Учетно-налоговые последствия улучшения арендованного имущества в некоммерческих организациях (В.Н. Жуков, "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 9, май 2013 г.)

Учетно-налоговые последствия улучшения арендованного имущества в некоммерческих организациях

Правовой режим улучшений арендованного имущества

В практике арендных отношений некоммерческих организаций (НКО) нередко встречаются ситуации, когда арендатор производит улучшения арендованного у арендодателя имущества, т.е. осуществляет капитальные вложения в объекты аренды с целью повышения их качественных характеристик (срока полезного использования, эргономичности и др.). Следствием этого становится появление у каждого участника договора аренды целого ряда учетно-налоговых последствий.

Статья 623 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) различает два вида вносимых арендатором улучшений в арендуемое им у арендодателя имущество - отделимые и неотделимые.

Отделимые улучшения представляют собой изменения объекта, которые впоследствии могут быть отделены (демонтированы, перенесены, отчуждены, ликвидированы) от арендуемого имущества без причинения ему вреда. Примером отделимых улучшений является установление арендатором в арендуемом объекте съемных приборов (кондиционеров, системы видеонаблюдения и пр.), возведение пристроек, установка входных и межкомнатных дверей и др.

Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ). Это означает, что по истечении срока аренды арендуемое имущество передается арендодателю, а улучшения остаются у арендатора. Вместе с тем по соглашению сторон отделимые улучшения могут быть переданы арендодателю с возмещением их стоимости или безвозмездно.

Неотделимые улучшения - это изменения, неотделяемые от объекта аренды без причинения ему вреда. К ним относится, например, отделка арендатором арендуемого здания или помещения.

Поскольку неотделимые улучшения прочно связаны с объектом аренды, после прекращения договора они передаются арендодателю вместе с самим арендованным имуществом. Арендатор может требовать от арендодателя возмещения их стоимости только в том случае, если неотделимые улучшения были произведены с согласия арендодателя (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Во избежание спорных ситуаций такое согласие должно быть выражено в письменной форме.

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом. Например, при аренде предприятия арендатор вправе требовать возмещения ему стоимости неотделимых улучшений в любом случае (ст. 662 ГК РФ).

Если улучшения арендованного имущества как отделимые, так и неотделимые, произведены за счет амортизационных отчислений от этого имущества, то они являются собственностью арендодателя (п. 4 ст. 623 ГК РФ). Такой подход объясняется тем, что в указанных случаях улучшения производятся фактически за счет арендодателя, который должен распоряжаться средствами, отчисляемыми на восстановление соответствующих объектов.

В настоящее время порядок бухгалтерского учета и налогообложения улучшений арендованного имущества определяется главным образом видом вносимого улучшения, а также наличием или отсутствием разрешения арендодателя.

Учет и налогообложение у арендатора

Учет и налогообложение отделимых улучшений. Поскольку отделимые улучшения арендованного имущества являются собственностью арендатора и после окончания договора остаются в его распоряжении, арендатору надлежит принять их на свой баланс в качестве отдельного инвентарного объекта основных средств (п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Для ведения бухгалтерского учета капитальных вложений, связанных с созданием и приобретением отделимых улучшений, арендатор использует счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" и субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств". Формирование информации о суммах капитальных вложений должно осуществляться на дату совершения расхода и сопровождаться записями по дебету счета 08, субсчетам 3 и 4 в корреспонденции со следующими счетами - источниками затрат:

- счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (при принятии к учету приобретенных у поставщиков объектов основных средств или принятых у подрядчиков выполненных работ);

- счет 07 "Оборудование к установке" (при передаче в монтаж приобретенного оборудования);

- счет 10 "Материалы", субсчет 8 "Строительные материалы" (при списании материалов);

- счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (при начислении расходов, связанных с оплатой труда);

- счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (при начислении страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды) и др.

Основанием для осуществления этих записей являются накладные поставщиков, акты приема-передачи выполненных подрядчиками строительно-монтажных работ, акты передачи оборудования в монтаж, накладные на отпуск материалов, лимитно-заборные карты, сдельные наряды, справки-расчеты бухгалтерии и др.

