О применении пониженных тарифов страховых взносов (Н.И. Будакова, "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2013 г.)

О применении пониженных тарифов страховых взносов

Пунктом 1 Постановления Правительства РФ от 14.09.2009 N 731 (действует в редакции Постановления Правительства РФ от 25.03.2013 N 257) в целях единообразного применения Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Федеральный закон N 212-ФЗ) Минтруду и Минздраву дано право издавать разъяснения о применении отдельных норм названного закона. 12 апреля 2013 года указанные ведомства представили Проект совместного приказа об утверждении разъяснения о применении норм Федерального закона N 212-ФЗ в части, касающейся применения аптечными организациями, уплачивающими ЕНВД, пониженных тарифов страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в отношении выплат, производимых в пользу своих работников.

Разъяснение о применении аптечными организациями, уплачивающими ЕНВД, пониженных тарифов страховых взносов

Для аптечных организаций, признаваемых таковыми в соответствии с Федеральным законом от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" (далее - Федеральный закон N 61-ФЗ) и уплачивающих ЕНВД, а также для индивидуальных предпринимателей, имеющих лицензию на фармацевтическую деятельность и уплачивающих ЕНВД, в отношении выплат и вознаграждений, производимых физическим лицам в связи с осуществлением фармацевтической деятельности, в течение 2012-2013 годов установлены пониженные тарифы страховых взносов в размере 20% (п. 10 ч. 1, ч. 3.4 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ).

Для того чтобы точно определить, кто из плательщиков страховых взносов вправе воспользоваться такой льготой, необходимо уточнить понятия "аптечная организация" и "фармацевтическая деятельность".

Согласно п. 35 ст. 4 Федерального закона N 61-ФЗ аптечная организация - организация, структурное подразделение медицинской организации, осуществляющие розничную торговлю лекарственными препаратами, хранение, изготовление и отпуск лекарственных препаратов для медицинского применения в соответствии с требованиями Федерального закона N 61-ФЗ.

На основании ч. 1 ст. 55 Федерального закона N 61-ФЗ аптечными организациями осуществляется розничная торговля лекарственными препаратами в количествах, необходимых для выполнения врачебных (фельдшерских) назначений.

К сведению. В Письме от 18.12.2012 N 15-03-11/08-16893 ФСС разъяснила: ветеринарные аптечные организации, в том числе переведенные на уплату ЕНВД, не вправе применять пониженные тарифы, установленные ч. 3.4 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ. Дело в том, что согласно п. 36 ст. 4 Федерального закона N 61-ФЗ ветеринарная аптечная организация - организация, структурное подразделение ветеринарной организации, осуществляющее розничную торговлю лекарственными препаратами, хранение, изготовление и отпуск лекарственных препаратов для ветеринарного применения в соответствии с требованиями данного закона, а положениями Федерального закона N 212-ФЗ пониженные тарифы страховых взносов предусмотрены для аптечных организаций, осуществляющих розничную торговлю лекарственными препаратами, хранение, изготовление и отпуск лекарственных препаратов для медицинского применения.

Определение фармацевтической деятельности содержится в п. 33 ст. 4 Федерального закона N 61-ФЗ - это деятельность, включающая в себя оптовую торговлю лекарственными средствами, их хранение, перевозку и (или) розничную торговлю лекарственными препаратами, их отпуск, хранение, перевозку, изготовление лекарственных препаратов.

Следует помнить, что на основании п. 47 ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" фармацевтическая деятельность подлежит лицензированию.

Порядок лицензирования фармацевтической деятельности, осуществляемой юридическими лицами, в том числе аптечными организациями, установлен Положением о лицензировании фармацевтической деятельности*(1).

Фармацевтическая деятельность на основании ч. 1 ст. 52 Федерального закона N 61-ФЗ осуществляется, в частности, аптечными организациями, имеющими лицензию на фармацевтическую деятельность.

