Встретились, поговорили: урегулирование налоговых споров во внесудебном порядке (О. Смолина, "Консультант", N 7, апрель 2013 г.)

Встретились, поговорили: урегулирование налоговых споров во внесудебном порядке

В настоящее время актуальным является исследование эффективных способов урегулирования налоговых споров во внесудебном порядке. В качестве такого способа можно рассматривать переговоры. Наибольший интерес представляют переговоры как примирительная процедура между налоговым органом и налогоплательщиком на этапе рассмотрения материалов налоговой проверки.

Внесудебные и досудебные процедуры имеют своей основной целью нахождение приемлемых для сторон путей и условий ликвидации экономических конфликтов без суда. К досудебному порядку следует отнести "предусмотренные законом случаи, когда обращение в вышестоящий орган лица, действия (бездействие) которого оспариваются, либо в иной орган исполнительной власти является обязательным. Его несоблюдение препятствует обращению в суд. Такой обязательный порядок предусмотрен п. 5 ст. 101.2 НК РФ.

Не отходя от "кассы"

Внесудебный порядок урегулирования разногласий между налоговым органом и налогоплательщиком при рассмотрении материалов налоговой проверки в части фактических обстоятельств дела носит обязательный характер, установлен НК РФ, но его несоблюдение не является препятствием для обращения в суд за защитой нарушенных прав. Поэтому этап рассмотрения материалов налоговой проверки не следует относить к одной из стадий досудебного порядка урегулирования спора.

Например, существует мнение, что "процедура досудебного урегулирования налоговых споров включает в себя две стадии. Первая - временной промежуток между актом и решением налоговой инспекции, в который налогоплательщик может представить письменные возражения. Вторая - временной промежуток между решением и судом, в течение которого у налогоплательщика имеется возможность обратиться с жалобой в вышестоящий налоговый орган".

При рассмотрении материалов налоговой проверки одна сторона - налоговый орган представляет другой стороне - налогоплательщику для рассмотрения акт проверки. Другая сторона конфликта информирует налоговый орган о своей позиции и имеющихся у нее доказательствах путем представления возражений, что ведет к возможности урегулирования конфликта без обращения в суд.

Процесс рассмотрения материалов проверки важен так же, как и их результат. Об этом свидетельствуют регламентация процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки в ст. 101 НК РФ и установление правовых последствий в случае ее несоблюдения. Несоблюдение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки признается существенным нарушением и влечет отмену решения налогового органа на основании п. 14 ст. 101 НК РФ.

Переговоры о переговорах

Переговоры на этапе рассмотрения материалов налоговой проверки не являются самостоятельной внесудебной процедурой, как при рассмотрении налогового спора судом. Стороны вправе прибегнуть к переговорам только в процессе рассмотрения материалов проверки до вынесения решения по результатам налоговой проверки.

Переговоры происходят в заданных проверкой параметрах (пределы проверки и те обстоятельства, которые описаны в акте проверки), их результаты отражаются не в самостоятельном документе, а в протоколе рассмотрения материалов проверки либо фиксируются с помощью аудиозаписи, приобщаемой к протоколу.

При рассмотрении налогового спора судом стороны вправе использовать прямые переговоры или с участием посредника для его урегулирования и в результате заключить либо мировое соглашение по правилам, установленным в гл. 15 АПК РФ, либо соглашение об оценке обстоятельств дела в целом или в отдельных частях в порядке, предусмотренном ст. 70 АПК РФ.

Переговоры представляют собой прямое обсуждение либо с участием посредника. Напомним, что процедура медиации не применяется к спорам, если такие споры затрагивают или могут затронуть публичные интересы. Следовательно, участие медиатора в переговорах по налоговым спорам не допускается. Посредник же может принять в них участие при рассмотрении налогового спора в суде.

Примечание. Процесс рассмотрения материалов проверки важен так же, как и их результат. Об этом свидетельствуют жесткая регламентация процедуры.

Худой мир vs добрая ссора

Переговоры сторон лежат в основе всякой примирительной процедуры. Например, существует такое определение переговоров, как "соглашение между двумя и большим количеством сторон, где каждая из сторон имеет право вето".

Такой подход позволяет избежать восприятия переговоров как компромисса между налоговым органом и налогоплательщиком. По налоговым спорам "разумное соглашение", а тем более компромисс невозможны. Поэтому переговоры служат урегулированию разногласий налогоплательщика и налогового органа по фактическим обстоятельствам, установленным в ходе проверки.

