В каких случаях у компаний возникают сложности при отражении в налоговом учете материальных затрат ("Российский налоговый курьер", N 10, май 2013 г.)

В каких случаях у компаний возникают сложности при отражении в налоговом учете материальных затрат

На практике у организации нередко возникают сложности с отражением материальных затрат. Как правило, это касается ситуаций, когда организация выявила имущество в результате демонтажа, при инвентаризации или получила его безвозмездно. В таких случаях налоговики стремятся включить активы в состав внереализационных доходов. В большинстве случаев порядок учета спорных затрат не регламентирован НК РФ и дело доходит до суда.

Ситуация	В чем заключается спорность		Официальные разъяснения и позиция судов с налоговой точки зрения
Компания не учла при исчислении налога на прибыль стоимость МПЗ, которые получила в пользование безвозмездно	В отношении МПЗ, полученных в безвозмездное пользование, существуют определенные тонкости учета. Это касается определения стоимости таких товаров и ее учета при налогообложении прибыли		По общему правилу активы, полученные безвозмездно, признаются внереализационным доходом организации (п. 8 ст. 250 НК РФ). По мнению Минфина России, к таким доходам относится и право безвозмездного пользования имуществом, полученное компанией (письма от 12.05.12 N 03-03-06/1/243, от 11.12.09 N 03-03-06/1/804 и от 18.03.09 N 03-03-05/41). При этом оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен с учетом положений статьи 105.3 НК РФ. Так, компании необходимо подтвердить данные о ценах, действующих на дату принятия активов к учету, путем проведения экспертизы или документально (п. 8 ст. 250 НК РФ). К примеру, для этих целей могут быть использованы сведения о ценах, опубликованные в СМИ. Суды, как правило, с этим согласны. Так, в постановлении от 11.09.12 N А29-10589/2011 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 22.09.08 N 11458/08) ФАС Волго-Вятского округа пришел к выводу, что экономическая выгода, полученная организацией в результате безвозмездного пользования имуществом, включается в состав внереализационных доходов при налогообложении прибыли (п. 8 ст. 250 НК РФ). Аналогичная точка зрения отражена в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 02.07.08 N А82-11801/2007-14. Но некоторым компаниям в данной ситуации удается избежать доначисления налога на прибыль. Так, ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 07.04.10 N Ф03-1806/2010 установил, что цена безвозмездно полученного имущества определялась инспекторами методом средних величин и не содержит данных о рыночной цене идентичного имущества. Кроме того, налоговики не подтвердили размера площади арендуемого помещения, исходя из которого они рассчитывали внереализационный доход. В связи с этим суд признал неправомерным вывод налоговиков о получении организацией налоговой выгоды от безвозмездного пользования имуществом
Организация получила МПЗ по договору дарения от единственного учредителя	Спор заключается в том, нужно ли учитывать такое имущество во внереализационных доходах по налогу на прибыль	В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 241 НК РФ не все безвозмездно полученное имущество образует внереализационный доход. В частности, не учитывается при налогообложении прибыли имущество, полученное российской организацией безвозмездно, в том числе от физического лица, если уставный капитал этой организации более чем на 50% состоит из вклада такого лица. В письме от 20.07.07 N 03-03-06/1/513 Минфин России подчеркнул, что это справедливо лишь в случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество не передается третьим лицам. Аналогичные выводы содержит письмо Минфина России от 06.06.07 N 03-07-11/152. Кроме того, финансовое ведомство отмечает, что стоимость МПЗ (комплектующих), безвозмездно полученных от единственного учредителя по договору дарения, при их списании в производство не учитывается в налоговых расходах (письмо от 05.12.08 N 03-03-06/1/674)
