Удержания из заработной платы по инициативе работодателя (И.А. Варпаева, "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 9, май 2013 г.)

Удержания из заработной платы по инициативе работодателя

Удержания из заработной платы работника учреждения представляют собой уменьшение суммы заработной платы, которая ему причитается. При этом удержания могут производиться в пользу:

- государства (налог на доходы физических лиц (НДФЛ), штрафы и т.п.);

- учреждения, в котором он работает (возмещение причиненного ущерба, невозвращенные подотчетные суммы и др.);

- юридических и физических лиц, общественных организаций (по исполнительным документам о взыскании алиментов и возмещении вреда, перечисление взносов и платежей по инициативе работника, погашение кредитов и коммунальных платежей и т.д.).

Удержания из заработной платы работников учреждения можно дифференцировать на три группы:

1) обязательные удержания (удержания в пользу государства, по исполнительным документам судебных органов и т.п.);

2) удержания по инициативе работодателя (суммы ущерба, невозвращенные подотчетные суммы, за брак, возмещение неотработанного аванса и т.д.);

3) удержания по инициативе работника (погашение кредитов и коммунальных платежей, взносы по договорам добровольного пенсионного страхования и профсоюзные взносы и др.).

Статьей 137 Трудового кодекса РФ (ТК РФ) установлено, что удержания из заработной платы работника производятся только в случаях, предусмотренных самим кодексом и иными федеральными законами. При этом непосредственно ст. 137 ТК РФ определен закрытый перечень случаев возможных удержаний по инициативе работодателя:

1) для возмещения неотработанного аванса, выданного работнику в счет заработной платы;

2) для погашения неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного в связи со служебной командировкой или переводом на другую работу в другую местность, а также в других случаях;

3) для возврата сумм, излишне выплаченных работнику вследствие счетных ошибок, а также сумм, излишне выплаченных работнику, в случае признания органом по рассмотрению индивидуальных трудовых споров вины работника в невыполнении норм труда (ч. 3 ст. 155 ТК РФ) или простое (ч. 3 ст. 157 ТК РФ);

4) при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, за неотработанные дни отпуска (кроме случаев увольнения в результате сокращения штата, ликвидации организации и т.п.).

Также ст. 241 ТК РФ предусматривается возмещение ущерба, причиненного по вине работника организации, в размере, не превышающем его среднего месячного заработка.

К иным федеральным законам, устанавливающим удержания из заработной платы работников, относятся:

- Налоговый кодекс РФ, в соответствии со ст. 226 "Особенности исчисления налога налоговыми агентами. Порядок и сроки уплаты налога налоговыми агентами" которого налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате;

- Семейный кодекс РФ, в соответствии со ст. 109 "Обязанность администрации организации удерживать алименты" которого предусмотрена обязанность администрации организации по месту работы лица, обязанного уплачивать алименты, ежемесячно удерживать алименты из заработной платы или иного дохода такого лица. Алименты должны выплачиваться администрацией или переводиться за счет лица, обязанного уплачивать алименты лицу, получающему алименты, не позднее чем в 3-дневный срок со дня выплаты заработной платы или иного дохода лицу, обязанному уплачивать алименты. Основанием для уплаты алиментов может служить нотариально удостоверенное соглашение об уплате алиментов или исполнительный лист;

- Федеральный закон от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Закон N 229-ФЗ), ст. 98 "Обращение взыскания на заработную плату и иные доходы должника-гражданина" которого установлен порядок удержания платежей по исполнительному листу.

Статьей 138 ТК РФ установлено ограничение размера удержаний из заработной платы работников: общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20% зарплаты, причитающейся работнику. Данное ограничение действует, в частности, для погашения задолженностей перед работодателем (возмещение неотработанного аванса, погашение неизрасходованных сумм, выданных под отчет, и др.).

В случаях, предусмотренных федеральными законами, размер удержаний может достигать 50%. При удержании из заработной платы по нескольким исполнительным документам за работником в соответствии с законодательством должно быть сохранено 50% заработной платы.

