"Зелень" оптом и в розницу (Е. Диркова, "Московский бухгалтер", N 6, июнь 2013 г.)

"Зелень" оптом и в розницу

Заботясь о материальном благополучии наших граждан, депутаты Госдумы предлагают ввести ограничение на оборот и хранение долларов США на территории России. По мнению авторов соответствующего законопроекта, американская валюта находится на грани краха, поэтому необходимо защитить россиян от финансового кризиса в случае резкого падения курса доллара. Пока же "зеленые", как и евро, еще в ходу, и учет их купли-продажи доставляет немало проблем бухгалтерам компаний.

Валютно-обменные операции бухгалтеры отражают по той же схеме, что и куплю-продажу активов. Однако такая учетная политика не соответствует экономическому содержанию подобных сделок с банками.

Покупки иностранной валюты или ее продажи компаниями в целях осуществления обычных видов деятельности носят массовый характер. Эти операции характерны для получателей кредитов и займов в иностранной валюте, экспортеров и импортеров. Причем, согласно Федеральному закону от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ, купля-продажа иностранной валюты в Российской Федерации производится исключительно через уполномоченные банки. В свою очередь, банки совершают операции с валютой на межбанковских валютных биржах (положение Банка России от 16 июня 1999 г. N 77-П).

Таблица. Традиционные схемы учета купли-продажи валюты

Покупка иностранной валюты	Продажа иностранной валюты
Дебет 76 Кредит 51 списаны банком рублевые средства на покупку валюты (согласно курсу покупки); Дебет 52 Кредит 76 поступила валюта (по курсу ЦБ РФ); Дебет 91-2 Кредит 76 признан расход ввиду разности курсов покупки и ЦБ РФ	Дебет 57 Кредит 52 списана банком валюта (по курсу ЦБ РФ); Дебет 76 Кредит 91-1 признан доход от продажи валюты (согласно курсу продажи); Дебет 91-2 Кредит 57 признан расход в связи с продажей валюты; Дебет 51 Кредит 76 поступили рублевые средства.

В бухгалтерском учете операции с иностранной валютой традиционно отражают по аналогии с куплей-продажей товарно-материальных ценностей. Правда, расчеты с уполномоченным банком компании ведут на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторам". С этих позиций продажа валюты порождает доход, а переданный банку (выбывший) актив формирует расход. На основании ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н) и ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н) соответствующие доходы и расходы относят к прочим.

Позволим себе усомниться в правомерности общепринятой учетной политики. Чем же она нас не устраивает?

Призрачные доходы и расходы

Согласитесь, что прочие доходы и прочие расходы от продажи валюты в отчете о финансовых результатах (отчете о прибылях и убытках) искажают картину хозяйственной деятельности компании. Достаточно представить себе компанию, которая получила валютный кредит на развитие, но реальных продаж пока не совершает. Или возьмем компанию-экспортера. Обмен валютной выручки на рубли создаст иллюзию двукратного увеличения продаж. Очевидно, к подобным отчетам необходимы пояснения. В противном случае у пользователей сложится неверное представление о масштабах реализации. В то же время малые предприятия составлять пояснения к отчетности не обязаны. Впрочем, нормативные документы в области бухгалтерского учета предлагают приемлемый выход. На основании ПБУ 9/99 (п. 18.2) и ПБУ 10/99 (п. 21.2) прочий доход и прочий расход от продажи валюты в отчете о финансовых результатах можно показать свернуто. Разность этих показателей дает сумму расхода, обусловленного различием курса продажи валюты, согласованного с уполномоченным банком, и курса валюты, установленного Центральным банком РФ на день ее списания с валютного счета.

Однако сальдирование прочих доходов и расходов при продаже валюты - добровольное решение, подлежащее закреплению в учетной политике. И нужно признаться, что популярностью оно не пользуется.

Подчеркнем: отчеты, в которых доходы и расходы от продажи валюты свернуты, существенно отличаются от отчетов с развернутым представлением этих показателей. В результате отчетность различных экономических субъектов утрачивает сопоставимость, которая является одной из целей официального регулирования бухгалтерского учета.

Пример

ОАО "Алые паруса" дало поручение банку "Зенит" на продажу 10 000 долл. США по цене 29 руб./USD. На дату списания валюты со счета курс Банка России составлял 30 руб./USD. На счете 91 "Прочие доходы и расходы" бухгалтер отразил:

- по кредиту (на субсчете 91-1) - 29 000 руб. (29 руб. / USD х 10 000 USD),

- по дебету (на субсчете 91-2) - 1 000 руб. (30 руб. / USD х 10 000 USD).

Но в отчете о финансовых результатах бухгалтер показал лишь сальдо прочего дохода и прочего расхода - расход в сумме 1000 руб. (30 000 - 29 000). В форме отчета о прибылях и убытках, утвержденной приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н, он показал только эту сумму - по строке "Прочие расходы" (код 2530).

Валютно-обменные операции

Обратите внимание, что в ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств" (утв. приказом Минфина России от 2 февраля 2011 г. N 11н) выражение "купля-продажа иностранной валюты" не используется. В нем употреблен термин "валютно-обменные операции" и обсуждается организация, которая в рамках своей обычной деятельности "меняет полученную сумму иностранной валюты на рубли" либо "меняет рубли на необходимую сумму иностранной валюты" (подп. "б" п. 6, п. 18 ПБУ 23/2011). Причем установлено, что валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от операции) не порождают денежных потоков. Кстати, таковых не возникает и при движении средств между банком и кассой, при передаче наличных денег инкассаторам, а также при переводах денег между разными расчетными счетами компании или передаче наличности между разными кассами.