Категории лиц, имеющих право на занятие фармацевтической деятельностью, определены положениями Федерального закона от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 323-ФЗ). Так, согласно ст. 100 данного закона до 1 января 2016 года право на занятие фармацевтической деятельностью в РФ имеют:

- лица, получившие высшее или среднее фармацевтическое образование в РФ в соответствии с федеральными государственными образовательными стандартами и имеющие сертификат специалиста;

- лица, обладающие правом на занятие медицинской деятельностью и получившие дополнительное профессиональное образование в части розничной торговли лекарственными препаратами, при условии их работы в расположенных в сельских населенных пунктах, в которых отсутствуют аптечные организации, обособленных подразделениях медицинских организаций (амбулаториях, фельдшерских и фельдшерско-акушерских пунктах, центрах (отделениях) общей врачебной (семейной) практики), имеющих лицензию на осуществление фармацевтической деятельности.

При этом с 1 января 2016 года вступят в силу положения ч. 1-4 ст. 69 Федерального закона N 323-ФЗ, в соответствии с которыми будут определяться категории лиц, имеющих право на занятие фармацевтической деятельностью, после указанной даты. На основании ч. 5 ст. 69 Федерального закона N 323-ФЗ предусматривается возможность осуществления фармацевтической деятельности лицами, не завершившими освоение основных образовательных программ высшего фармацевтического образования, а также лицами с высшим фармацевтическим образованием на должностях среднего фармацевтического персонала без наличия свидетельства об аккредитации специалиста (сертификата).

Кроме того, согласно ч. 2 ст. 52 Федерального закона N 61-ФЗ физические лица могут осуществлять фармацевтическую деятельность при наличии высшего или среднего фармацевтического образования и сертификата специалиста, а также высшего или среднего медицинского образования, сертификата специалиста и дополнительного профессионального образования в части розничной торговли лекарственными препаратами при условии их работы в обособленных подразделениях медицинских организаций, указанных в ч. 1 ст. 52 Федерального закона N 61-ФЗ.

В связи с этим в соответствии с федеральными законами N 323-ФЗ и N 61-ФЗ к осуществлению фармацевтической деятельности могут быть допущены лица нескольких категорий, для каждой из которых определены различные условия и порядок допуска.

Таким образом, пониженные тарифы страховых взносов в 2012-2013 годах применяются плательщиками страховых взносов - аптечными организациями, уплачивающими ЕНВД, исключительно в отношении выплат и вознаграждений, производимых физическим лицам, которые в соответствии с положениями указанных федеральных законов имеют право на занятие фармацевтической деятельностью или допущены к ее осуществлению.

В силу Положения о лицензировании фармацевтической деятельности руководитель организации, деятельность которого непосредственно связана с розничной торговлей лекарственными препаратами, их отпуском, хранением, перевозкой и изготовлением, должен иметь высшее либо среднее фармацевтическое образование, сертификат специалиста. Поэтому выплаты и вознаграждения, производимые в пользу такого руководителя аптечной организации, облагаются в 2012-2013 годах страховыми взносами по пониженным тарифам.

Выплаты работникам аптечной организации, которые на основании норм Федерального закона N 323-ФЗ не имеют права на занятие фармацевтической деятельностью или не допущены к ее осуществлению, облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Следует отметить, что ранее разъяснения по вопросу применения пониженных тарифов страховых взносов в соответствии с п. 10 ч. 1 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ были представлены Минздравсоцразвития в письмах от 26.03.2012 N 842-19, от 07.03.2012 N 625-19. Напомним, что до внесения изменений в Постановление Правительства РФ от 14.09.2009 N 731 именно Минздравсоцразвития было наделено правом давать разъяснения по вопросам применения законодательства о страховых взносах. Названные письма были направлены Письмом ФСС РФ от 03.04.2012 N 15-03-18/08-3638 для использования в работе территориальными органами фонда.

К сведению. Если по итогам отчетного (расчетного) периода основной вид экономической деятельности организации или индивидуального предпринимателя не соответствует заявленному основному виду экономической деятельности, такая организация или такой индивидуальный предприниматель лишаются права применять пониженные тарифы страховых взносов, установленные ч. 3.2 и (или) ч. 3.4 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ с начала отчетного (расчетного) периода, в котором допущено такое несоответствие, и сумма страховых взносов подлежит восстановлению и уплате в бюджет ФСС (Письмо ФСС РФ от 10.02.2012 N 15-03-11/08-1395 "О направлении разъяснений об изменениях, внесенных в Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ, вступивших в силу с 1 января 2012 года").