Ограничения, установленные ст. 138 ТК РФ, не распространяются на удержания из заработной платы при отбывании исправительных работ, взыскании алиментов на несовершеннолетних детей, возмещении вреда, причиненного здоровью другого лица, возмещении вреда лицам, понесшим ущерб в связи со смертью кормильца, и возмещении ущерба, причиненного преступлением. Размер удержаний из заработной платы в этих случаях не может превышать 70%. Аналогичная норма содержится в ст. 99 Закона N 229-ФЗ. Следует отметить, что удержания, производимые по инициативе работника в соответствии с его письменным заявлением, максимальным размером не ограничиваются.

Не допускаются удержания из выплат, на которые в соответствии со ст. 101 Закона N 229-ФЗ не обращается взыскание. Размер удержания из заработной платы и иных доходов должника (в том числе из вознаграждения авторам за результаты интеллектуальной деятельности) в соответствии со ст. 99 Закона N 229-ФЗ исчисляется из суммы, оставшейся после удержания налогов.

Поскольку порядок осуществления обязательных удержаний (НДФЛ, по исполнительным листам), удержаний за неотработанные дни отпуска и причиненного ущерба, а также бухгалтерский учет таких операций достаточно часто рассматриваются в специальной литературе, остановимся более подробно на следующих удержаниях из зарплаты работников, производимых по инициативе работодателя:

- удержания в возмещение неотработанного аванса, выданного работнику в счет заработной платы;

- удержания в погашение неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного в связи со служебной командировкой, а также в других случаях;

- удержания сумм, излишне выплаченных работнику вследствие счетных ошибок.

В ст. 136 ТК РФ содержится требование об обязательной письменной форме извещения работника о размерах и основаниях произведенных удержаний при выплате заработной платы. В формах расчетно-платежной и платежной ведомостей, утвержденных приказом Минфина России от 15.12.2010 N 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета учреждений", отсутствуют поля для подписи работника, подтверждающего его ознакомление с письменным уведомлением об удержании.

Таким образом, для осуществления удержаний администрация учреждения в месячный срок со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса, погашения задолженности или возвращения неправильно начисленных сумм, иных выплат - со дня окончательного установления работодателем размера причиненного ущерба должна издать соответствующее письменное распоряжение. Исключение составляют случаи производства удержаний за неотработанные дни отпуска, которые могут производиться без издания соответствующего распоряжения, хотя на практике такого рода документы чаще всего составляются.

Необходимо также учитывать, что в соответствии со ст. 137 ТК РФ при удержании для погашения неотработанного аванса, неизрасходованного аванса, выданного в связи с командировкой, или для возврата излишне выплаченных работнику сумм вследствие счетной ошибки необходимо, чтобы работник не оспаривал основание и размеры удержания. В противном случае указанные удержания могут быть произведены только в судебном порядке. При этом отметим, что исключением из правил являются удержания в погашение причиненного работодателю ущерба, которые могут быть произведены в пределах среднемесячного заработка сотрудника и без его согласия.

Для подтверждения того, что работник не оспаривает основания и размеры удержания, следует получить письменное согласие работника (письмо Роструда от 09.08.2007 N 3044-6-0). Это можно выполнить следующим образом: работодатель до того, как производить удержание, должен направить работнику уведомление, в котором указываются основание и размер удержания, и получить его подпись на втором экземпляре названного документа.

Удержания в возмещение неотработанного аванса, выданного работнику в счет заработной платы. Заработная плата в авансовом порядке может выплачиваться работникам учреждения в двух случаях:

1) в рамках очередной выплаты заработной платы;

2) по заявлению работника во внеочередном порядке.

На практике большинство работодателей используют право выплачивать заработную плату работникам по первому из указанных вариантов - в авансовом порядке. Сначала (до истечения первой половины месяца, за который осуществляется оплата труда) работникам выплачивают аванс в установленном локальными нормативными актами размере (обычно 40-50% заработной платы), а затем по итогам месяца рассчитывают фактически заработанную заработную плату (с учетом всех удержаний и выданного аванса).