Значение переговоров как примирительной процедуры:

- способ урегулирования разногласий налогоплательщика и налогового органа до вынесения решения по ее результатам, т.е. еще не возникшего (потенциального) спора. Так, налоговый орган по окончании налоговой проверки оповещает налогоплательщика, предоставляет акт налоговой проверки с целью получения его одобрения либо возражений и принятия мер по предотвращению возникновения налогового спора;

- способ урегулирования налогового спора при рассмотрении дела об оспаривании ненормативного правового акта налогового органа (решения по результатам налоговой проверки) в суде.

Г-н Факт и г-жа Истина

Налоговая проверка направлена на выявление существенной для государственных интересов и конфиденциальной для третьих лиц информации о налогоплательщике. В ходе налоговой проверки исследуются обстоятельства реальной действительности.

Установление или подтверждение юридических фактов - одна из главных задач практической деятельности должностных лиц налогового органа, проводящих налоговую проверку. Под юридическими фактами понимаются жизненные обстоятельства (условия, ситуации), с которыми закон, правовые нормы связывают наступление юридических последствий.

В результате проверки должна быть установлена объективная истина. Без этого немыслимы правильное применение закона, привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений, защита его прав и законных интересов, разрешение налогового спора.

Стороны взаимно заинтересованы в проведении переговоров с целью установления объективной истины по делу, т.е. тех фактов, которые имели место в реальной финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Неправильно или неполно установленные фактические обстоятельства могут повлечь и неправильную их юридическую квалификацию.

Акт проверки отражает позицию налогового органа. По его мнению, собранные доказательства свидетельствуют о существовании в реальной действительности обстоятельств так, как это описано в акте проверки.

Переговоры активно служат обмену информацией между сторонами. Возможности обмена информацией ограничены НК РФ, в частности пределами налоговой проверки (проверяемым периодом и перечнем налогов и сборов, охваченных проверкой).

Демарш несогласных

Налогоплательщик наделен правом представить в налоговый орган письменные возражения по акту проверки в целом или в части в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ). При этом налогоплательщик вправе представить документы, подтверждающие обоснованность своих возражений, т.е. доказательства в подтверждение своей позиции.

Также НК РФ оговаривает предмет разногласий на данной стадии. Возражения могут быть поданы по поводу фактических обстоятельств, изложенных в акте проверки, а также выводов и предложений проверяющих (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Подчеркнем связь разногласий с юридически значимым действием - проведением налоговой проверки и, как следствие, возникновением разногласий на основе ограниченной пределами проверки группы юридических фактов.

Разногласия по вопросам, касающимся различного толкования норм налогового права, нарушений процедуры проведения налоговой проверки и рассмотрения материалов налоговой проверки, рассматриваются только вышестоящим налоговым органом в случае обжалования решения в досудебном порядке либо в последующем судом и не могут быть предметом переговоров.

Еще одна цель проведения переговоров - уточнение и пополнение доказательственной базы по делу. При рассмотрении материалов налоговой проверки продолжается сбор доказательств. Доказательства вправе представлять налогоплательщик, а также к материалам проверки приобщаются доказательства, полученные в результате осуществления дополнительных мероприятий налогового контроля.

В результате переговоры продвигают процедуру установления обстоятельств к установлению объективной истины по делу, повышаются качество анализируемой информации и эффективность применения норм налогового законодательства, что позволит избежать длительной и затратной досудебной и судебной процедуры урегулирования налогового спора.

Нормы НК РФ обеспечивают:

- уведомление другой стороны (налогоплательщика) о начале выездной налоговой проверки и действий по ее проведению, которые могут затронуть важнейшие интересы уведомляемой стороны в форме решения;

- совместное использование информации, относящейся к налоговой проверке, до вынесения решения по ее результатам в пределах, допустимых законодательством (на этапе рассмотрения материалов налоговой проверки) и в последующем при рассмотрении дела в суде;

- возможность каждой стороне дать свою оценку одним и тем же фактам, описанным в акте, и представить доказательства, подтверждающие или опровергающие их, а при рассмотрении дела в суде - в оспариваемом решении налогового органа;

- непосредственность рассмотрения материалов налоговой проверки в качестве важнейшего принципа, гарантирующего вынесение законного и обоснованного решения по результатам проверки.

Не угодно ли нам примириться?

Задача сторон при проведении переговоров - облегчить взаимные контакты. Стороны неохотно допускают вмешательство в их внутренние дела. Тем не менее задача снижения числа налоговых споров в России и упрочения деловой репутации ведет к необходимости сближения сторон и необходимости использования ими примирительных процедур.