Компания реализовала имущество, полученное ранее при демонтаже	В соответствии с пунктами 13 и 20 статьи 250 НК РФ излишки, выявленные организацией в результате проведения инвентаризации, а также полученные при демонтаже или разборке (ремонте, техническом обслуживании), при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, образуют внереализационный доход. Наибольшее количество споров возникает в случае, если в результате демонтажа у организации образовались материалы, которые она в дальнейшем реализовала	По мнению Минфина России, излишки имущества, выявленные в ходе демонтажа или инвентаризации, учитываются во внереализационных доходах по фактической стоимости, которая определяется исходя из рыночных цен в соответствии со статьей 105.3 НК РФ (от 10.08.12 N 03-03-06/1/400). При дальнейшей реализации такого имущества организация вправе рыночную стоимость, учтенную в доходах, включить в расход (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ). Такой порядок применим только с 2010 года (п. 19 ст. 2, ч. 1 ст. 17 Федерального закона от 25.11.09 N 281-ФЗ). Однако финансовое ведомство отмечает, что это правило также распространяется на МПЗ, выявленные ранее 2010 года (письма от 11.02.11 N 03-03-06/1/88, от 19.04.10 N 03-03-06/1/275 и от 10.09.10 N 03-03-06/1/584). ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 20.12.10 N А29-3447/2010 указал, что организации при получении материалов от демонтажа основных средств и дальнейшей их реализации следовало дважды отразить их стоимость в доходах: при оприходовании металлолома, полученного от демонтажа основных средств (п. 13 ст. 250 НК РФ), и при реализации указанного имущества (п. 1 ст. 249 НК РФ). Аналогичная позиция высказана ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 23.08.12 N А19-20915/2011. ФАС Уральского округа отметил, что при частичной ликвидации имущества цена выявленных и оприходованных материалов определяется исходя из рыночных цен. При этом полученный доход признается внереализационным (п. 13 ст. 250 НК РФ). В случае реализации таких материалов организация вправе уменьшить полученный доход на цену приобретения (ст. 268 НК РФ), которой является его рыночная цена (постановление от 27.04.11 N Ф09-2353/11-С3). Однако если демонтированное имущество было получено безвозмездно, в расходах можно будет учесть только сумму налога на прибыль, уплаченную со стоимости полученных МПЗ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.01.10 N А05-8466/2009)
Компания произвела зачет недостачи одного товара за счет излишков другого, выявленных при проведении инвентаризации	На практике возможна ситуация, когда организация излишки одного сорта товара уменьшает на недостачу этого же товара, но другого сорта. Налоговый учет такой операции зачастую влечет споры с контролерами	Так, в одном из дел организация в ходе инвентаризации ТМЦ выявила излишки одного товара и недостачу этого же товара, но другого сорта. Такую недостачу компания покрыла путем проведения пересортицы. Но налоговики сочли указанные действия неправомерными и доначислили налог на прибыль. ВАС РФ поддержал инспекторов, указав, что проведение зачета недостачи одного товара за счет излишков другого главой 25 НК РФ не предусмотрено (определение ВАС РФ от 19.12.12 N ВАС-16243/12). Кроме того, убытки в виде недостачи материальных ценностей признаются внереализационным расходом только в случае документального подтверждения уполномоченным органом государственной власти факта отсутствия виновных лиц (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). Аналогичное решение принял и ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 22.08.12 N А19-20632/2011
Организация выявила МПЗ в ходе демонтажа, ремонта, ликвидации объектов незавершенного строительства или оборудования, не являющегося амортизируемым имуществом	На практике нередко возникает ситуация, когда материалы получены в ходе демонтажа, разборки, ремонта или ликвидации оборудования, не являющегося амортизируемым имуществом, или в результате ликвидации объектов незавершенного строительства. НК РФ не содержит прямой нормы, относящей стоимость такого имущества к внереализационным доходам. В связи с этим нередко возникают проблемы при формировании стоимости выявленных активов для целей налогового учета. Кроме того, возникают сложности с признанием расходов при передаче таких МПЗ в производство. Поскольку пунктом 2 статьи 254 НК РФ установлен порядок определения стоимости только тех МПЗ, которые