Проверка на ошибки: налоговые сложности при заключении договора субаренды ("Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2013 г.)

Проверка на ошибки: налоговые сложности при заключении договора субаренды

Передавая часть имущества в субаренду, арендаторы зачастую сталкиваются с налоговыми сложностями. Какая цена договора субаренды не привлечет внимания контролеров? Как учитывать неотделимые улучшения в арендованное имущество? Можно ли принять к вычету НДС по коммунальным платежам?

К договорам субаренды применяются правила о договорах аренды с учетом особенностей, установленных ГК РФ. Так, субаренда заключается только с согласия собственника имущества на срок, не превышающий срок договора аренды (ст. 615 ГК РФ). При досрочном прекращении договора аренды прекращает свое действие и договор субаренды, если в нем не предусмотрено иное (п. 1 ст. 618 ГК РФ).

Как правило, на практике стоимость субаренды ниже самой аренды, поскольку арендатор не стремится к получению прибыли, а минимизирует свои затраты, сдавая в субаренду неиспользуемые арендованные площади. При этом слишком низкая цена договора субаренды может привлечь внимание проверяющих.

Кроме того, нередко возникают сложности при налогообложении НДС и расчете налога на прибыль как у арендатора, так и у субарендатора.

Ситуация первая: компания-арендатор сдает помещение в субаренду по более низкой цене, чем его арендует, и учитывает арендную плату в налоговых расходах. Ошибки нет. Компания вправе самостоятельно оценивать эффективность и целесообразность заключенных сделок. НК РФ не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Следовательно, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (определение Конституционного суда РФ от 04.06.07 N 366-О-П).

Столичные налоговики в письме от 19.10.12 N 16-15/099933@ также подтверждают, что арендатор вправе включить в состав налоговых расходов сумму арендной платы на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ даже в том случае, когда сдает помещение в субаренду по более низкой цене, чем арендует его.

Ситуация вторая: субарендатор учитывает при налогообложении прибыли арендные платежи, однако согласие арендодателя (собственника помещения) на заключение договора субаренды отсутствует. Рискованно! Налоговики на местах зачастую отказывают субарендатору в признании налоговых расходов по договору субаренды, так как согласие собственника помещения на передачу имущества в субаренду обязательно (п. 2 ст. 615 ГК РФ).

Однако суды не всегда так категоричны. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 30.09.08 N КА-А40/9153-08 указал, что отсутствие согласования с собственником о сдаче имущества в субаренду не влияет на право субарендатора уменьшить налогооблагаемую прибыль на величину документально подтвержденных расходов.

Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 23.06.08 N 09АП-6696/2008-АК также поддержал налогоплательщика и отметил, что Налоговый кодекс РФ не ставит признание расходов в налоговых целях в зависимость от правомерности пользования арендованным имуществом в соответствии с нормами гражданского законодательства. Следовательно, субарендатор вправе учесть при налогообложении прибыли сумму арендной платы по договору, не согласованному с собственником имущества. В любом случае в данной ситуации компании, вероятнее всего, придется отстаивать свою позицию в судебном порядке.

Ситуация третья: субарендатор начисляет налоговую амортизацию на неотделимые улучшения, произведенные с согласия арендатора (субарендодателя), но без согласия арендодателя (собственника). Рискованно! Амортизируемым имуществом признаются неотделимые улучшения в арендованное имущество, произведенные арендатором с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ). Если их стоимость не возмещается арендодателем, арендатор амортизирует такие капитальные вложения в течение срока действия договора аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ). В случае субаренды для субарендатора фактическим арендодателем выступает именно арендатор. То есть согласие на проведение неотделимых улучшений нужно получить от него.

Однако из буквального прочтения НК РФ следует, что речь идет о согласии именно арендодателя - собственника помещений. И на этом основании налоговики могут отказать субарендатору в признании амортизации неотделимых улучшений в арендованное имущество, если имеется только письменное согласие арендатора (субарендодателя). Несмотря на отсутствие официальных разъяснений, во избежание возможных споров с проверяющими целесообразнее заручиться письменным согласием арендодателя (собственника) на проведение неотделимых улучшений.

Ситуация четвертая: субарендатор компенсирует арендатору стоимость коммунальных услуг и учитывает данные расходы при налогообложении прибыли. Ошибки нет. Минфин России позволяет включать подобные затраты в налоговые расходы при условии их обоснованности и надлежащего документального подтверждения (п. 1 ст. 252 НК РФ). Для этого обязанность возмещать коммунальные платежи арендатору (субарендодателю) необходимо предусмотреть в договоре субаренды. Документами, подтверждающими такие затраты, являются счета от субарендодателя и копии счетов от поставщиков коммунальных услуг (письмо Минфина России от 30.01.08 N 03-03-06/2/9).

