Управленческий учет на службе руководителя АУ (О.Е. Орлова, "Руководитель автономного учреждения", N 6, июнь 2013 г.)

Управленческий учет на службе руководителя АУ

Наличие управленческого учета свидетельствует о высоком уровне бюджетирования. Чтобы решиться на затраты по приобретению и обслуживанию программ управленческого учета, руководитель АУ должен быть уверен в адекватной отдаче от вложений. Внедрение управленческого учета в первую очередь рекомендуется средним и крупным автономным учреждениям, активно развивающим внебюджетную деятельность.

Задачи, решаемые с помощью управленческого учета

Система управленческого учета (далее - СУУ) по праву считается центральным звеном бюджетирования, поскольку отвечает за информационную и коммуникационную поддержку всех его процессов. Это упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении, необходимой для принятия управленческих решений и эффективного контроля за деятельностью АУ в целом.

Целью внедрения СУУ является увеличение прибыли (или чистого денежного притока), что достигается путем решения следующих основных задач:

1) обеспечение руководства АУ своевременной информацией о финансово-хозяйственной деятельности АУ;

2) оценка результатов работы по видам услуг, структурным подразделениям, ЦФО и в других разрезах;

3) анализ себестоимости услуг, контроль расходов путем их учета по статьям, ЦФО, местам возникновения затрат;

4) планирование бюджета по ЦФО;

5) ценообразование на услуги на основе затратного метода;

6) управление текущими платежами с помощью платежного календаря;

7) контроль финансово-хозяйственной деятельности АУ;

8) своевременное реагирование на изменения внешней среды;

9) повышение эффективности использования бюджетных и внебюджетных средств.

Признаем, что ряд задач (таких как расчет показателей ликвидности и финансовой устойчивости, управление дебиторской задолженностью, контроль финансовой отдачи на вложенные денежные средства) может быть также решен в рамках традиционного бухгалтерского учета. Но, несмотря на то что управленческий учет (как и бухгалтерский) предоставляет сводную картину по АУ, в первую очередь он нацелен на детальный анализ, который нельзя провести на основании данных бухгалтерского учета. При расчете сводных показателей на основе бухгалтерской отчетности предполагается, что в учете отражены все операции АУ, то есть отсутствуют какие-либо скрытые обороты. Трудно представить, что АУ начнут развивать "теневую" деятельность, а вот для коммерческих организаций характерна заметная доля скрытого от налогообложения оборота. Поскольку официальный учет коммерческих организаций не отражает реальной картины, то СУУ также берет на себя задачу подготовки достоверной отчетности.

Если продолжить сравнивать управленческий и бухгалтерский учет, можно отметить следующее. Бухучет является обязательным с первого дня создания АУ. Правила учета строги и не терпят "вольностей". Создаваемая на его основе отчетность рассчитана в первую очередь на внешних пользователей. Функционирование управленческого учета осуществляется на сходных принципах, однако сроки его внедрения целиком зависят от воли руководства АУ. В то же время порядок его ведения основывается на внутренних правилах, а не на бухгалтерских стандартах.

Информационная база СУУ

Чтобы СУУ можно было полностью доверять, к наполнению ее информацией надо подходить очень аккуратно. С одной стороны, бюджетирование призвано вовлечь в процесс управления деятельностью АУ многих сотрудников, с другой стороны, чем больше пользователей в системе, тем выше вероятность ошибок. По мнению автора, строгий запрет на пользование системой накладывать нецелесообразно. Работники испытывают гораздо большее удовлетворение, если могут самостоятельно проследить за интересующей их операцией, совершить записи в СУУ в рамках установленной компетенции. Именно широкое вовлечение персонала в управленческий учет позволяет возлагать на него коммуникационные функции. Но чтобы при многопользовательской СУУ сам учет не стал хаотичным, требуется внутренняя документация, регламентирующая заполнение регистров СУУ.

Методическая база СУУ состоит из следующих документов:

- инструкция по ведению управленческого учета;

- справочники-классификаторы;

- регламент управленческого учетного процесса;

- управленческая учетная политика (включая план счетов управленческого учета);

- порядок распределения затрат по ЦФО, услугам, местам возникновения затрат.

