Новшества по налогу на прибыль организаций (М. Климова, "Налоговый вестник", N 1, январь 2013 г.)

Новшества по налогу на прибыль организаций

Федеральный закон от 29.11.2012 N 206-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", вступивший в силу с 1 января 2013 года, преимущественно внес изменения в гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций". В статье подробно рассмотрены эти нововведения и поправки.

Изменение порядка учета объектов амортизируемого имущества

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, с 2013 года включаются в состав соответствующей амортизационной группы не с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав, а с даты фактического ввода в эксплуатацию (утратил силу п. 11 ст. 258 НК РФ).

В связи с применением нового подхода с начала очередного налогового периода отметим, что если недвижимое имущество, приобретенное или созданное организацией, требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации, такое имущество может учитываться в качестве основного средства только после осуществления необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов.

Объясняется такой принцип тем, что в силу п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

Обратите внимание! Несоблюдение этого правила чревато как неверным определением момента ввода объекта в эксплуатацию, так и неправильной оценкой первоначальной стоимости, что искажает суммы и сроки признания расходов в виде амортизационных отчислений.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пп. 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Обратите внимание! Аналогичный подход практикуется при определении налоговой базы по налогу на имущество (см. п. 8 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 30 НК РФ, доведенного информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148).

Поскольку не доведенное до эксплуатационного состояния имущество не отвечает указанным критериям и его первоначальная стоимость не полностью сформирована, признавать объект основным средством рано. Следствием отмены п. 11 ст. 258 НК РФ стала новая редакция п. 4 ст. 259 НК РФ: начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в т.ч. по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.

Логично и другое, связанное с вышеприведенными, новшество: согласно новой редакции п. 3 ст. 271 НК РФ датой реализации недвижимого имущества признается дата передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

Дата подачи документов на регистрацию прав на объект не имеет значения для признания доходов так же, как и расходов.

До внесения изменений в НК РФ Минфин России придерживался мнения, что датой признания доходов от реализации объекта недвижимости следует считать дату передаточного акта независимо от даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним (см. письмо Минфина России от 07.09.2012 N 03-03-06/2/100).

Однако до 2013 года такая позиция представлялась необоснованной и нарушающей права налогоплательщиков. Президиум ВАС РФ, учитывая, что момент перехода права собственности на объект недвижимости связан с моментом государственной регистрации прав, указал, что доход от реализации объекта недвижимости следует признавать на дату такой регистрации (постановление от 08.11.2011 N 15726/10).

В настоящее время введением вышеназванных норм в НК РФ проблема решена, т.к. условия признания доходов и расходов у сторон сделки с недвижимостью пришли в равновесие.

Изменение подхода к амортизационном премии

Амортизационная премия представляет собой часть первоначальной стоимости объекта основных средств или часть расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (до 10%, а в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам, - до 30%), списываемую в расходы единовременно, а не путем начисления амортизации.

До 2013 года п. 9 ст. 258 НК РФ предполагал, что в случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия, суммы амортизационной премии подлежат восстановлению и включению в налоговую базу.

Обратите внимание! С нового налогового периода восстановление амортизационной премии актуально только в случаях, когда основное средство реализовано ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ в ред. Федерального закона N 206-ФЗ).

Остаточную же стоимость объекта амортизируемого имущества при реализации предлагалось определять в виде разницы между первоначальной стоимостью объекта за минусом указанных расходов в виде капитальных вложений (10 или 30%) и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (см., например, письмо Минфина России от 09.10.2012 N 03-03-06/1/527).

Механизм восстановления амортизационной премии не знал исключений и применялся даже к тем объектам, которые имели срок полезного использования до пяти лет.

При этом на основании подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ также в редакции комментируемого закона остаточная стоимость имущества при его реализации в результате взаимозависимой сделки увеличивается на сумму расходов, включенных в состав внереализационных доходов, т.е. на сумму восстановленной амортизационной премии.

В соответствии со ст. 4 Федерального закона N 206-ФЗ новшества применяются при реализации основных средств начиная с 1 января 2013 года.

Пример

Организация реализует два одинаковых объекта на одинаковых условиях за 120 000 руб., причем один - взаимозависимому лицу, а другой - не взаимозависимому.