Суммы налога на добавленную стоимость (НДС), предъявляемые арендатору поставщиками и иными контрагентами, подлежат отражению по дебету счета 19, субсчет 1 "НДС при приобретении основных средств" и кредиту счета 60 и др.

Признание отделимых улучшений в бухгалтерском учете в качестве основного средства производится на дату готовности их к эксплуатации, свидетельством чему является полная завершенность всех капитальных вложений. Это правило в настоящее время распространяется на улучшения, являющиеся недвижимым имуществом, которые до государственной регистрации права собственности подлежат обособленному учету на счете 01 "Основные средства".

Таким образом, факт ввода отделимых улучшений в состав основных средств найдет отражение по дебету счета 01 и кредиту счета 08, субсчета 3 и 4.

Для целей налогового учета отделимые улучшения могут быть признаны основным средством:

- на дату ввода их в эксплуатацию (улучшения, являющиеся движимым имуществом);

- на дату ввода в эксплуатацию и подачи документов на государственную регистрацию (для улучшений недвижимости).

Документальным основанием признания отделимых улучшений в качестве основного средства являются:

- акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. N ОС-1);

- акт о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. N ОС-1а);

- акт приемки законченного строительством объекта (ф. N КС-11);

- акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (ф. N КС-14);

- свидетельство о государственной регистрации права собственности на объект недвижимости;

- квитанция о приеме документов на государственную регистрацию и др.

По общему правилу сумма "входного" НДС, относящаяся к приобретенным (созданным) объектам отделимых улучшений, принимается арендатором к налоговому вычету после соблюдения следующих требований (п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ):

- отделимые улучшения приняты к учету в качестве основного средства;

- отделимые улучшения приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;

- имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика (подрядчика), в котором сумма НДС выделена отдельной строкой.

Факт совершения налогового вычета найдет отражение по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" и кредиту счета 19, субсчет 1.

Если объект улучшений требует монтажа, то его следует считать принятым к учету в момент приобретения, а не на дату ввода в эксплуатацию в качестве основного средства. Это дает основание арендодателю, руководствуясь п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ (НК РФ), осуществить налоговый вычет НДС после отражения объекта на счете 07 при условии соблюдения остальных требований.

Стоимость отделимых улучшений, внесенных в арендованное имущество и принятых к учету в качестве отдельного объекта основных средств, арендатор погашает посредством начисления амортизации, если иное не установлено законодательством. При этом начисление амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, включая возможность применения повышающих и понижающих коэффициентов, а также амортизационной премии (для целей налогообложения прибыли), ему следует производить в общеустановленном порядке, предусмотренном для собственных основных средств.

По истечении договора аренды и отсутствии возможности его пролонгации отделимые улучшения остаются у арендатора либо передаются (за плату, безвозмездно) на баланс арендодателя вместе с возвращаемым имуществом. Передача арендодателю отделимых улучшений может быть осуществлена также сразу после окончания выполненных работ, если это предусмотрено договором аренды.

Дальнейшее использование арендатором в своей деятельности отделимых улучшений не обусловит каких-либо изменений в его имущественном состоянии. При этом арендатор продолжает начислять по ним амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете.

Если по условиям договора объекты неотделимых улучшений передаются арендодателю, то порядок учета и налогообложения этих операций будет зависеть от формы совершаемой сделки. В частности, следствием передачи улучшений на возмездной основе (за плату, путем бартерного обмена, зачета их стоимости в счет арендной платы и др.) должно стать формирование информации о прочих доходах, обусловленных появлением выручки, и прочих расходах, связанных с выбытием данных улучшений. Для их учета арендатор использует счет 91 "Прочие доходы и расходы".

В случае безвозмездной передачи арендодателю объектов отделимых улучшений у арендатора возникнут лишь прочие расходы. При этом по общему правилу арендатор не освобождается от обложения НДС. Базой для исчисления НДС является рыночная цена, определяемая в порядке, предусмотренном ст. 105.3 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Арендатор может передать арендодателю объекты отделимых улучшений и в качестве благотворительной помощи, что согласно подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ освободит его от обязанности уплаты НДС. Однако данная льгота теряет свою силу в ситуации, когда благополучателем выступает коммерческая организация.