Инструкция по ведению записей в СУУ

Инструкция по ведению записей в СУУ подробно описывает учетный процесс. Документ составляется для обычных пользователей, поэтому должен быть тщательно подготовленным, иметь многочисленные примеры и ярко выраженную обучающую направленность. На создание инструкции нужно много сил и времени, она потребует апробации на практике, поскольку профессионалам зачастую не видны проблемы неискушенных пользователей. По мере возникновения нестандартных операций их описание следует включать в текст инструкции. Чем больше конкретики в инструкции, тем меньше вопросов от сотрудников и ошибок при заполнении СУУ.

Справочники-классификаторы

Справочники-классификаторы устанавливают правила группировки однородных элементов СУУ. По мнению автора, допускать пользователей к заполнению данных справочников категорически не стоит. Если возникает новый вид услуг, новая статья затрат, контрагент, они должны быть занесены в справочник только уполномоченным на то лицом, специально обученным для ведения управленческого учета. Количество таких сотрудников невелико (обычно один или два), причем желательно, чтобы они работали в одном кабинете.

Приведем печальный опыт организации, доверившей заполнение справочников сразу многим сотрудникам. Имеющийся у организации контрагент ЗАО ПТП "Сатурн" (название изменено) был представлен в СУУ набором "контрагентов": Сатурн, ЗАО Сатурн, ЗАО "Сатурн", ЗАО ПТП "Сатурн". При написании слова "Сатурн" один из пользователей даже начал набор при латинской раскладке клавиатуры и, напечатав латинскую букву "С", ее не исправил (то есть слово было набрано с использованием двух алфавитов). Система же распознала все эти варианты как разных контрагентов.

Регламент управленческого учетного процесса

Регламент задает процедуры, которые описывают всю цепочку учетного процесса, здесь оговариваются полномочия и ответственность лиц, принимающих участие в указанном процессе. В отличие от других документов СУУ, имеющих методологическую направленность, регламент призван установить ответственность за учетный процесс. После того как полномочия и права закреплены в документе, соответствующие допуски (запреты) должны быть прописаны в программе управленческого учета. Регламентом также устанавливается порядок документооборота с четкими указаниями о том, какие службы (сотрудники) АУ какие отчеты и в какой срок обязаны подготовить.

Управленческая учетная политика

При разработке управленческой учетной политики рекомендуем взять на вооружение те положения российских правил бухучета и международных стандартов финансовой отчетности, использование которых не противоречит целям СУУ. Стандартные правила бухучета не всегда могут удовлетворить запросы внутренних пользователей.

Примечание. В отличие от бухучета сроки внедрения управленческого учета целиком зависят от воли руководства АУ. Порядок ведения управленческого учета основывается на внутренних правилах, а не на бухгалтерских стандартах.

Каковы специфические особенности управленческого учета? Обычно в нем все налоги, включая НДС и НДФЛ, относятся к расходам. Связано это с тем, что налоговая оптимизация является одним из направлений бюджетирования, поэтому все налоги относятся к затратам, которые могут быть снижены*(1). Следующее отличие касается амортизации основных средств: в СУУ износ допускается начислять не пообъектно, а по укрупненным группам (например, недвижимость, специальное оборудование, транспортные средства, офисное оборудование, прочие основные средства). Наконец, в управленческом учете четко превалирует экономическое содержание операции над ее юридической формой. Например, иногда небольшие наличные потребности удобнее отразить в бухгалтерском учете как премию или материальную помощь, при этом в СУУ данные расходы будут отражены по своему истинному назначению.

Бухгалтерский учет ведется способом двойной записи (приход по одному счету и одновременно расход по другому счету). Что касается управленческого учета, при его ведении достаточно широко распространен способ одинарной записи (приход или расход по счету). В случае, когда управленческий учет сосредоточен на контроле движения денежных средств, с этой задачей позволит справиться учет по способу одинарной записи. На основе таких записей составляются плановые и фактические графики движения денег, которые затем образуют бюджет движения денежных средств (БДДС). В результате получается самый подвижный, самый рабочий, самый "живой" бюджет, благодаря чему БДДС во многих случаях удовлетворяет управленческие потребности.

Однако по мере развития СУУ ощущается нехватка данных, сформированных по принципу начисления, а не оплаты. Например, перенос выплат зарплаты в связи с праздниками на другой месяц приводит к тому, что в одном месяце сосредоточено 4/3 месячного ФОТ, а в другом 2/3 фонда. Согласитесь, это не причина для беспокойства и не повод выявлять причину отклонений. Кроме того, в хозяйственных отношениях настолько плотно закрепилась отсрочка платежа, что это постоянно приводит к несовпадению сроков оказания и оплаты услуг. В результате данные по одной и той же статье в бюджете доходов и расходов (БДР) и БДДС сильно разнятся. Причем именно в БДР расходы отражены равномерно и более удобны для проведения план-фактного анализа.