Первоначальная стоимость каждого объекта на момент ввода в эксплуатацию составляла 360 000 руб. По обоим была применена амортизационная премия в размере 10% стоимости (36 000 руб.).

Остаточная стоимость на момент ввода в эксплуатацию составила 324 000 руб. (360 000 - 36 000). К моменту реализации по объектам была начислена амортизация в размере 216 000 руб. по каждому из них.

По сделке с невзаимозависимым лицом финансовый результат составил 12 000 руб. (120 000 - (324 000 - 216 000)). Сумма налога на прибыль составит 2400 руб. (12 000 руб. х 20%).

По сделке с взаимозависимым лицом финансовый результат определяется так: 36 000 руб. включаются во внереализационный доход; убыток от реализации объекта составляет 24 000 руб. (120 000 - (324 000 - 216 000 + 36 000)). Сальдированный финансовый результат равен 12 000 руб. (36 000 - 24 000), а налог с него - 2400 руб. (12 000 руб. х 20%).

Применяя нормы абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ и подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ в совокупности, увидим, что итоговый финансовый результат от реализации объекта и сумма налога к уплате совпадут при взаимозависимой сделке и при обычной реализации. Представляется, что механизм восстановления амортизационной премии по взаимозависимым сделкам введен с контрольной целью.

Критерии взаимозависимости применительно к налоговому законодательству вообще и данной норме в частности приведены в ст. 105.1 НК РФ.

Взаимозависимые сделки не следует путать с контролируемыми, поэтому сумма сделки в данном случае не важна.

В целях применения п. 9 ст. 258 НК РФ сделки не могут быть приравнены к взаимозависимым ни при каких обстоятельствах.

Важно, что реализацией, с которой связано восстановление амортизационной премии, следует считать передачу объекта на возмездной или безвозмездной основе (в т.ч. обмен) (п. 1 ст. 39 НК РФ).

В то же время не признаются реализацией следующие операции по передаче основных средств, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ:

- передача основных средств организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

- передача основных средств некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

- передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

- передача имущества по концессионному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

- передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), договора инвестиционного товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

- изъятие имущества путем конфискации;

- передача имущества участникам хозяйственного общества или товарищества при распределении имущества и имущественных прав ликвидируемой организации, являющейся иностранным организатором XXII Олимпийских зимних игр и XI Параолимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи или маркетинговым партнером Международного олимпийского комитета.

Ограничение на применение коэффициентов амортизации

Статья 259.3 НК РФ дает налогоплательщику право на применение различных коэффициентов амортизации.

Среди них - коэффициент (не выше 2), применяемый в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Задумав отмену этого коэффициента, законодатель выводит его из сферы применения не сразу, а по мере выбытия объектов, в отношении которых он применяется.

Применять этот коэффициент новая редакция подп. 1 п. 1 ст. 259.3 позволяет только в отношении амортизируемых основных средств, которые были приняты на учет до 1 января 2014 года.

Эта мера нацелена на уменьшение злоупотреблений в этой области, которые правительство видит в широком применении указанных коэффициентов.

Мотивируя свою инициативу, Правительство РФ в разд. 3.2 Основных направлений налоговой политики Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов отмечает: "в состав основных средств, амортизируемых с применением специального коэффициента, включаются все основные средства, находящиеся не только в непосредственном контакте с агрессивной средой (в том числе: нефтегазопродуктами, электрической проводкой, нефтегазораспределительной инфраструктурой, бытовыми электронагревательными приборами, емкостями для хранения нефтегазопродуктов и т.п.), но и любые основные средства, находящиеся на территории опасного производственного объекта.

Иными словами, фактически любое здание, строение, сооружение и находящееся в них имущество, соответствующее критерию основного средства, находится в агрессивной среде, что позволяет применять при амортизации таких основных средств специальный повышающий коэффициент 2.

С учетом принятых мер по совершенствованию амортизационной политики, включая изменения в классификацию основных средств, предлагается рассмотреть вопрос об исключении возможности применения указанного повышающего коэффициента либо сокращении сферы его применения за счет уточнения понятия "агрессивная среда" для целей налогообложения, неприменения данного коэффициента к основным средствам, изначально предназначенным для работы в контакте с агрессивной средой и используемым в режиме, установленном соответствующей документацией производителя".