О подтверждении права на применение пониженных тарифов взносов

Плательщики взносов обязаны ежеквартально представлять в территориальные органы ФСС по месту своего учета расчет по форме 4-ФСС (ч. 9 ст. 15 Федерального закона N 212-ФЗ, ч. 2 ст. 4.8 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством", п. 1 ст. 24 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"). В данном расчете, в частности, отражаются показатели, которые свидетельствуют о применении плательщиком пониженных тарифов страховых взносов. При этом применение таких тарифов носит заявительный характер, в связи с чем ФСС в Письме от 18.12.2012 N 15-03-11/08-16893 разъяснила, что плательщик может по своей инициативе представить вместе с расчетом по форме 4-ФСС документы, подтверждающие право на применение льготы.

Специалисты фонда отметили, что если лицо не подает указанные документы вместе с расчетом, то это не является основанием для отказа в принятии документов по форме 4-ФСС. Это следует из п. 14 и 15 Административного регламента*(2). В данных пунктах указано, что единственным документом, необходимым для предоставления такой госуслуги ФСС, является расчет по форме 4-ФСС, а оснований для отказа в его приеме законодательно не установлено.

Однако ФСС обращает внимание, что законодательством предусмотрено право контролирующего органа истребовать документы, подтверждающие правильность исчисления и полноту уплаты страховых взносов (п. 1 ч. 1 ст. 29, ч. 1 ст. 37 Федерального закона N 212-ФЗ). Этому праву соответствует обязанность страхователя представить запрашиваемые документы (п. 4 ч. 2 ст. 28 Федерального закона N 212-ФЗ).

Таким образом, плательщик может не подавать вместе с расчетом по форме 4-ФСС документы, подтверждающие право на применение пониженных ставок страховых взносов. Однако он обязан представить такие документы в случае их истребования контролирующим органом.

Рассмотрение предложений, поступивших в ходе общественного обсуждения проекта приказа о применении аптечными организациями, уплачивающими ЕНВД, пониженных тарифов страховых взносов

В ходе общественного обсуждения проекта приказа Минтруда и Минздрава "Об утверждении разъяснения о применении отдельных норм Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" в части, касающейся применения аптечными организациями, уплачивающими единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, пониженных тарифов страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в отношении выплат, производимых в пользу своих работников" поступил ряд предложений от Общероссийской общественной организации малого и среднего предпринимательства "Опора России" и Ассоциации аптечных учреждений "СоюзФарма".

Приведем в таблице рассмотренные предложения и комментарии к ним со стороны Минтруда.