В любом случае на основании подп. 16 ст. 270 НК РФ убытки от безвозмездной передачи объектов отделимых улучшений не учитываются арендатором при определении базы по налогу на прибыль организаций.

Рассмотрим порядок формирования арендатором информации об отделимых улучшениях в арендованные основные средства на примере 1.

Пример 1. НКО "Альфа" (арендатор) установила кондиционер в арендуемом у НКО "Бета" (арендодатель) помещении. Покупная стоимость кондиционера составила 59 000 руб. (в том числе НДС - 9 000 руб.). Стоимость подрядных работ по его монтажу составляет 5 900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). Улучшения арендованного имущества арендатор произвел без согласия своего контрагента.

По окончании действия договора по взаимному согласию сторон кондиционер передается арендодателю безвозмездно. На момент передачи амортизация кондиционера составила 45 000 руб., а его текущая рыночная стоимость (без НДС) - 4 000 руб. Арендодатель установил срок полезного использования кондиционера в расчете на 16 мес. Монтаж кондиционера произведен силами арендатора.

Арендатор и арендодатель используют кондиционер в управленческих целях.

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета совершенных операций каждым участником договора аренды (табл. 1).

Таблица 1

Учет отделимых улучшений арендованного имущества

N пункта	Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
			Дебет	Кредит
1	Учет у арендатора (НКО "Альфа")
1.1	Приобретен у поставщика кондиционер:
	- на покупную стоимость без НДС - на сумму НДС	50 000 9 000	07 19-1	60 60
1.2	Принят к вычету "входной" НДС, приходящийся на приобретенный кондиционер	9 000	68	19-1
1.3	Кондиционер передан в монтаж	50 000	08-4	07
1.4	Начислена задолженность монтажной организации по выполненной работе:
	- на стоимость монтажных работ без НДС	5 000	08-4	60
	- на сумму НДС	900	19-1	60
1.5	Принят к вычету "входной" НДС, приходящийся на выполненные монтажные работы	900	68	19-1
1.6	С расчетного счета произведена оплата:
	- приобретенного кондиционера - выполненных монтажных работ	59 000 5 900	60 60	51 51
1.7	Кондиционер принят в состав основных средств (50 000 руб. + 5 000 руб.)	55 000	01-1 *	08-4
1.8	Отражено выбытие кондиционера в связи с его безвозмездной передачей арендодателю	55 000	01-2 **	01-1
1.9	Списана амортизация переданного кондиционера	45 000	02	01-2
1.10	Списана остаточная стоимость переданного кондиционера (55 000 руб. - 45 000 руб.)	10 000	91-2	01-2
1.11	Начислена задолженность бюджету по НДС в связи с безвозмездной передачей кондиционера(18% х 4 000 руб.: 100%)	720	91-2	68
1.12	Отражен убыток от безвозмездной передачи кондиционера (10 000 руб. + 720 руб.)	10 720	99	91-9
2	Учет у арендодателя (НКО "Бета")
2.1	Получен безвозмездно от арендатора кондиционер	4 000	07	98-2
2.2	Кондиционер передан в монтаж	4 000	08-4	07
2.3	Кондиционер принят в состав основных средств	4 000	01-1	08-4
2.4	Отражено ежемесячное начисление амортизации кондиционера (4 000 руб. :16 мес.)	250	26	02
2.5	Одновременно соответствующая часть дохода будущих периодов присоединяется к прочим доходам текущего месяца	250	98-2	91-1
* Счет 01 "Основные средства", субсчет 1 "Основные средства в эксплуатации". ** Счет 01 "Основные средства", субсчет 2 "Выбытие основных средств".

Учет и налогообложение неотделимых улучшений. Капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные основные средства, принимаются к бухгалтерскому учету как дебиторская задолженность арендодателя с отражением возникших сумм на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Такой подход обусловлен тем, что право собственности на объекты улучшений принадлежит арендодателю, который и должен их учитывать на своем балансе в составе собственных основных средств.