Баланс интересов сторон требует добросовестности от каждой стороны. Налоговый орган на этапе рассмотрения материалов налоговой проверки наделен правомочиями по проведению дополнительного анализа спорных вопросов по фактическим обстоятельствам путем назначения дополнительных мероприятий налогового контроля. К таким мероприятиям в соответствии с п. 6 ст. 100 НК РФ относятся истребование документов в порядке ст. 93, 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

"Утерян компромисс. Нашедшему - премия"

При проведении переговоров не требуется соблюдение специального процессуального порядка. В то же время важны специальные навыки, отличающиеся от представительства в суде. Во-первых, не реализуется принцип состязательности сторон. Во-вторых, при представительстве интересов налогоплательщика в суде, как правило, позиция стороны выражается путем долгого непрерывного выступления, убеждения судьи. При проведении переговоров необходимо вести диалог, стараться слушать и воспринимать самому. Понять образ мыслей другой стороны, т.е. перенять способ другой стороны смотреть на ситуацию.

Переговоры требуют большого напряжения, умения работать в команде и умения давать возможность другой стороне работать над проблемой. Наиболее напряженный момент - вступление - начало переговоров.

Переговоры проводятся на территории налогового органа. Важно участие нескольких человек и в т.ч. тех, кто принимает решение для непосредственного восприятия обстоятельств дела (так реализуется принцип непосредственности), а также не менее важно участие специалистов, которые знакомы со всеми деталями проверки. Например, по два-три участника с каждой стороны.

Непосредственность исследования обстоятельств дела и имеющихся в деле доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки, как со стороны налогового органа, так и налогоплательщика, обеспечивается соблюдением следующих требований, установленных НК РФ: обеспечение возможности непосредственного исследования имеющихся в деле доказательств уполномоченным должностным лицом налогового органа; обеспечение возможности налогоплательщика, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя; обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения и возражения; обеспечение возможности налогоплательщика, в отношении которого проводилась проверка, ознакомиться со всеми имеющимися в деле доказательствами, собранными в ходе проверки.

Исследуемые при рассмотрении материалов проверки и обсуждаемые в ходе переговоров факты необходимо классифицировать на:

- не соответствующие, по мнению стороны, объективной действительности;

- соответствующие, по мнению стороны, объективной действительности, но не полностью установленные, что может повлиять на их юридическую квалификацию;

- факты, которые не вызывают разногласий у сторон.

Данная классификация необходима, т.к. с этими фактами проводится различная работа, например, дополнительные мероприятия налогового контроля назначаются для проверки и уточнения имеющихся фактов, а не для выяснения новых фактов.

Новые факты по делу (не описанные в акте проверки) не могут устанавливаться, т.к. налоговая проверка в момент рассмотрения собранных материалов окончена.

В мире компонентов нет эквивалентов

Сам переговорный процесс может осуществляться в несколько этапов в зависимости от категории дела (сложности, количества эпизодов). Заранее нельзя сказать, сколько потребуется встреч, это покажет только проделанная работа на первой встрече. Необходимо выстроить план и обсуждать все факты. Если другая сторона выражает резкое несогласие, то лучше обсудить следующий факт, а позже вновь вернуться к обсуждению этого факта.

На практике могут использоваться различные подходы при проведении переговоров, которые зависят от ситуации и предпочтений стороны. Преимущество и состоит в том, что нет единообразного подхода к проведению переговоров для урегулирования налоговых споров, т.к. при этом могут учитываться культурные традиции и другие особенности по желанию сторон.

Необходимо иметь в виду, что по налоговым спорам неприменим следующий подход: вначале получение принципиального согласия, а потом разработка деталей и проверка каждого факта в отдельности, даже если эти факты кажутся очевидными.

Семь раз обмерь

Причина в том, что переговоры с налоговым органом не могут рассматриваться как процесс решения проблемы путем взаимных уступок, т.к. результаты переговоров могут повлиять на налоговые обязательства налогоплательщика перед государством.

Переговоры нужны для того, чтобы установить фактические обстоятельства, соответствующие действительности, на этапе еще до вынесения решения по результатам налоговой проверки, а при рассмотрении дела в суде избежать проигрыша дела в связи с неправильно установленными обстоятельствами дела.

Существенный момент проведения переговоров состоит в том, что их результаты отражаются в протоколе рассмотрения материалов налоговой проверки, а окончательное решение остается за руководителем налогового органа (его заместителем), который и будет нести ответственность за такое решение.

Последующая оценка фактов, описанных в решении по результатам налоговой проверки, вышестоящим органом или судом может показать, насколько правильно и полно они были установлены. Соблюдение процессуального порядка при рассмотрении налогового спора судом становится важным фактором в оценке решения по результатам налоговой проверки.