Статьей 136 ТК РФ установлено, что заработная плата работнику должна выплачиваться не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором. При этом в письме Роструда от 01.03.2007 N 472-6-0 также указывается, что выплата заработной платы 1 раз в месяц является нарушением трудового законодательства. Заявление работника о согласии получать заработную плату 1 раз в месяц не освобождает работодателя от установленной законодательством ответственности. Требования ст. 136 ТК РФ в полной мере распространяются и на бюджетные учреждения.

Работнику необходимо возместить неотработанный аванс, выданный в рамках очередной выплаты заработной платы, если он не отработал определенного количества дней, за которые был выплачен аванс, и трудовой договор с ним был прекращен, либо работнику был предоставлен отпуск без сохранения заработной платы. Аналогичным образом работодателю должен быть возмещен аванс, выданный работнику по его просьбе на основании его письменного заявления.

Работодатель вправе принять решение о взыскании неотработанного аванса с работника путем удержания при одновременном выполнении следующих условий:

1) приказ об удержании должен быть издан не позднее 1 месяца со дня окончания срока, установленного для погашения задолженности или возврата аванса. В данной ситуации таким сроком следует считать последний день месяца, за который получен аванс, поскольку аванс, выданный работнику в счет зарплаты, должен быть отработан до конца соответствующего месяца;

2) работник не должен оспаривать основания и размеры удержания (ч. 3 ст. 137 ТК РФ).

Необходимо иметь в виду, что в данном случае сумма удержания не может составлять более 20% заработной платы, причитающейся работнику (ч. 1 ст. 138 ТК РФ). Если работник не увольняется, то работодатель вправе удержать выданный аванс в той части, в которой он не был отработан, из следующей выплаты в пользу данного работника. Если следующие выплаты работнику в связи с его увольнением производиться не будут, удержать неотработанный аванс следует при расчете сумм, выплачиваемых при увольнении.

Таким образом, если между работником и работодателем сохраняются трудовые отношения, аванс в его неотработанной части удерживается при каждой выплате заработной платы работнику по 20% ее размера до полного погашения ранее полученной и неотработанной части аванса. В случае увольнения работника до погашения указанной задолженности удержание неотработанной части аванса производится в размере 20% заработной платы, выплачиваемой в составе сумм, рассчитываемых при увольнении. Остальную сумму задолженности можно вернуть только путем добровольного возврата денег работником либо в судебном порядке.

Выплата аванса по заработной плате отражается следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч. 0 302 11 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате"

К-т сч. 0 201 34 610 "Выбытия из кассы"*(1).

Начисление заработной платы в бухгалтерских записях в данном случае не фиксируется, поскольку расчет заработной платы и отнесение ее за счет соответствующих источников производится в конце месяца. Сумма, причитающаяся к получению работником по истечении месяца, определяется за минусом выданного аванса, НДФЛ и прочих удержаний.

Пример 1. В рамках субсидии на выполнение государственного задания сотруднику бюджетного учреждения за первую половину месяца начислен и выдан из кассы аванс в размере 5 000 руб. Всего за данный месяц работнику начислена заработная плата в сумме 15 200 руб., с которой удержан НДФЛ в размере 1 976 руб. В учете учреждения должны быть оформлены следующие записи (табл. 1).

Таблица 1

Корреспонденция счетов по расчетам с работником по заработной плате

N п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		Дебет	Кредит
1	Сотруднику учреждения выдан аванс за первую половину месяца	4 302 11 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате"	4 201 34 610 "Выбытия из кассы"	5 000
2	Начислена заработная плата сотруднику учреждения за месяц	4 401 20 211 "Расходы по заработной плате"	4 302 11 730 "Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате"	15 200
3	Отражена сумма рассчитанного к удержанию НДФЛ	4 302 11 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате"	4 303 01 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на доходы физических лиц"	1 976
4	Выдана сотруднику заработная плата за месяц, за вычетом ранее выданного аванса за первую половину месяца и суммы НДФЛ	4 302 11 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате"	4 201 34 610 "Выбытия из кассы"	8 224