Остальные коэффициенты амортизации пока не претерпели изменений. Как и прежде, налогоплательщик вправе применять коэффициент до двух к норме амортизации в отношении:

- собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);

- собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны;

- амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, утвержденным постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 N 308, или к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с Федеральным законом от 23.11.2009 N 261-ФЗ "Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.

Кроме того, налогоплательщики могут применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3 в отношении амортизируемых основных средств:

- являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга) и относящихся к амортизационным группам старше третьей;

- используемых только для осуществления научно-технической деятельности.

Рассмотренные выше изменения представляют собой шаги по сближению налогового учета с бухгалтерским (в части момента признания объектов недвижимости основными средствами), а также являются этапами реформы амортизационной политики.

Обратите внимание! Ориентируясь на разд. 1.2 "Совершенствование амортизационной политики" Основных направлений налоговой политики Российской Федерации на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов, можно предположить, что в ближайшие годы нас ждет пересмотр налоговой классификации основных средств по амортизационным группам, а также отмена коэффициента амортизации лизингового имущества (правительству представляется обоснованным применение коэффициента ускоренной амортизации только при совершении лизинговых операций, соответствующих задачам модернизации экономики и обновления фондов производственного сектора).

В этом же контексте следует воспринимать и еще одно нововведение, появившееся благодаря Федеральному закону N 206-ФЗ.

Изменение амортизационной политики в отношении мобилизационных мощностей

Расходы на приобретение, создание, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение амортизируемого имущества, относящегося к мобилизационным мощностям, не подлежат больше включению в состав внереализационных расходов, а списываются путем амортизации соответствующего имущества (п. 1 ст. 256, подп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ). Раньше такие расходы списывались единовременно.

При этом неважно, подлежат ли указанные расходы компенсации из бюджета.

Остальные расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, необходимых для выполнения мобилизационного плана учитываются в составе внереализационных, в т.ч. подлежащие компенсации из бюджета.

Получаемые организациями в качестве компенсации расходов по мобилизационной подготовке, признаются доходом, подлежащим учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в общеустановленном порядке (письмо ФНС России от 23.07.2012 N ЕД-4-3/12171@).

Уточнение порядка признания долга безнадежным в целях налогообложения прибыли

Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

С 1 января 2013 года этот пункт дополнен указанием на то, что безнадежными также следует считать долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

В данном случае обстоятельства, ранее признанные Минфином России в письмах (см., например, письма от 03.08.2012 N 03-03-06/1/383, от 03.05.2012 N 03-03-06/1/221, от 22.03.2012 N 03-03-06/1/145, от 22.03.2012 N 03-03-06/2/27, от 27.02.2012 N 03-03-06/1/101, от 19.08.2011 N 03-03-06/2/131, от 26.08.2010 N 03-03-06/4/77, от 24.11.2009 N 03-03-06/1/771, от 05.12.2008 N 03-03-06/2/163 и др.), теперь выведены на уровень НК РФ.

Временный порядок списания расходов на проценты по заемным средствам

На 2013 год продлен срок действия п. 1.1 ст. 269 НК РФ.

Согласно этой норме при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Новое в учете убытков по договору доверительного управления

С 2013 года убытки по договорам доверительного управления, в которых учредитель управления является выгодоприобретателем, можно учитывать при определении налоговой базы учредителя управления.

Об этом свидетельствует новая редакция п. 4.1 ст. 276 НК РФ.

Если же учредитель управления и выгодоприобретатель - разные лица, убыток не удастся признать ни одному, ни другому.

В период 2011-2012 годов убытки от использования имущества, переданного в доверительное управление, не учитывались в налоговом учете независимо от того, являлся ли учредитель выгодоприобретателем.

Ранее (до 2011 года) действовал порядок, который теперь восстановлен (пп. 3, 4 ст. 276 НК РФ в ред., применявшейся до 1 января 2011 года; письмо Минфина России от 19.08.2009 N 03-03-06/2/156).

Поправка по НДС

Помимо проанализированных изменений в части налогообложения прибыли комментируемый закон снизил до 10% ставку НДС при реализации жиров специального назначения, в т.ч. жиров кулинарных, кондитерских, хлебопекарных, заменителей молочного жира, эквивалентов, улучшителей и заменителей масла какао, спредов, смесей топленых (абз. 7 подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ).

М. Климова,

независимый налоговый консультант, к.э.н.

"Налоговый вестник", N 1, январь 2013 г.