Таким образом, проведение переговоров можно рассматривать и как проявление должной осмотрительности.

Например, в постановлении ФАС ЗСО от 14.01.2013 г. по делу N А81-1421/2012 по делу по заявлению Общества к налоговому органу об оспаривании решения от 22.09.2011 г. N 4488 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения суд кассационной инстанции установил: налоговым органом в период с 20.07.2011 г. по 8.08.2011 г. проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком налоговой декларации по НДС за II квартал 2011 г., в ходе которой налоговым органом установлено, что в декларации не отражена сумма полученной частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в размере 1 800 000 000 рублей, поступившая от ЗАО "Ямалгазинвест" по договору от 22.12.2006 г., что подтверждено данными банковской выписки о движении денежных средств по расчетному счету налогоплательщика.

По результатам камеральной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 8.08.2011 г. N 347.

Из оспариваемого решения следует, что налоговым органом сделан вывод о совершении Обществом налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 НК РФ в связи с неуплатой налога в размере 274 576 271 рубль в результате неправильного определения Обществом в налоговой декларации сумм платежей, т.е. налоговый орган исходил из размера платежей и размера налога, указанных Обществом в первоначально поданной 20.07.2011 г. налоговой декларации, без учета изменений, внесенных в уточненной налоговой декларации, поданной Обществом 18.08.2011 г.

Налоговый орган в своем решении указал, что при подаче уточненной налоговой декларации налогоплательщиком не соблюдены условия освобождения от налоговой ответственности, предусмотренные п. 3 и 4 ст. 81 НК РФ.

Суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии в данном случае оснований для применения положений п. 9.1 ст. 88 НК РФ, поскольку, по мнению суда, в момент представления обществом (18.08.2011 г.) уточненной налоговой декларации по НДС за рассматриваемый период камеральная налоговая проверка первичной налоговой декларации была уже окончена.

Суд апелляционной инстанции указанные выводы суда признал ошибочными и, отменяя принятое по делу решение суда и удовлетворяя заявленные требования в полном объеме, пришел к выводу об отсутствии оснований для привлечения Общества к налоговой ответственности за неуплату налога.

Представители апелляции исходили из того, что уточненная налоговая декларация подана налогоплательщиком до вынесения обжалуемого решения от 22.09.2011 г., и в данном случае налоговый орган должен был прекратить камеральную проверку по ранее поданной налоговой декларации и начать новую проверку на основании п. 9.1 ст. 88 НК РФ.

Кассационная инстанция поддержала данные выводы суда апелляционной инстанции.

Таким образом, в приведенном деле спорные факты были известны сторонам, но при вынесении решения по результатам налоговой проверки налоговый орган посчитал, что представление уточненной налоговой декларации не является юридически значимым фактом и не учел его при вынесении решения. Следовательно, неправильно определил круг юридически значимых фактов.

Арбитражный калейдоскоп

В постановлении ФАС ЗСО от 14.02.2013 г. N А03-1222/2012 по заявлению Общества к налоговому органу о признании недействительным решения от 19.09.2011 г. N 2830 в части вывода о неподтверждении права на применение налоговых вычетов по НДС в размере 3 101 266 рублей, признании недействительным решения инспекции от 19.09.2011 г. N 186 об отказе в возмещении НДС и обязании устранить допущенные нарушения суд кассационной инстанции установил: налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной Обществом уточненной налоговой декларации по НДС за IV квартал 2010 г.

По итогам проверки инспекцией составлен акт от 12.07.2011 г. N 2207.

Решением инспекции от 19.09.2011 г. N 2830 Общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 НК РФ. Этим же решением признана неправомерной заявленная к вычету сумма НДС в размере 3 101 267 рублей, предъявленная в отношении хозяйственных операций с ООО "Биотехнология" (2 255 812 рублей), ООО "Континент" (845 454 рубля). Обществу предложено уплатить 1 022 624 рубля недоимки по НДС, 58 698,42 рубля пени, начисленных за его несвоевременную уплату.

Решением от 19.09.2011 г. N 186 налоговый орган отказал Обществу в возмещении НДС в сумме 2 359 727 рублей.

Основанием для принятия названных решений в оспариваемой части послужил вывод инспекции о том, что в представленных обществом первичных документах по финансово-хозяйственным операциям с ООО "Биотехнология" и ООО "Континент" содержатся недостоверные и противоречивые сведения.