Таким образом, в типовой практике выдачи аванса за первую половину месяца не возникает как самого понятия "удержания", так и необходимости составления каких-либо записей по уменьшению причитающихся к получению работником сумм по итогам месяца. Необходимая проводка уже была составлена в день выплаты аванса. Подобная ситуация складывается и в случае увольнения работника при необходимости удержать с него неотработанный аванс, если в соответствии с законодательством работник будет отрабатывать две недели в данном учреждении. За эти указанные две недели работодатель начислит увольняющемуся работнику заработную плату, сумма которой будет обоснованно больше полученного за первую половину месяца аванса.

В примере 1 работнику была начислена заработная плата, из которой можно было удержать переплату, но бывает и так, что удерживать сумму переплаты не из чего. Такая ситуация может возникнуть, когда работник увольняется без двухнедельной отработки. Основания, по которым работник может уволиться по собственному желанию без отработки, перечислены в ст. 80 ТК РФ:

- невозможность продолжения работы (зачисление в образовательное учреждение, выход на пенсию и другие случаи);

- нарушение работодателем трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, локальных нормативных актов, условий коллективного договора, соглашения или трудового договора.

Кроме того, аналогичная ситуация может сложиться в случае выплаты работнику аванса по его заявлению, поскольку сумма аванса может достигать до 100% заработной платы за месяц (при согласии работодателя).

Если при увольнении работнику причитаются суммы меньше, чем исчисленный размер удержания неотработанного аванса, то удержание может быть произведено частично. При этом следует помнить об ограничении размера удержаний в 20%, рассмотренном нами ранее. Дальнейшие удержания остатка невозмещенной суммы учреждение может произвести через суд.

Также в соответствии со ст. 415 Гражданского кодекса РФ работодатель имеет право простить работнику задолженность в сумме неотработанной заработной платы за первую половину месяца. Так, обязательство прекращается, когда кредитор освобождает должника от возложенных на него обязательств, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. Для прощения долга бывшему работнику руководству учреждения необходимо издать соответствующее распоряжение (приказ). При этом кредитор должен поставить в известность должника о своем решении. Если уведомить уволившегося работника лично не получается, учреждению следует направить ему заказное письмо с уведомлением о вручении, в котором необходимо указать следующую информацию:

- точное наименование кредитора и должника;

- конкретное название обязательства, которое прекращается с прощением долга (неотработанный аванс за первую половину месяца или выданный по заявлению работника);

- сумму прощаемого долга.

Удержания в погашение неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного в связи со служебной командировкой, а также в других случаях. Выдача денежных сумм под отчет, в том числе авансов на командировочные расходы, регулируется п. 4.4 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного положением Банка России от 12.10.2011 N 373-П "О порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации" (далее - Порядок N 373-П). В соответствии с Порядком N 373-П хозяйствующие субъекты выдают наличные деньги под отчет по расходным кассовым ордерам (ф. 0310002) согласно письменному заявлению подотчетного лица, составленному в произвольной форме и содержащему собственноручную надпись руководителя о сумме наличных денег и о сроке, на который выдаются наличные деньги, подпись руководителя и дату. Выдача наличных денег под отчет проводится при условии полного погашения подотчетным лицом задолженности по ранее полученной под отчет сумме наличных денег.

Получившие наличные деньги под отчет лица в соответствии с Порядком N 373-П обязаны не позднее 3-х рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения их из командировки предъявить главному бухгалтеру или бухгалтеру (а при их отсутствии - руководителю учреждения) авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами. Авансовый отчет составляется по форме 0504049, утвержденной приказом Минфина России от 15.12.2010 N 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и Методических указаний по их применению".

Проверка авансового отчета главным бухгалтером или бухгалтером (а при их отсутствии - руководителем), его утверждение руководителем и окончательный расчет по авансовому отчету осуществляются в срок, установленный руководителем учреждения.

Соответственно с указанного дня работодателем и будет отсчитываться месячный срок для издания распоряжения о производстве удержаний в погашение неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса. Аналогично случаю удержания неотработанного аванса следует получить письменное подтверждение от работника о согласии с фактом и размером удержания согласно ч. 3 ст. 137 ТК РФ.