О продаже денежных средств в форме иностранной валюты говорится в ПБУ 9/99 (п. 7). Именно на это нормативное предписание ссылаются бухгалтеры, признавая доход от продажи валюты. Вслед за признанием дохода приходится признавать и соответствующий расход. Основания для этого прописаны в ПБУ 10/99 (п. 11 и 19).

Между тем купля-продажа инвалюты в наличной и безналичной формах относится к банковским операциям. А их осуществление производится только на основании лицензии, выдаваемой Банком России. В отсутствие этой лицензии совершение операций купли-продажи валюты неправомерно (п. 6 ст. 5 и ст. 13 Закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1).

В то же время правила ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 не распространяются на кредитные организации. Но приказы Минфина России не могут разрешить небанковским организациям покупать и продавать валюту в общераспространенном понимании. И хотя иностранная валюта относится к вещам (ст. 128, 140 ГК РФ), для ее купли-продажи установлен специальный порядок. Внутренний валютный рынок Российской Федерации функционирует по особым правилам.

А если бы все компании действительно реализовывали валюту, им пришлось бы уплачивать НДС с этих операций. К счастью, так никто не поступает. Валютно-обменные операции во внебанковском секторе представляют собой обращение российской или иностранной валюты, которое не признается реализацией.

Собственно, наш вывод состоит в следующем: обмен иностранной валюты на российскую и обратно куплей-продажей иностранной валюты считаться не должен.

Равнение на МСФО

ПБУ 23/2011 и ПБУ 9/99 - нормативные правовые акты одного иерархического уровня. Но одни и те же операции первый акт классифицирует как куплю-продажу, а второй - как мену.

В случае противоречия между такими документами применению подлежит тот, который принят по времени позднее (определение КС РФ от 5 октября 2000 г. N 199-О). По этой причине мы предлагаем отказаться от термина "купля-продажа иностранной валюты" в пользу термина "валютно-обменные операции". То есть норма ПБУ 9/99 о продаже иностранной валюты применению не подлежит.

В связи с этим потребует пересмотра и учетная политика. Основание - разработка новых способов ведения учета, предполагающих более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности без снижения степени достоверности информации (п. 10 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н). Ну а ввиду установки на внедрение международных стандартов выясним, как этот вопрос решается в МСФО (п. 4 ст. 20 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 7 ПБУ 1/2008).

Пункт 12 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 18 "Выручка" (введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 25 ноября 2011 г. N 160н) указывает: если товары обмениваются на товары, аналогичные по характеру и стоимости, обмен не должен рассматриваться как операция, создающая выручку. Следовательно, по МСФО обмен одной валюты на другую не порождает дохода. Этой позиции будем придерживаться и мы.

Заметим, что в проекте нового ПБУ "Доходы организации", размещенном на сайте Минфина России, продажа иностранной валюты не упоминается. Причем п. 21 этого проекта аналогичен п. 12 МСФО (IAS) 18.

Бездоходный обмен

Откажемся от отражения расчетов с уполномоченным банком на счете 76. Применение данного счета, как правило, сигнализирует о наличии денежных потоков. Но в силу прямого указания ПБУ 23/2011 в связи с обменом валют потоков не образуется.

Для учета валютно-обменных операций достаточно счета 57 "Переводы в пути". С его использованием приобретение иностранной валюты отразим следующим образом:

Дебет 57 Кредит 51

- направлены рубли на покупку валюты (в сумме, соответствующей курсу покупки);

Дебет 52 Кредит 57

- зачислена иностранная валюта (по курсу ЦБ РФ);

Дебет 91-2 Кредит 57

- списана курсовая разница.

Отражение обмена валюты на рубли не требует признания доходов и расходов, свойственных продажам. Сокращается и число учетных записей:

Дебет 57 Кредит 52

- списана валюта в целях обмена на рубли (по курсу ЦБ РФ);

Дебет 51 Кредит 57

- зачислены рубли (по курсу покупки);

Дебет 91-2 Кредит 57

- списана курсовая разница.

Отметим, что предложенные способы учета обменных операций выглядят идентично: переход от рублей к валюте и от валюты к рублям отражается аналогичными схемами. В них счет 57 обеспечивает "межвалютную" переклассификацию потоков денежных средств. В то же время не возникает денежных потоков, обусловленных расчетами гражданско-правового характера.

Кроме того, наша учетная политика устранит различия между бухгалтерским и налоговым учетом доходов и расходов.

Остается добавить, что пересматривать учетную политику в середине календарного года не запрещено. Однако следует помнить, что в этом случае годовая бухгалтерская отчетность должна быть сформирована таким образом, как если бы учетная политика применялась с начала отчетного года. Кроме того, не забудьте свернуть прочие доходы и прочие расходы от продажи валюты в отчете о финансовых результатах за год, предшествующий отчетному (в целях сопоставимости данных за два последовательных отчетных периода).

Е. Диркова,

генеральный директор ООО "БИЗНЕС-БУХГАЛТЕРИЯ"

"Московский бухгалтер", N 6, июнь 2013 г.