Как сторонам договора аренды выгоднее оформлять и учитывать стоимость коммунальных услуг (И.В. Боровская, "Российский налоговый курьер", N 20, октябрь 2012 г.)

Как сторонам договора аренды выгоднее оформлять и учитывать стоимость коммунальных услуг

Арендуя объекты недвижимости, компании сталкиваются с необходимостью оплачивать коммунальные услуги. От того, на каких условиях данные услуги будут предоставлены арендатору, зависит порядок учета и налогообложения у обеих сторон договора.

Многие организации арендуют помещения под офисы и склады, используя при этом электроэнергию, водоснабжение и прочие коммунальные блага. Несмотря на то что расходы на содержание арендуемого имущества несет арендатор (п. 2 ст. 616 ГК РФ), договоры с коммунальными службами, как правило, заключают арендодатели.

В дальнейшем же арендатор возмещает собственнику понесенные расходы - путем включения коммунальных платежей в переменную часть арендной платы или компенсируя затраты сверх установленной платы. Иногда непосредственно арендатор заключает договор с коммунальными службами либо арендодатель выступает в качестве посредника на основании агентского договора. С налоговой точки зрения указанные варианты имеют как плюсы, так и минусы для обеих сторон.

При этом независимо от выбранного способа затраты на оплату коммунальных услуг арендатор вправе учесть при налогообложении прибыли на основании прямой нормы - подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ (письма Минфина России от 10.02.11 N 03-03-06/1/86 и УФНС России по г. Москве от 08.06.09 N 16-15/058069@).

Вариант первый - договор аренды предусматривает включение стоимости коммунальных услуг в переменную часть арендной платы

В этом случае арендная плата состоит из постоянной и переменной части, которая включает сумму коммунальных услуг, потребленных арендатором. Такая возможность предоставлена пунктом 2 статьи 614 ГК РФ, согласно которому стороны могут предусмотреть различные формы арендной платы. ФНС России также не против такого варианта (п. 1 письма от 04.02.10 N ШС-22-3/86@).

Минус для арендодателя в том, что ему необходимо начислить НДС на переменную часть. Оказание услуг по предоставлению в аренду имущества облагается НДС в общем порядке (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). На основании пункта 3 статьи 168 НК РФ арендодатель выставляет счет-фактуру на всю сумму арендной платы независимо от деления на постоянную и переменную части. При этом, как отмечают контролирующие органы, у арендодателя нет необходимости выделять в счете-фактуре отдельной строкой суммы, которые относятся к переменной части, то есть коммунальные платежи (письмо ФНС России от 04.02.10 N ШС-22-3/86@).

Плюс для арендодателя в том, что он может учесть "входной" НДС по услугам, предоставляемым ему коммунальными службами. Согласно официальной позиции, изложенной в письме ФНС России от 04.02.10 N ШС-22-3/86@, если по условиям договора арендная плата состоит из двух частей - постоянной и переменной, которая включает в себя стоимость коммунальных услуг, арендодатель вправе применить вычет по коммунальным услугам, потребленным арендатором. Главное, чтобы счета-фактуры за коммунальные услуги были выставлены непосредственно арендодателю и в них был выделен отдельной строкой НДС. Суды также согласны с такими выводами (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 21.12.09 N А63-8994/2004-С4-9 и от 11.06.09 N А53-18515/2008-С5-27).

Плюс для арендатора в том, что он может принять к вычету НДС со всей суммы арендной платы, в том числе с переменной. Право на такой вычет арендатор имеет на основании статей 171 и 172 НК РФ. Для этого у него должен быть счет-фактура от арендодателя на стоимость услуги по аренде, включающую переменную часть. Следует отметить, что чиновники не возражают против таких вычетов (письмо Минфина России от 10.02.11 N 03-03-06/1/86).