получены при ликвидации (ремонте, модернизации) основных средств. А соответствующего порядка определения фактической стоимости для учета неамортизируемого имущества налоговое законодательство не устанавливает		По мнению Минфина России, стоимость материально-производственных запасов, полученных от разборки объектов незавершенного строительства, включается в состав внереализационных доходов (письма от 26.03.10 N 03-03-06/1/199, от 06.04.10 N 03-03-06/1/234, от 19.04.10 N 03-03-06/1/277 и от 21.10.09 N 03-03-05/188). ФНС России в письме от 23.11.09 N 3-2-13/227@ указывает, что стоимость материалов, полученных при демонтаже или разборке имущества, которое не является основным средством, включается в состав внереализационных доходов. Однако ранее Минфин России придерживался мнения, что дохода в виде стоимости полученных материалов при демонтаже или разборке в случае ликвидации недостроенного объекта основных средств не возникает (письмо от 07.05.07 N 03-03-06/1/261). Данную точку зрения подтверждают и судьи (например, постановление ФАС Московского округа от 09.08.11 N КА-А40/8328-11). Кроме того, в постановлении ФАС Московского округа от 13.04.11 N КА-А40/1689-11 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 21.02.12 N ВАС-9717/11) арбитры пришли к выводу, что при разборке (демонтаже) катализатора, не являющегося основным средством, полученные материалы не относятся к внереализационным доходам (п. 13 ст. 250 НК РФ). Обязательным условием включения стоимости полученного имущества в состав доходов является принадлежность демонтируемого имущества к основным средствам, а также получение имущества только при разборке (демонтаже) основных средств, выводимых из эксплуатации. Финансовое ведомство в письмах от 19.04.10 N 03-03-06/1/277, от 08.12.10 N 03-03-06/1/764 и от 21.10.09 N 03-03-05/188 указало, что при передаче спорных МПЗ в производство их стоимость учесть в налоговых расходах нельзя. Поскольку в таком случае у компании отсутствуют реальные затраты по приобретению МПЗ, которые могли бы быть учтены при формировании их стоимости
Компания использует в хозяйственной деятельности МПЗ собственного производства	Как правило, сложности возникают при оценке стоимости продукции собственного производства		ФАС Поволжского округа в постановлении от 12.01.09 N А12-6302/2008 допускает возможность использования в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов продукцию собственного производства, а также результаты работ или услуг собственного производств. При этом отмечая, что оценку продукции, результатов работ или услуг собственного производства следует производить исходя из оценки готовой продукции в соответствии со статьей 319 НК РФ (п. 4 ст. 254 НК РФ). Аналогичной позиции придерживается Минфин России в письме от 13.07.11 N 03-03-06/1/421. Такая оценка определяется как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию. Кроме того, судьи также подтверждают, что НК РФ не устанавливает иные способы оценки остатков незавершенного производства и готовой продукции, кроме указанных в статьях 318 и 319 НК РФ (постановление ФАС Поволжского округа от 02.03.09 N А57-22653/2007). Важно помнить, что оценку и расчет стоимости материалов собственного производства согласно статье 319 НК РФ необходимо производить ежемесячно (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.07 N Ф04-9358/2006(30538-А45-15)
Компания учла в материальных расходах естественную убыль актива по нормам, закрепленным в учетной политике	На практике нередко возникает ситуация, когда при длительном хранении или транспортировке МПЗ происходит естественное изменение их биологических или физико-химических свойств, что приводит к уменьшению массы активов при сохранении их качества. В таком случае образуется естественная убыль (в форме усушки, улетучивания, выветривания, испарения сырья, боя хрупких изделий, потерь из-за оттаивания замороженных продуктов и при расфасовке и др.). В связи с тем что при налогообложении можно учитывать потери при хранении только в пределах норм естественной убыли, часто возникают сложности с учетом сверхнормативных потерь	В письме от 04.07.11 N 03-03-06/1/387 Минфин России указал, что потери сверх норм естественной убыли компания не вправе учесть