Как установлено судами, факт совершения хозяйственных операций с ООО "Биотехнология" и ООО "Континент" подтверждается договорами поставки от 2.11.2010 г. N 27 и от 21.09.2010 г. соответственно, приложениями к этим договорам, а также счетами-фактурами, товарными накладными к указанным счетам-фактурам, платежными поручениями.

Общество имеет все необходимые первичные бухгалтерские документы, подтверждающие право на вычеты НДС. Данные операции учтены в бухгалтерском и налоговом учете общества.

Оплата обществом поставленного товара, в т.ч. НДС, подтверждается материалами дела и не оспаривается инспекцией.

ООО "Биотехнология" и ООО "Континент" на момент совершения хозяйственных операций были зарегистрированы в установленном законом порядке, находились на налоговом учете, представляли в налоговый орган отчетность. Сведения, содержащиеся в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ), идентичны сведениям, отраженным в документах, подтверждающих налоговые вычеты.

Суд кассационной инстанции посчитал, что суды обоснованно признали, что необходимой совокупности бесспорных доказательств отсутствия реальных хозяйственных операций с ООО "Биотехнология" и ООО "Континент" и намерения общества получить необоснованную налоговую выгоду налоговым органом не представлено.

Налоговым органом не оспаривается факт поставки товара в адрес общества. Не представлено и доказательств того, что указанный товар поступил от других контрагентов либо общество самостоятельно произвело поименованную в договорах сельхозпродукцию.

Мнимая реальность

Суды правильно сочли, что представление в обоснование налогового вычета счетов-фактур, не содержащих сведения об единице измерения, количестве, цене (тарифе), стоимости товаров без НДС, условия о предоплате, само по себе не свидетельствует об отсутствии реальности хозяйственных операций общества с ООО "Биотехнология" и ООО "Континент".

Таким образом, спорными по делу являлись факты, свидетельствующие о реальности хозяйственных операций общества с ООО "Континент" и ООО "Биотехнология", которые были известны сторонам, но получили различную оценку со стороны налогового органа и налогоплательщика.

В следующем примере налоговым органом не были установлены юридически значимые факты - реальные налоговые обязательства иностранной организации.

Так, в постановлении ФАС ЗСО от 12.02.2013 г. N А67-2660/2012 по иску иностранной организации "Диффенбахер ГмбХ Машинен-унд Анлагенбау" в качестве правопреемника иностранной организации "Диффенбахер ГмбХ+ КО.КГ" к налоговому органу о признании недействительным решения от 15.09.2011 г. N 12-39/1274 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в части п. 2 резолютивной части) и решения от 15.09.2011 г. N 12-39/46 об отказе в возмещении НДС; об обязании возместить сумму НДС за I квартал 2011 г. в размере 5 672 848 рублей путем возврата на расчетный счет, суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что необходимо установление реальных налоговых обязательств иностранной организации, установление наличия либо отсутствия недоимки.

Данные обстоятельства судами не устанавливались, притом что в решении суда первой инстанции содержится указание на наличие у иностранной организации переплаты по НДС.

Данные обстоятельства свидетельствуют о том, что суды обеих инстанций не полностью исследовали обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела. Судебные инстанции не устанавливали факты наличия либо отсутствия у иностранной организации переплаты по налогу в бюджет, наличия фактической обязанности к уплате налога, факт использования головной организацией вычета по НДС на основании тех же счетов-фактур.

Суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что суды неправильно применили нормы материального права, их выводы не соответствуют фактическим обстоятельствам, установленным по делу, и имеющимся в деле доказательствам, что могло привести суды к принятию неправильного решения, судебные акты подлежат отмене на основании ч. 3 ст. 288 АПК РФ. Дело подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Из приведенных примеров следует, что предметом исследования судов являлись фактические обстоятельства, установленные налоговой проверкой, а не вопросы различного толкования норм налогового законодательства. Было затрачено более года в каждом случае на урегулирование существующих разногласий сторон.

P.S. Таким образом, акцент на развитие внесудебных способов урегулирования разногласий налогового органа и налогоплательщика позволит значительно сэкономить время, финансовые затраты сторон в тех случаях, когда спорными являются именно фактические обстоятельства по делу.

Основное преимущество переговоров в рамках рассмотрения материалов налоговой проверки состоит в том, что они способны ускорить процесс урегулирования разногласий, повысить качество принимаемых решений по результатам налоговых проверок и упрочить деловую репутацию сторон.

О. Смолина,

заместитель начальника юридического отдела

Межрайонной ИФНС России N 23 по Красноярскому краю,

советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса,

советник юстиции 3-го класса

"Консультант", N 7, апрель 2013 г.