Как и в предыдущем случае, сумма удержания не может составлять более 20% заработной платы, причитающейся работнику. Если неизрасходованная и невозвращенная подотчетная сумма превышает указанные 20%, то удержания следует производить при каждой выплате заработной платы работнику до полного погашения его задолженности.

Для учета расчетов по начислению и погашению сумм удержаний из заработной платы работников используется счет 030403000 "Расчеты по удержаниям из выплат по оплате труда".

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденная приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению" (далее - Инструкция N 174н), устанавливает следующий порядок бухгалтерских записей по удержанию неизрасходованной и невозвращенной подотчетной суммы:

1) отражается сумма неиспользованной подотчетной суммы, удерживаемая из заработной платы сотрудника учреждения: Д-т сч. 0 302 11 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате" К-т сч. 0 304 03 730 "Увеличение кредиторской задолженности по удержаниям из выплат по оплате труда";

2) отражается закрытие задолженности подотчетного лица: Д-т сч. 0 304 03 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по удержаниям из выплат по оплате труда" К-т сч. 0 208 00 660 "Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц" (соответствующие аналитические счета).

Пример 2. В рамках субсидии на выполнение государственного задания на основании предварительного расчета сотруднику учреждения выдан аванс на командировочные расходы в сумме 8 500 руб.:

- на сумму расходов по оплате проезда к месту командировки и обратно - 3 400 руб.;

- на сумму расходов по проживанию - 4 800 руб.;

- на сумму суточных - 300 руб.

После возращения из командировки сотрудник представил авансовый отчет на сумму 7 900 руб., в котором отражены документально подтвержденные расходы:

- на оплату проезда - 3 400 руб.;

- на сумму расходов по проживанию - 4 200 руб.;

- на сумму суточных за 3 дня - 300 руб.

В установленные сроки неизрасходованная сумма не была возвращена в кассу учреждения. На основании приказа руководителя и уведомления об удержании, с которым под роспись был ознакомлен сотрудник, названная сумма был удержана из его заработной платы. Корреспонденция счетов по данной ситуации представлена в табл. 2.

Таблица 2

Корреспонденция счетов по расчетам с подотчетным лицом

N п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		Дебет	Кредит
1	Сотруднику учреждения выдан аванс на командировочные расходы:			8 500
	на сумму расходов по оплате проезда к месту командировки и обратно	4 208 22 560 "Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц по оплате транспортных услуг"	4 201 34 610 "Выбытия из кассы"	3 400
	на сумму расходов по проживанию	4 208 26 560 "Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц по оплате прочих услуг"	4 201 34 610 "Выбытия из кассы"	4 800
	на сумму суточных	4 208 12 560 "Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц по прочим выплатам"	4 201 34 610 "Выбытия из кассы"	300
2	Приняты к бухгалтерскому учету суммы произведенных расходов на основании утвержденного руководителем авансового отчета:			7 900
	на сумму расходов по оплате проезда к месту командировки и обратно	4 401 20 222 "Расходы на транспортные услуги"	4 208 22 660 "Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по оплате транспортных услуг"	3 400
	на сумму расходов по проживанию	4 401 20 226 "Расходы на прочие работы, услуги"	4 208 26 660 "Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по оплате прочих услуг"	4 200
	на сумму суточных	4 401 20 212 "Расходы по прочим выплатам"	4 208 12 660 "Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по прочим выплатам"	300
3	Произведено удержание из заработной платы сотрудника неиспользованной подотчетной суммы	4 302 11 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате"	4 304 03 730 "Увеличение кредиторской задолженности по удержаниям из выплат по оплате труда"	600
4	Отражено закрытие задолженности подотчетного лица	4 304 03 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по удержаниям из выплат по оплате труда"	4 208 26 660 "Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по оплате прочих услуг"	600