Порядок распределения затрат и анализ себестоимости

СУУ создает информационную базу, необходимую для проведения анализа себестоимости услуг. Но одного лишь наличия данных недостаточно, они должны быть грамотно интерпретированы. Основная проблема заключается в корректном разнесении затрат по услугам, объектам затрат, ЦФО и т.д.

Экономическая наука разработала два альтернативных подхода к классификации затрат. Согласно первой методике затраты делятся по отношению к объекту затрат на прямые и косвенные, на основании второй методики - по отношению к изменению объема услуг на переменные и постоянные.

Прямые затраты непосредственно относятся на объект затрат (например, заработная плата основного персонала, аренда площадей, на которых оказываются услуги, амортизация оборудования). Косвенные затраты не имеют прямой связи с объектом затрат и обычно относятся к нескольким объектам затрат (например, содержание аппарата управления АУ).

Косвенные расходы распределяются между услугами, подразделениями с помощью коэффициентов. Например, базой для их распределения могут быть признаны выручка, маржинальный доход, затраты, заработная плата. В зависимости от того, какая база выбрана, конечный результат будет различаться.

Пример

Автономное учреждение оказывает два вида платных услуг. Первый вид: выручка 1 000 тыс. руб., прямые затраты 950 тыс. руб., в том числе зарплата 100 тыс. руб. Второй вид: выручка 250 тыс. руб., прямые затраты 150 тыс. руб., в том числе зарплата 100 тыс. руб. Косвенные затраты - 100 тыс. руб.

Управленческой учетной политикой АУ предусмотрено, что косвенные затраты распределяются пропорционально выручке.

В этом случае на первый вид услуг будут распределены косвенные затраты в размере 80 тыс. руб., на второй вид - в размере 20 тыс. руб.

Прибыль от оказания первого вида услуг: 1 000 - 950 - 80 = -30 (тыс. руб.).

Прибыль от оказания второго вида услуг: 250 - 150 - 20 = 80 (тыс. руб.).

Прибыль всего: -30 + 80 = 50 (тыс. руб.).

итак, согласно данному расчету первый вид услуг убыточен. Но что если распределить косвенные затраты пропорционально маржинальной прибыли?

Маржинальная прибыль от оказания первого вида услуг: 1 000 - 950 = 50 (тыс. руб.).

Маржинальная прибыль от оказания второго вида услуг: 250 - 150 = 100 (тыс. руб.).

Тогда на первый вид услуг будут распределены косвенные затраты в размере 33,33 тыс. руб.; на второй вид услуг - в размере 66,67 тыс. руб.

Прибыль от оказания первого вида услуг: 1000 - 950 - 33,33 = 16,67 (тыс. руб.).

Прибыль от оказания второго вида услуг: 250 - 150 - 66,67 = 33,33 (тыс. руб.).

Прибыль всего: 16,67 + 33,33 = 50 (тыс. руб.).

Согласно расчету оба вида услуг прибыльны.

А если распределить косвенные затраты пропорционально зарплате?

Тогда на первый вид услуг будут отнесены косвенные затраты в размере 50 тыс. руб., на второй вид услуг - в размере 50 тыс. руб.

Прибыль от оказания первого вида услуг: 1 000 - 950 - 50 = 0 (тыс. руб.).

Прибыль от оказания второго вида услуг: 250 - 150 - 50 = 50 (тыс. руб.).

Прибыль всего: 0 + 50 = 50 (тыс. руб.).

Теперь расчеты показывают, что первый вид услуг находится на грани безубыточности.

Так какой же способ распределения верен? Вопрос риторический, поскольку экономическая наука признает, что существует проблема корректного разнесения косвенных расходов по видам услуг.

Перейдем к рассмотрению второй методики*(2). Переменные затраты изменяются пропорционально увеличению/уменьшению объема оказываемых услуг, а величина постоянных затрат при изменении объема услуг остается более или менее постоянной. Например, ранее названные прямые затраты могут оказаться переменными (заработная плата основного персонала) или постоянными (аренда и амортизация).