Финансовое ведомство в письме от 08.06.10 N 03-03-06/1/394 разъяснило, что суммы компенсации субарендатор вправе учитывать при налогообложении прибыли как составную часть платы за субаренду (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ) или по самостоятельному основанию (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Ситуация пятая: субарендатор принимает к вычету НДС с сумм компенсации коммунальных услуг на основании счетов-фактур, выставленных арендатором (субарендодателем). Рискованно! Чиновники выступают против учета субарендатором "входного" НДС с сумм компенсации коммунальных услуг, выплачиваемых субарендодателю сверх арендной платы. Ведь арендодатель (и следовательно, субарендодатель) фактически коммунальные услуги не оказывает, поэтому не вправе выставлять счета-фактуры на спорные суммы (письма Минфина России от 24.03.07 N 03-07-15/39, ФНС России от 23.04.07 N ШТ-6-03/340@ и от 21.03.06 N ШТ-6-03/297@).

Однако суды зачастую выносят решения в пользу налогоплательщика. Так, Президиум ВАС РФ указал, что выставление счетов-фактур на оплату коммунальных услуг арендодателем арендатору не противоречит нормам гражданского и налогового законодательства. И компания вправе была применить налоговые вычеты по НДС с сумм возмещения коммунальных услуг (постановление от 25.02.09 N 12664/08).

С целью снижения налоговых рисков сторонам безопаснее в договоре субаренды определить спорные суммы не как компенсацию коммунальных расходов, а как переменную часть арендной платы. В этом случае арендатор (субарендодатель) выставляет счет-фактуру на всю сумму арендной платы, а субарендатор в полном объеме принимает налог к вычету. Правомерность такого способа подтверждена в пункте 1 письма ФНС России от 04.02.10 N ШС-22-3/86@ и в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.07.08 N А33-13683/07-Ф02-3147/08.

Ситуация шестая: арендатор (субарендодатель) не включил в налоговую базу по НДС денежные средства, полученные от субарендатора в счет возмещения ущерба, причиненного имуществу. Рискованно! Позиция финансового ведомства по этому вопросу неоднозначна. В письме от 25.11.08 N 03-07-11/366 Минфин России указывает, что сумма возмещения убытков, полученная от субарендатора в связи с порчей арендованного имущества, связана с оплатой услуг по аренде. Следовательно, арендатор должен включить ее в базу по НДС (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Однако, рассматривая общие вопросы возмещения убытков, чиновники отметили, что компенсация стоимости утерянного имущества не связана с реализацией, понятие которой содержится в пункте 1 статьи 39 НК РФ. Следовательно, объекта обложения НДС в данной ситуации не возникает (письмо Минфина России от 13.10.10 N 03-07-11/406).

Учитывая противоречивые разъяснения чиновников, арендатору нужно быть готовым отстаивать свою позицию в суде. Вместе с тем судебных решений по этому вопросу найти не удалось.

Ситуация седьмая: арендатор (субарендодатель) не исчислил НДС с суммы возвратного депозита, уплаченного субарендатором в качестве обеспечительного платежа. Рискованно! По мнению Минфина России, денежные средства, полученные от арендатора в качестве обеспечения исполнения обязательств по договору аренды, связаны именно с уплатой арендных платежей. Следовательно, на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ они включаются арендодателем (субарендодателем) в базу по НДС (письмо от 21.09.09 N 03-07-11/238).

Однако в письме от 12.01.11 N 03-07-11/09 финансовое ведомство отметило, что обеспечительный платеж, который не был использован в качестве арендной платы, не увеличивает налоговую базу арендатора. Причем арендатор (субарендодатель) вправе представить в налоговый орган уточненную декларацию за налоговый период, в котором сумма обеспечительного платежа была включена в налоговую базу по НДС.

Судебная практика по этому вопросу также неоднозначна. Если в договоре аренды предусмотрена возможность зачета обеспечительного платежа в качестве авансового платежа за последний месяц аренды, арбитры, скорее всего, укажут на правомерность обложения спорных сумм НДС. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 19.01.11 N КА-А40/16964-10 отметил, что обеспечительный депозит является одновременно и авансовым платежом в счет будущих арендных платежей. А база по НДС увеличивается на суммы авансовых платежей (ст. 162 НК РФ). Аналогичный вывод сделан и в постановлении ФАС Поволжского округа от 24.03.11 N А12-16130/2010.

Но есть решения и в пользу компаний. В частности, ФАС Московского округа указал, что получение возвращаемого платежа не является операцией по реализации товаров (работ, услуг) и объектом обложения НДС. Обеспечительный платеж по своей правовой природе является гарантией исполнения арендатором обязательств по договору, и его уплата не связана с оплатой услуг. Поэтому спорная сумма не облагается НДС (постановление от 14.10.11 N А40-151888/10-129-621).

Ситуация восьмая: арендатор муниципального имущества переложил обязанности налогового агента по НДС на субарендатора этого имущества. Рискованно! Финансовое ведомство в письме от 18.10.12 N 03-07-11/436 отметило, что обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС с сумм арендной платы возложена на арендаторов государственного имущества (п. 3 ст. 161 НК РФ). Следовательно, при субаренде налоговыми агентами признаются именно арендаторы такого имущества, а не субарендаторы.

Однако ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 03.04.07 N Ф04-1963/2007(33063-А70-7) отметил, что в статье 161 НК РФ понятие "арендатор" применяется в отношении лица, во временное пользование которого передано имущество. Следовательно, налоговым агентом по НДС является субарендатор муниципального имущества.

"Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2013 г.