Информация о капитальных вложениях формируется по дебету счета 76, субсчет "Расчеты по неотделимым улучшениям в арендованные основные средства" в корреспонденции с кредитом счетов 60, 10, 70 и др. на дату совершения расхода. Документальным подтверждением записей выступают следующие документы:

- накладные поставщиков;

- акты приема-передачи выполненных подрядчиками строительно-монтажных работ;

- акты передачи оборудования в монтаж;

- накладные на отпуск материалов;

- лимитно-заборные карты;

- сдельные наряды;

- справки-расчеты бухгалтерии и др.

На практике капитальные вложения в неотделимые улучшения нередко осуществляются собственными силами арендатора (хозяйственным способом). В связи с этим согласно п. 2 ст. 159 НК РФ стоимость выполненных работ, исчисленную исходя из всех фактически осуществленных арендатором расходов, необходимо рассматривать в качестве налоговой базы по НДС.

Обратите внимание. Для целей исчисления НДС сумма расходов застройщика должна формироваться только из затрат, связанных с выполнением строительно-монтажных работ собственными силами. Расходы, обусловленные выполнением части работ силами привлеченных подрядных организаций, не участвуют в формировании налоговой базы по НДС (решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 06.03.2007 N 15182/06, письмо ФНС России от 04.07.2007 N ШТ-6-03/527).

В бухгалтерском учете начисление НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполняемых для собственного потребления, должно быть отражено записью по дебету счета 19, субсчет "НДС при строительстве основных средств" и кредиту счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС".

Согласно п. 10 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода. На эту же дату арендатор имеет возможность произвести вычет сумм "входного" НДС, но при условии соблюдения следующих требований (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ):

- неотделимые улучшения произведены для осуществления операций, облагаемых НДС;

- стоимость неотделимых улучшений будет включена в расходы, признаваемые в целях налогообложения прибыли.

В бухгалтерском учете операция по налоговому вычету суммы НДС будет сопровождаться бухгалтерской записью:

Д-т сч. 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" К-т сч. 19, субсчет "НДС при строительстве основных средств".

Совершенно по-иному решается вопрос о признании рассматриваемых капитальных вложений в налоговом учете. Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ арендатор обязан включить их в состав своего амортизируемого имущества, что в свою очередь является основанием для начисления амортизации. Однако это возможно только в том случае, если капитальные вложения произведены с согласия арендодателя, а также при использовании неотделимых улучшений для извлечения дохода.

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода неотделимых улучшений в эксплуатацию, и производится в течение срока действия договора аренды. При определении нормы амортизации следует использовать срок полезного использования арендуемого объекта в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Принимая во внимание, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и учитываются на балансе арендодателя, на арендатора не распространяются правила применения амортизационной премии.

По окончании срока действия договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по неотделимым улучшениям. Однако, если долгосрочный договор аренды будет пролонгирован, то он может продолжать начисление амортизации в установленном порядке.

Все неотделимые улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором, как с согласия арендодателя, так и без его согласия, по окончании срока аренды в обязательном порядке переходят к арендодателю. Разница заключается лишь в том, что арендатор имеет право на получение от арендодателя возмещения их стоимости только в том случае, если улучшения были произведены им с согласия арендодателя.

Возмещение арендатору стоимости неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя, может происходить в форме денежной оплаты, зачета в счет арендной платы и другими способами. Данный факт найдет отражение по дебету счетов 51 "Расчетные счета", 76, субсчет "Расчеты по арендной плате" и др. и кредиту счета 76, субсчет "Расчеты по неотделимым улучшениям в арендованные основные средства".

Неотделимые улучшения, произведенные арендатором без согласия своего контрагента, после истечения срока действия договора аренды списываются на увеличение прочих расходов, о чем делается следующая запись:

Д-т сч. 91,субсчет 2

К-т сч. 76, субсчет "Расчеты по неотделимым улучшениям в арендованные основные средства".

Убыток от безвозмездной передачи неотделимых улучшений в соответствии с подп. 16 ст. 270 НК РФ не признается в целях налогообложения прибыли организаций.