Следует отметить, что Инструкция N 174н не содержит корреспонденций, отражающих удержание остатков подотчетных сумм непосредственно из заработной платы работника (без использования счета 0 304 03 000 "Расчеты по удержаниям из выплат по оплате труда"). По мнению автора, это является необоснованным, тем более, что в рассматриваемой ситуации возникает дебиторская задолженность работника, а вовсе не кредиторская задолженность работодателя по перечислению удержанной суммы какому-либо получателю. Кроме того, "прямая" корреспонденция счета 0 302 11 000 "Расчеты по заработной плате" со счетом 0 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами" не противоречит положениям Инструкции N 174н (в частности, п. 106), хотя и не в полной мере соответствует им. В то же время использование счета 0 304 03 000 в качестве "транзитного" для отражения удержаний из заработной платы рекомендуется специалистами уполномоченных органов и экспертами в области бюджетного учета.

Удержания сумм, излишне выплаченных работнику вследствие счетных ошибок. В данном случае особенно важно правильно и своевременно получить письменное согласие работника с основанием и суммой удержаний. Это связано с тем, что трудовое законодательство понятие "счетная ошибка" не раскрывает, а потому у работодателя могут возникнуть проблемы с доказыванием этого неопределенного основания. В определении Верховного Суда РФ от 20.01.2012 N 59-В11-17 указано, что счетной следует считать ошибку, допущенную в арифметических действиях (действиях, связанных с подсчетом). При этом судьи отмечают, что технические ошибки, в том числе допущенные по вине работодателя, счетными не являются.

Роструд в письме от 01.10.2012 N 1286-6-1 также поясняет, что счетной считается арифметическая ошибка, т.е. ошибка, допущенная при проведении арифметических подсчетов. Критерии признания счетной ошибки целесообразно прописать в локальном документе учреждения.

Отметим, что ошибочное начисление и выплата бухгалтером суммы в пользу работника, в том числе связанные с неправильным толкованием законодательства, недостаточной квалификацией бухгалтера или умыслом виновного лица (производящего расчет или представившего недостоверные основания для расчета), не являются счетной ошибкой.

Указанная сумма не может быть удержана из заработной платы работника в порядке, предусмотренном ст. 137 ТК РФ. В этой ситуации взыскание, как правило, производится с работника, виновного в допущении ошибки. При этом в бухгалтерском учете отнесение излишне выплаченных сумм в состав недостач и их взыскание производятся в порядке, установленном для учета сумм ущерба, причиненного учреждению (используется счет 0 209 00 000 "Расчеты по ущербу имуществу").

В соответствии с ч. 1 ст. 248 ТК РФ работодатель имеет право взыскать с бухгалтера сумму причиненного ущерба, не превышающую его средний месячный заработок. Поэтому, если сумма ущерба не превышает указанный выше норматив, согласия бухгалтера на это не требуется. Взыскание суммы причиненного ущерба, не превышающей среднего месячного заработка, производится по распоряжению (приказу) работодателя. Распоряжение должно быть оформлено не позднее 1 месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба. Если месячный срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный ущерб, а сумма ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок, то взыскание может осуществляться только судом. Однако работник бухгалтерии учреждения, виновный в причинении ущерба работодателю, может добровольно возместить его полностью или частично.

В бухгалтерском учете излишне начисленные суммы заработной платы оформляются сторнировочной записью:

- в рамках бюджетной деятельности и деятельности за счет субсидий бюджета: Д-т сч. 0 401 20 211 "Расходы по заработной плате" К-т сч. 0 302 11 730 "Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате" - сторно;

- в рамках предпринимательской деятельности: Д-т сч. 2 109 00 211 "Затраты на изготовление готовой продукции, работ, услуг" (соответствующие аналитические счета) К-т сч. 2 302 11 730 "Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате" - сторно.

Также следует сторнировать суммы излишне начисленных НДФЛ и страховых взносов в социальные фонды с суммы переплаты. При последующих выплатах заработная плата работника будет уменьшена на сторнированную сумму переплаты (не более 20% за каждый месяц от суммы начисленного дохода за минусом налога). Для этого необходимо получить письменное подтверждение работника на его согласие с основанием и суммой удержаний.

