2011 N 07-02-06/220, от 02.11.2011 N 07-02-10/98

*(9) утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н

*(10) утв. приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н

*(11) п. 39 ПБУ 14/2007, утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н (далее - ПБУ 14/2007)

*(12) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (далее - Закон N 402-ФЗ)

*(13) приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н

*(14) подп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007

*(15) п. 6 ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н

*(16) подп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ

*(17) п. 1 ст. 272, п. 2 ст. 318 НК РФ

*(18) письма Минфина России от 06.10.2011 N 03-03-06/1/635, от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8186

*(19) пост. ФАС ЦО от 15.02.2012 N А35-1939/2010

*(20) пост. ФАС СЗО от 20.11.2008 N А05-10210/2007

*(21) пост. ФАС УО от 04.08.2008 N Ф09-3096/08-С3, ФАС СЗО от 21.06.2007 N А56-10798/2006

*(22) напр., пост. ФАС СЗО от 22.03.2006 N А56-14268/2005, ФАС ПО от 26.07.2005 N А72-6739/04-7/50

*(23) п. 1 ст. 252 НК РФ

*(24) письмо Минфина России от 25.05.2006 N 03-03-04/4/96

*(25) пост. Девятого ААС от 19.03.2009 N 09АП-2349/2009-АК (оставлено без изменения пост. ФАС МО от 11.06.2009 N Ф05-4787/2009)

*(26) письмо Минфина России от 01.03.2012 N 03-03-06/1/111