Договор аренды может содержать норму, возлагающую на арендатора обязанность производить все улучшения арендованного имущества за свой счет. В этом случае арендодатель уже не вправе будет возместить арендатору стоимость произведенных им неотделимых улучшений, независимо от наличия или отсутствия своего согласия.

Рассмотрим порядок формирования арендатором информации о неотделимых улучшениях в арендованные основные средства на примере 2.

Пример 2. НКО "Гамма" (арендатор) осуществила отделку арендуемого у НКО "Дельта" (арендодателя) помещения. Работы выполнены подрядным способом, их стоимость составила 212 400 руб. (в том числе НДС - 32 400 руб.). Арендуемое помещение предназначено для использования в образовательной деятельности.

Неотделимые улучшения арендованного имущества арендатор осуществил с согласия арендодателя, в связи с чем сторонами достигнута договоренность о полной компенсации арендатору понесенных затрат путем зачета встречных требований арендодателя по арендной плате. Сумма арендной платы составляет 41 300 руб. в месяц (в том числе НДС - 6 300 руб.). Зачет произведен через 6 мес. после завершения отделочных работ. За это время обязательства сторон по арендной плате составили 247 800 руб. (в том числе НДС - 37 800 руб.).

Совершенные операции найдут следующее отражение в бухгалтерском учете (табл. 2).

Таблица 2

Учет неотделимых улучшений арендованного имущества

N пункта	Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
			Дебет	Кредит
1	Учет у арендатора (НКО "Гамма")
1.1	Приняты у подрядчика выполненные работы по отделке помещения (на стоимость работ с НДС)	212 400	76-5 *	60
1.2	С расчетного счета произведена оплата выполненных работ	212 400	60	51
1.3	Отражено начисление арендодателю арендной платы в течение 6 мес.:
	- на сумму арендной платы без НДС - на сумму НДС	210 000 37 800	44 19-4	60 60
1.4	Принята к вычету сумма "входного" НДС, приходящегося на сумму обязательств по арендной плате	37 800	68	19-4
1.5	Произведен зачет взаимных требований и обязательств на сумму неотделимых улучшений в арендованное имущество	212 400	60	76-5 *
1.6	С расчетного счета уплачен арендодателю остаток арендной платы (247 800 руб. - 212 400 руб.)	35 400	60	51
2	Учет у арендодателя (некоммерческая организация "Дельта")
2.1	Приняты на баланс капитальные затраты в связи с осуществлением арендатором неотделимых улучшений в арендованное имущество:
	- на стоимость отделочных работ без НДС - на сумму НДС	180 000 32 400	08-4 19-1	76-5 * 76-5 *
2.2	Принят к вычету "входной" НДС, приходящийся на сумму неотделимых улучшений	32 400	68	19-1
2.3	Стоимость отделочных работ отнесена на увеличение первоначальной стоимости помещения	180 000	01-1	08-4
2.4	Отражено начисление арендной платы в течение 6 мес.	247 800	62	91-1
2.5	Начислена задолженность бюджету по НДС с арендной платы в течение 6 мес.	37 800	91-2	68
2.6	Произведен зачет взаимных требований и обязательств на сумму неотделимых улучшений в арендованное имущество	212 400	76-5 *	62
2.7	На расчетный счет зачислен поступивший от арендатора остаток арендной платы (247 800 руб. - 212 400 руб.)	35 400	51	62
* Счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 5 "Расчеты по неотделимым улучшениям в арендованные основные средства"

Учет и налогообложение у арендодателя

Учет и налогообложение отделимых улучшений. Арендодатель, приобретя у арендатора отделимые улучшения, принимает их на свой баланс в качестве отдельного инвентарного объекта либо относит на увеличение балансовой стоимости арендованных основных средств. Главным критерием, обуславливающим особенности ведения бухгалтерского учета и налогообложения операций по приобретению отделимых улучшений, является то, каким образом в договоре решен вопрос о возмещении арендодателем арендатору стоимости данных активов.

В случае приобретения объектов отделимых улучшений на возмездной основе (путем денежной оплаты, бартерного обмена, зачета в счет платежей по арендной плате и др.) формирование информации о капитальных затратах должно найти отражение по дебету счета 08, субсчет 4 в корреспонденции с кредитом счетов 60, 07 и др.