в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли. В налоговые расходы включаются только потери при хранении товаров в пределах норм естественной убыли, установленных Правительством РФ (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Аналогичную точку зрения высказало УФНС России по г. Москве в письме от 17.02.10 N 16-15/016379. Если по каким-либо товарным группам нормы естественной убыли не утверждены, то организация при налогообложении прибыли не может отнести потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке таких ТМЦ к материальным расходам (письма УФНС России по г. Москве от 30.07.10 N 16-15/080278@ и Минфина России от 21.06.06 N 03-03-04/1/538). Но в постановлении от 16.10.12 N А40-128807/11 ФАС Московского округа указал, что потери в виде убыли при транспортировке нефти трубопроводным транспортом постоянны и неизбежны. Поэтому такие расходы являются обычными текущими расходами собственника нефти, обусловленными спецификой его деятельности, и при надлежащем документальном подтверждении учитываются в налоговых расходах. Если же нормы не установлены законом, то организация может самостоятельно разработать и утвердить их в приказе или распоряжении руководителя или же закрепить их в учетной политике. Однако Минфин России выступает против включения в налоговые расходы сверхнормативных потерь, если нормы убыли определены на основании локальных актов организации (письмо от 04.04.05 N 03-03-01-04/1/146). Суды, как правило, принимают сторону налогоплательщиков и соглашаются с уменьшением базы по налогу на прибыль на сумму расходов в виде потерь МПЗ, списанных по самостоятельно разработанным нормам естественной убыли. При условии, что отсутствуют законодательно утвержденные нормы (постановления ФАС Уральского от 12.03.08 N Ф09-684/08-С3, Северо-Западного от 02.07.08 N А05-6193/2007 и Поволжского от 02.03.09 N А57-22653/2007 округов)
Компания учла технологические потери в качестве материальных затрат в полном объеме	По общему правилу технологические потери при производстве или транспортировке учитываются в составе материальных расходов (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). При этом НК РФ не содержит положений об учете расходов на технологические потери в пределах каких-либо норм и не запрещает учитывать такие расходы в полном объеме. В связи с этим на практике возникают споры	По мнению финансового ведомства, норматив технологических потерь для каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве, организация устанавливает самостоятельно (письма от 31.01.11 N 03-03-06/1/39 и от 29.08.07 N 03-03-06/1/606). Это поддерживают московские налоговики в письме от 18.02.08 N 20-12/015184. Суды указывают, что технологические потери при производстве учитываются в материальных расходах (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). И нормативов для списания таких расходов НК РФ не устанавливает (постановления ФАС Уральского от 23.06.10 N Ф09-4666/10-С2 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 11.10.10 N ВАС-13687/10), Московского от 01.11.10 N КА-А40/13095-10 и от 03.12.10 N КА-А41/15048-10, Дальневосточного от 28.07.09 N Ф03-3457/2009, Поволжского от 03.11.09 N А06-1198/2009 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 01.03.10 N ВАС-2288/10), Северо-Западного от 07.10.09 N А42-3102/2008 и Северо-Кавказского от 07.08.09 N А32-7049/2008-29/161 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 03.12.09 N ВАС-15861/09) округов). При этом Минфин России в письме от 01.10.09 N 03-03-06/1/634 указывает, что нормативы технологических потерь для каждого конкретного вида сырья и материалов могут быть установлены технологической картой, сметой технологического процесса или иным аналогичным документом организации. Ранее финансовое ведомство указывало, что, если организация не составляет технологическую карту или иной аналогичный документ, подтверждением расходов в виде технологических потерь являются отраслевые нормативные акты, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса (письмо от 01.11.05 N 03-03-04/1/328)