Пример 3. В мае бухгалтер бюджетного учреждения обнаружил, что в расчете заработной платы за апрель (в рамках субсидии на выполнение государственного задания) была допущена счетная ошибка, из-за которой юристу учреждения была начислена излишняя сумма в размере 4 500 руб. Должностной оклад юриста - 25 000 руб. Стандартные налоговые вычеты юристу не предоставляются*(2).

Максимальная сумма, которую можно удержать с месячной заработной платы юриста, составляет 4 350 руб. [25 000 руб. - (25 000 руб. х 13%)] х 20%.

Сумма излишне выплаченной юристу заработной платы составляет 3 915 руб. (4 500 руб. - 4 500 руб. х 13%.

Корреспонденция счетов по данной ситуации представлена в табл. 3.

Таблица 3

Корреспонденция счетов по удержанию переплаты в результате счетной ошибки

N п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		Дебет	Кредит
1	Сторнирована излишне на- численная заработная плата юристу	4 401 20 211 "Расходы по заработной плате"	4 302 11 730 "Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате"	/-----\ |4500 | \-----/
2	Сторнирован излишне удержанный НДФЛ с суммы переплаты	4 302 11 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате"	4 303 01 730 "Увеличение кредиторской задолженности перед бюдже- том по НДФЛ"	/-----\ | 585 | \-----/
3	Начислена заработная плата юристу за май (ме- сяц отработан полностью по установленному рабо- чему графику)	4 401 20 211 "Расходы по заработной плате"	4 302 11 730 "Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате"	25 000
4	Удержан НДФЛ с заработ- ной платы юриста за май	4 302 11 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате"	4 303 01 730 "Увеличение кредиторской задолженности перед бюдже- том по НДФЛ"	3 250
5	Выплачена заработная плата юристу за май с учетом удержаний (25 000 руб. - 3 250 руб. - 3 915 руб.)	4 302 11 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате"	4 201 34 610 "Выбытия из кассы"	17 835

Исправления в учетных записях, произведенные способом "красное сторно", следует оформить Справкой ф. 0504833, в которой указываются номер и дата исправляемого журнала операций и первичного документа, обоснование внесения исправлений.

При любых основаниях удержаний из заработной платы работников учреждения следует учитывать нормы ст. 5.27 Кодекса РФ об административных правонарушениях, согласно которым административная ответственность за неправомерное удержание из заработной платы работника установлена в форме наложения штрафа:

- на должностных лиц в размере от 1 тыс. до 5 тыс. руб.;

- на юридических лиц - от 30 тыс. до 50 тыс. руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 сут.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 N 51-ФЗ.

2. Межуева Т. Удержания из заработной платы работников // Кадровый вопрос. 2011. N 4.

3. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ.

4. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

5. О порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации: положение Банка России от 12.10.2011 N 373-П.

6. Об исполнительном производстве: Федеральный закон от 02.10.2007 N 229-ФЗ.

7. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 N 174н.

8. Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и Методических указаний по их применению: приказ Минфина России от 15.12.2010 N 173н.

9. Определение Верховного Суда РФ от 20.01.2012 N 59-В11-17.

10. Письмо Роструда от 01.03.2007 N 472-6-0.

11. Письмо Роструда от 09.08.2007 N 3044-6-0.

12. Письмо Роструда от 01.10.2012 N 1286-6-1.

13. Трудовой кодекс РФ: Федеральный закон от 30.12.2001 N 197-ФЗ.

14. Информационный портал для специалистов по кадрам и управлению персоналом. URL:http//www.pro-personal.ru.

И.А. Варпаева,

старший преподаватель кафедры финансов и бухгалтерского учета

Нижегородский государственный университет имени Н.И. Лобачевского -

Национальный исследовательский университет

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 9, май 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) При перечислении аванса на зарплатную карточку сотрудника по кредиту будет отражен лицевой или банковский счет учреждения.

*(2) В данном примере не рассматривается корректировка расчетов страховых взносов в социальные фонды.