Признание в бухгалтерском учете приобретенных объектов отделимых улучшений в качестве основного средства, а также принятия к налоговому вычету сумм "входного" НДС производится по тем же правилам, что и арендатором.

Если объекты отделимых улучшений получены арендодателем без обязательства по возмещению их стоимости (по договору дарения), то они принимаются на баланс по текущей рыночной стоимости. В этом случае арендодателю следует помнить, что подп. 4 п. 1 ст. 575 Гражданского кодекса РФ не допускает дарения в отношениях между коммерческими организациями, если сумма подарка превышает 3 000 руб.

Под текущей рыночной стоимостью объектов отделимых улучшений, полученных арендодателем по договору дарения (безвозмездно), понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного объекта на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. При ее определении арендодатель может использовать следующую информацию:

- данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

- сведения о ценах, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также публикуемые в средствах массовой информации и специальной литературе;

- экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости приобретенных основных средств.

Принятие к бухгалтерскому учету указанных объектов отделимых улучшений производится по дебету счета 08, субсчет 4 и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления", с последующим включением в состав основных средств (дебет счета 01, кредит счета 08, субсчет 4). В связи с отсутствием у арендодателя платежных обязательств выделение на счете 19, субсчет 1 сумм "входного" НДС, предъявленных арендатором в счете-фактуре, не производится.

В бухгалтерском учете стоимость полученных безвозмездно объектов отделимых улучшений погашается посредством начисления амортизации в общем порядке. Ежемесячно по мере начисления амортизации соответствующая сумма дохода будущих периодов присоединяется к текущим прочим доходам, о чем делается следующая бухгалтерская запись:

Д-т сч. 98, субсчет 2

К-т сч. 91, субсчет 1.

Вместе с тем на основании п. 3 ст. 256 НК РФ объекты отделимых улучшений, полученные арендодателем в безвозмездное пользование, исключены из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли организаций. При этом стоимость таких улучшений подлежит включению в состав внереализационных доходов исходя из рыночных цен, но не ниже их остаточной стоимости (подп. 8 ст. 250 НК РФ). Порядок формирования арендодателем информации об отделимых улучшениях в арендованные основные средства приведен в примере 1.

Учет и налогообложение неотделимых улучшений. Произведенные арендатором капитальные вложения в виде неотделимых улучшений арендованного имущества арендодатель принимает на свой баланс как затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию или модернизацию собственных основных средств. Признание их в бухгалтерском учете (счет 08, субсчет 4) производится на дату совершения арендатором расходов, свидетельством чему могут выступать копии соответствующих первичных документов арендатора.

После завершения капитальных вложений затраты, учтенные арендодателем на счете 08, субсчет 4, увеличивают первоначальную стоимость объекта арендованного имущества либо учитываются в составе основных средств обособленно с открытием отдельной инвентарной карточки на сумму произведенных расходов. Во всех случаях будет сделана следующая бухгалтерская запись:

Д-т сч. 01

К-т сч. 08, субсчет 4.

Порядок учета остальных операций, а также правила налогового вычета сумм "входного" НДС будут такими же, как при приобретении объектов отделимых улучшений.

В налоговом учете арендодатель может начать начислять амортизацию по таким неотделимым улучшениям с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. Поскольку арендодатель несет реальные расходы по возмещению затрат арендатора, на него распространяется режим амортизационной премии.

Даже если стороны не пришли к соглашению о компенсации арендатору затрат в неотделимые улучшения, то после окончания срока действия договора аренды их объекты все равно будут переданы арендодателю. В этом случае у арендодателя не возникает внереализационного дохода в виде безвозмездно полученного имущества (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Порядок формирования арендодателем информации о неотделимых улучшениях в арендованные основные средства см. в примере 2.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 N 14-ФЗ (глава 34 "Аренда").

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ (глава 21 "Налог на добавленную стоимость", глава 25 "Налог на прибыль организаций").

3. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01): приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

В.Н. Жуков,

кандидат экономических наук,

доцент Российский экономический университет имени Г.В. Плеханова

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 9, май 2013 г.