Какой же метод деления затрат выбрать? Ведь этот выбор повлияет на политику в области затратного ценообразования. Именно при анализе себестоимости видно, насколько велика связь между СУУ и ценообразованием. Готовых рецептов здесь нет, речь идет скорее о предпочтениях. Например, если автономное учреждение внедрит систему так называемых гибких бюджетов, значит, оно пойдет по пути распределения затрат на переменные и постоянные.

Обе методики получили распространение в практике менеджмента. На базе деления затрат на прямые и косвенные родилась система ABC-анализа себестоимости. В основе другой теории - директ-костинг - лежит деление затрат на переменные и постоянные.

ABC-анализ берет начало от принципа Парето*(3), который утверждает, что за большинство возможных результатов отвечает относительно небольшое число причин. При использовании ABC-анализа все затраты делят на три группы. На первую группу расходов (группа "А") приходится 75% общих затрат, на вторую (группа "В") - 20%, на третью (группа "С") - 5%. По данной методике детальному планированию подлежат расходы, включаемые в первые две группы ("А" и "В").

Отметим, что данный метод весьма непрост, поскольку по группам распределяются не совокупные затраты АУ, а затраты, приходящиеся на единицу услуги. Этот метод основан на процессном подходе, при котором можно проследить косвенные затраты до их реального расходования при оказании конкретных услуг. Для применения данного метода нужно выбрать носитель затрат (например, человеко-часы). Затем определяются коэффициенты распределения накладных расходов пропорционально количеству носителей затрат, на основании которых разносятся расходы по услугам. Эта процедура в ABC-анализе называется поглощением накладных расходов через систему носителей затрат.

Суть директ-костинга заключается в том, что себестоимость планируется по видам услуг только в части переменных затрат, а постоянные расходы списываются на конечный финансовый результат. Применение этого метода требует максимального распределения переменных затрат между видами услуг, чтобы оставшуюся часть постоянных затрат контролировать отдельно. Директ-костинг позволяет избежать применения коэффициентов распределения, вся спорность которых была продемонстрирована в примере, что, безусловно, можно отнести к плюсам данной методики. Однако, как и в использовании ABC-анализа, здесь присутствуют трудности учета - они связаны с выделением постоянных расходов.

Организация управленческого учета по ЦФО позволяет закрепить персональную ответственность за вверенные показатели финансово-хозяйственной деятельности, а также осуществить взаимодействие сотрудников в рамках исполнения процесса бюджетирования. Как указывалось ранее*(4), применительно к ЦФО разграничение затрат важно по иному принципу - на контролируемые и неконтролируемые.

Заключение

При наличии экономической целесообразности и необходимых средств АУ может внедрить интегрированную систему управления, в которой будут присутствовать разные модули, в том числе бухгалтерский учет, управление закупками, логистика, управление персоналом, управление взаимоотношениями с клиентами (CRM-система), управленческий учет и др. Подобного рода грандиозные проекты остались за рамками настоящей статьи, поскольку они оправданы лишь для самых крупных АУ. Большинство же автономных учреждений в настоящее время оценивает оправданность внедрения тех или иных элементов бюджетирования, в частности, самого затратного - системы управленческого учета.

О.Е. Орлова,

эксперт журнала "Руководитель автономного учреждения"

"Руководитель автономного учреждения", N 6, июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Законная налоговая оптимизация, связанная с выбором наилучшего режима налогообложения, полного использования налоговых льгот, вполне оправдана. Кстати, порядок формирования налогооблагаемой базы НДС таков, что налог хорошо оптимизируется путем использования заемных средств (кредитов банков и отсрочек поставщиков).

*(2) Переменные и постоянные затраты были предметом рассмотрения в статьях О.Е. Орловой "Операционный рычаг в АУ: выполнение госзадания" (N 8, 2010), "Операционный рычаг в АУ: коммерческая деятельность" (N 9, 2010), "Затратный метод ценообразования" (N 8, 2012).

*(3) Принцип Парето известен также как правило 20 на 80. Практические аспекты использования этого принципа рассмотрены в статьях В.Г. Паршкова "Как правильно распределить обязанности между сотрудниками и обеспечить их разумную нагрузку?" (N 9, 2012), "Применение принципа Парето для достижения личного успеха руководителя" (N 10, 2012).

*(4) Более подробно см. статью О.Е. Орловой "Финансовая структура АУ", N 2, 2013.