Организация реализует возвратные отходы	В соответствии с подпунктом 2 пункта 6 статьи 254 НК РФ возвратные отходы, которые реализуются на сторону, оцениваются по цене реализации. Однако НК РФ не уточняет, следует ли при этом применять рыночные цены. В связи с этим на практике нередко возникают сложности		По правилам пункта 6 статьи 254 НК РФ сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. К ним относятся остатки сырья, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, которые образовались в процессе производства товаров, но при этом частично утратили потребительские качества исходных ресурсов, и в силу этого используемые с повышенными расходами или вовсе не используемые по прямому назначению. При продаже возвратных отходов организация в соответствии с правилами, установленными в пункте 1 статьи 268 НК РФ, может уменьшить доход от реализации возвратных отходов на их рыночную стоимость (стоимость, по которой возвратные отходы оприходованы в налоговом учете и на которую были уменьшены материальные расходы) и на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. С суммы прибыли, полученной от реализации возвратных отходов, организация обязана уплатить налог на прибыль в общеустановленном порядке. Финансовое ведомство в письме от 26.04.10 N 03-03-06/4/49 придерживается подобного мнения и указывает, что материальные расходы можно уменьшить на сумму возвратных отходов, определенных по рыночной стоимости, с учетом статьи 40 НК РФ (с 2012 года - с учетом норм ст. 105.3 НК РФ). При реализации возвратных отходов на сторону выручка от реализации уменьшается на стоимость таких отходов, учтенную в налоговом учете. Аналогичное решение высказано в письмах Минфина России от 18.09.09 N 03-03-06/1/595 и от 24.08.07 N 03-03-06/1/591. Однако суды с таким выводом не соглашаются и указывают, что возвратные отходы, которые компания реализует на сторону, оцениваются исходя из фактической цены реализации. Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 13.09.11 N Ф09-5521/11 отклонил довод налоговиков, что со всей стоимости реализованных возвратных отходов следует уплатить налог на прибыль. Поскольку стоимость возвратных отходов, определенная по цене их реализации в целях принятия к учету, расходом на их приобретение не является. Организация при продаже возвратных отходов обоснованно учитывала в затратах по налогу на прибыль стоимость этих отходов, по которым они принимались к учету. При этом возвратные отходы, которые реализуются на сторону, в соответствии с подпунктом 2 пункта 6 статьи 254 НК РФ оцениваются по цене реализации
Организация реализует тару, полученную при приобретении МПЗ	Тара, приобретенная в рамках договора купли-продажи, в соответствии с пунктом 2 статьи 248 НК РФ не может квалифицироваться как полученная безвозмездно. В этом случае налогооблагаемого дохода не возникает (абз. 2 п. 8 ст. 250 НК РФ). Однако при реализации такой тары у организации возникает доход (п. 1 и 2 ст. 249, п. 1 ст. 248 и п. 3 ст. 271 НК РФ). В связи с этим на практике часто возникают сложности с определением стоимости тары и, как следствие, с возникновением налогового дохода		В одном из дел была рассмотрена следующая ситуация. Организация приобретала термомасло и парафиновую эмульсию, поставка которых осуществлялась в металлических бочках и пластиковых емкостях. Стоимость тары (металлических бочек, пластиковых емкостей) в документах отдельно не выделялась. Налоговики посчитали, что при реализации такой тары компания должна была включить полученные суммы во внереализационный доход. Однако судьи указали, что стоимость металлических бочек, в которых приобреталось термомасло, включена в стоимость термомасла, а стоимость пластиковых емкостей, в которых реализовывалась парафиновая эмульсия, включена в стоимость эмульсии. Следовательно, металлические бочки и пластиковые емкости были получены организацией на возмездной основе. Кроме того, суд отметил, что в целях главы 25 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов (п. 3 ст. 248 НК РФ). Соответственно основания для включения стоимости тары в состав внереализационного дохода в виде безвозмездно полученного имущества отсутствуют. Однако доходы от реализации такой тары в соответствии с пунктом 1 статьи 249 НК РФ компания обязана включить в доход (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.12.10 N А29-3447/2010)

"Российский налоговый курьер", N 10, май 2013 г.