Предложение	Позиция Минтруда
Разъяснение, изложенное в проекте приказа, противоречит действующему законодательству РФ. В частности, в соответствии с Федеральным законом от N 212-ФЗ пониженные тарифы страховых взносов применяются для единого плательщика без выделения отдельных сумм на сотрудников и их категории по профессиональной принадлежности	Предложение не учтено. Обоснование. Плательщики страховых взносов каждой категории для применения пониженных тарифов страховых взносов должны соблюдать требования, установленные законодателем конкретно для них. Например, исходя из положений п. 9 ч. 1 и ч. 3.3 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ в течение 2012-2027 годов тарифы страховых взносов в размере 0% установлены для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения членам экипажей судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, за исполнение трудовых обязанностей члена экипажа судна, - в отношении указанных выплат и вознаграждений. В силу п. 10 ч. 1 и ч. 3.4 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ в течение 2012-2013 годов пониженные тарифы страховых взносов в размере 20% установлены для аптечных организаций, признаваемых таковыми в соответствии с Федеральным законом N 61-ФЗ и уплачивающих ЕНВД, а также для индивидуальных предпринимателей, имеющих лицензию на фармацевтическую деятельность и уплачивающих ЕНВД, в отношении выплат и вознаграждений, производимых физическим лицам в связи с осуществлением фармацевтической деятельности. Следовательно, с учетом упомянутых положений, установленных Федеральным законом N 212-ФЗ в отношении аптечных организаций, уплачивающих ЕНВД, выплаты в пользу иных лиц облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке. Кроме того, исходя из положений пп. "я.8" п. 8 ч. 1 и ч. 1.4 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ в течение 2012-2013 годов пониженные тарифы страховых взносов (20% в пределах взносооблагаемой базы) также установлены для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСНО, основным видом экономической деятельности (классифицируемым в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности) которых является деятельность в сфере розничной торговли фармацевтическими и медицинскими товарами, ортопедическими изделиями, при соблюдении условия о доле доходов по данному виду деятельности, которая должна составлять не менее 70% в общем объеме доходов. Таким образом, в отношении аптечных организаций Федеральным законом N 212-ФЗ предусмотрено, что аптечная организация, уплачивающая ЕНВД, применяет пониженные тарифы страховых взносов только в отношении выплат в пользу работников, которые имеют право на занятие фармацевтической деятельностью, а аптечная организация на УСНО применяет пониженные тарифы страховых взносов при соблюдении установленного критерия о доле доходов по основному виду экономической деятельности. Одновременно Минтруд обращает внимание, что с 1 января 2013 года на основании п. 1 ст. 346.28 НК РФ (в редакции Федерального закона от 25.06.2012 N 94-ФЗ) налогоплательщики переходят на специальный налоговый режим в виде ЕНВД добровольно
Минюст провел правовую экспертизу писем Минздравсоцразвития РФ от 03.04.2012 N 74-319, от 12.04.2012 N 995-19, от 13.04.2013 N 196/3023271-2288 и сообщил о необходимости отозвать с исполнения указанные письма	Предложение не учтено. Обоснование. Письма Департамента развития социального страхования и государственного обеспечения Минздравсоцразвития РФ от 03.04.2012 N 743-19, от 12.04.2012 N 995-19 и от 13.04.2012 N 19-6/3023271-2288 подготовлены во исполнение п. 2 ч. 1 ст. 28 Федерального закона N 212-ФЗ в рамках реализации права плательщика страховых взносов на получение от федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере социального страхования, письменных ответов на вопросы, касающиеся применения законодательства РФ о страховых взносах. Письмо Департамента развития социального страхования и государственного обеспечения Минздравсоцразвития РФ от 03.04.2012 N 743-19 касается вопроса применения с 2012 года пониженных тарифов страховых взносов ветеринарными аптечными организациями, уплачивающими ЕНВД. В Письме Департамента развития социального страхования и государственного обеспечения Минздравсоцразвития РФ от 12.04.2012 N 995-19 рассматривался вопрос о применении гаражным кооперативом пониженных тарифов страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в 2012 году. Письмо Департамента развития социального страхования и государственного обеспечения Минздравсоцразвития РФ от 13.04.2012 N 19-6/3023271-2288 разъясняет положения п. 10 ч. 1 и ч. 3.4 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ, согласно которым в течение 2012-2013 годов пониженные тарифы страховых взносов (20% в пределах взносооблагаемой базы) установлены для аптечных организаций, признаваемых таковыми в соответствии с Федеральным законом N 61-ФЗ и уплачивающих ЕНВД, а также для индивидуальных предпринимателей, имеющих лицензию на фармацевтическую деятельность и уплачивающих ЕНВД, в отношении выплат и вознаграждений, производимых физическим лицам в связи с осуществлением фармацевтической деятельности. Одновременно Минтруд обратил внимание на то, что письма министерства, подготовленные в соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 28 Федерального закона N 212-ФЗ, не являются нормативными правовыми актами, а также не подлежат обязательной правовой экспертизе в Минюсте и регистрации в соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, установленными Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009, и поэтому не могут быть отозваны
В настоящее время сложилась положительная судебная практика, которая подтверждает правомерность применения в соответствии с п. 10 ч. 1 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ пониженного тарифа страховых взносов для всех работников (без их разделения на фармацевтических и нефармацевтических) одного работодателя	Предложение не учтено. Обоснование. Минтруд не вправе комментировать постановления арбитражных судов

Н.И. Будакова,

эксперт журнала

"Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 22.12.2011 N 1081 "О лицензировании фармацевтической деятельности".

*(2) Административный регламент предоставления Фондом социального страхования Российской Федерации государственной услуги по приему расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также по расходам на выплату страхового обеспечения (форма 4-ФСС), утв. Приказом Минздравсоцразвития РФ от 06.03.2012 N 204н.