Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 21.03.2013 N 03-03-06/4/8955 (О.П. Гришина, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 10, май 2013 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 21.03.2013 N 03-03-06/4/8955

Письмо Минфина России от 21.03.2013 N 03-03-06/4/8955 посвящено вопросу признания затрат на создание искусственного земельного участка для целей налогового учета.

Казалось бы, есть ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(1), а в нем п. 17, в котором сказано, что объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, не подлежат амортизации. В перечне таких объектов поименованы земельные участки и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы). В том, что потребительские свойства земельных участков со временем не меняются*(2), сомнений у законодателей не возникает. Поэтому остаточная стоимость земельных участков всегда остается равной ее первоначальной стоимости. Причем сказанное справедливо в отношении и бухгалтерского, и налогового учета, поскольку п. 2 ст. 256 НК РФ земельные участки, а также объекты природопользования исключены из состава амортизируемого имущества для целей налогообложения прибыли.

Другими словами, то, что создано природой и к чему не прикасалась рука человека, амортизации не подлежит. Логично, поскольку затраты на создание этих объектов несет сама природа, а не налогоплательщик.

Иная ситуация складывается, если создается искусственный земельный участок, например, посредством осушения заболоченного участка или путем изменения дна или берегов водного объекта (намыв или отсыпка грунта). Вероятно, мы не ошибемся, если предположим, что затраты на проведение подобного мероприятия, как временные, так и финансовые, колоссальны. Поэтому вполне закономерно желание лица учесть подобные расходы при расчете налога на прибыль. Желание есть, но реализовать его можно только в том случае, если после ввода в эксплуатацию этого объекта последует его дальнейшая продажа на сторону (ст. 268 НК РФ).

Если же участок создается, а его дальнейшая продажа не планируется, учесть затраты на его создание налогоплательщик не вправе. Такой неутешительный вывод сделал Минфин в Письме N 03-03-06/4/8955. Несмотря на очевидную несправедливость, ответ ведомства с точки зрения обоснования, надо признать, безупречен, так как он основан на нормах действующего законодательства.

Так, п. 1 ст. 3 Федерального закона N 246-ФЗ*(3) понятие искусственный участок земли определяет как сооружение. Согласно пп. 23 п. 2 ст. 2 Федерального закона N 384-ФЗ*(4) под сооружением понимается результат строительства, представляющий собой объемную, плоскостную или линейную строительную систему, имеющую наземную, надземную и (или) подземную части, состоящую из несущих, а в отдельных случаях и ограждающих строительных конструкций и предназначенную для выполнения производственных процессов различного вида, хранения продукции, временного пребывания людей, перемещения людей и грузов (см. также Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 01.11.2012 N А41-12366/12). Следовательно, создание искусственного земельного участка - это проведение ряда мероприятий, в результате которых образуется земельный участок, не являющийся созданным природно.

После ввода такого сооружения в эксплуатацию (которая согласно ст. 12 Федерального закона N 246-ФЗ представляет собой процедуру, регулируемую как упомянутым законом, так и Градостроительным кодексом) участок признается собственно земельным, и это означает, что он приобретает статус земельного участка в смысле гражданского и земельного законодательства. То есть с момента ввода в эксплуатацию искусственный земельный участок становится объектом правоотношений с точки зрения гражданского и земельного законодательства, что говорит о его оборотоспособности. Исходя из ст. 129 ГК РФ оборот предполагает юридическую возможность объекта (в том числе земельного участка) быть отчужденным или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо иным способом, если он не изъят из оборота или не ограничен в обороте.

Иными словами, искусственный земельный участок становится частью земной поверхности, границы которой определены на основании федеральных законов (ст. 11.1 ЗК РФ), и, недвижимым имуществом, под которым согласно ст. 130 ГК РФ понимаются объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе сооружения, каковым является искусственно созданный земельный участок.

Но вернемся к критерию, благодаря которому земельные участки исключены из состава амортизируемого имущества для целей бухгалтерского и налогового учета - сохранности потребительских свойств объекта в течение времени. Очевидно, данные потребительские свойства объекта должны сохраняться без каких-либо усилий извне (в том числе со стороны налогоплательщика). Разве имеет это хоть какое-то отношение к участкам, созданным полностью искусственным путем? Едва ли их потребительские свойства будут сохраняться неизменными, если собственник такого земельного участка не будет целенаправленно и регулярно проводить определенные мероприятия по поддержанию и сохранению созданного участка. Но этот момент в настоящее время не учитывают ни налоговое, ни бухгалтерское законодательство, соответственно, специального варианта учета затрат по созданию искусственного земельного участка они не предусматривают. И налогоплательщику применительно к рассматриваемой в комментируемом письме ситуации не остается ничего иного, кроме как забыть о понесенных затратах: в лучшем случае - до того, пока он не решит продать этот участок (только в том случае их можно учесть при расчете налога на прибыль), в худшем - навсегда.

О.П. Гришина,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 10, май 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Хотя признать бесспорным этот факт можно, пожалуй, лишь с некоторой натяжкой. Например, нерациональное использование сельскохозяйственным товаропроизводителем земельных участков может привести в том числе к уничтожению плодородного слоя, что сделает их непригодными к дальнейшему использованию.

*(3) Федеральный закон от 19.07.2011 N 246-ФЗ "Об искусственных земельных участках, созданных на водных объектах, находящихся в федеральной собственности, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

*(4) Федеральный закон от 30.12.2009 N 384-Ф3 "Технический регламент безопасности зданий и сооружений".