Суды также на стороне налогоплательщиков. Так, в постановлении от 10.03.09 N 6219/08 Президиум ВАС РФ установил, что арендатор получал электроэнергию в связи с использованием арендуемых помещений, а значит, арендная плата состояла из двух частей - постоянной и переменной. Поэтому арендатор вправе принять к вычету НДС по счету-фактуре, выставленному арендодателем. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Центрального от 06.07.11 N А35-11201/2009 и Северо-Западного от 27.12.10 N А56-7049/2010 округов.

Минус для арендодателя в завышении сумм дохода и расхода для целей налога на прибыль. В отношении налога на прибыль выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги. Поэтому суммы арендной платы, включая ее переменную часть, арендодатель учитывает в налоговых доходах (например, письмо Минфина России от 11.03.12 N 03-11-11/72).

При этом налоговые органы позволяют арендодателю признать в расходах стоимость самих коммунальных услуг (письмо УФНС России по г. Москве от 28.06.06 N 19-11/58877). В частности, коммунальные платежи в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ учитываются в составе материальных расходов у той стороны, которая заключала прямые договоры с поставщиками коммунальных услуг.

Вариант второй - арендатор компенсирует арендодателю стоимость коммунальных услуг сверх арендной платы

Само по себе возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы (п. 12 Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой, приложение к информационному письму Президиума ВАС РФ от 11.01.02 N 66). Стороны договора аренды могут прийти к соглашению о том, что стоимость коммунальных услуг оплачивается арендатором сверх арендной платы (п. 22 Обзора). При этом такое соглашение не является договором на оказание коммунальных услуг и признается частью договора аренды.

Минус для арендатора в том, что принимать НДС по коммунальным услугам к вычету рискованно. Возмещение затрат по содержанию арендованных помещений не относится к операциям по реализации товаров (работ, услуг) для целей НДС. Ведь арендодатель не может выступать поставщиком данных услуг для арендатора, поскольку сам выступает в роли покупателя (абонента).

Налоговые органы указывают, что компенсационные выплаты не учитываются арендодателем при определении налоговой базы и соответственно счет-фактуру арендодатель на сумму указанных платежей не выставляет (п. 2 письма ФНС России от 04.02.10 N ШС-22-3/86@). А при отсутствии счетов-фактур принять НДС к вычету арендатор не вправе (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Даже если арендодатель выставил счет-фактуру, Минфин России настаивает на том, что принять к вычету такой НДС нельзя, поскольку арендодатель сам по себе не является поставщиком услуг (письмо от 14.05.08 N 03-03-06/2/51). Согласны с данной позицией и некоторые суды (постановления ФАС Западно-Сибирского от 28.01.09 N Ф04-7965/2008(20062-А46-25), Восточно-Сибирского от 19.01.09 N А10-1581/08-Ф02-6877/08 и Центрального от 23.10.08 N А36-1323/2007 округов).

Тем не менее есть и иная точка зрения. Например, в постановлениях Президиума ВАС РФ от 25.02.09 N 12664/08 и ФАС Северо-Западного округа от 24.08.10 N А56-44025/2009 судьи приходят к выводу, что арендатор, который оплачивает стоимость коммунальных услуг арендодателю, вправе применить вычет на основании счетов-фактур, в свою очередь полученных арендодателем от поставщика коммунальных услуг и перевыставленных арендатору в той же сумме.

Таким образом, при наличии счета-фактуры от арендодателя арендатор может попытаться принять НДС к вычету. Однако свою позицию, скорее всего, придется отстаивать в суде. При этом шансы на то, что суд встанет на сторону налогоплательщика, невелики.

Минус для арендодателя в том, что, принимая к вычету НДС, приходящийся на долю потребленных арендатором услуг, он столкнется с претензиями налоговиков. Поскольку передача коммунальных благ арендодателем арендатору не признается реализацией и не облагается НДС, сумма "входного" НДС, приходящаяся на долю арендатора, не может быть принята арендодателем к вычету. Такие выводы содержат письма Минфина России от 03.03.06 N 03-04-15/52 и УФНС России по г. Москве от 16.07.07 N 19-11/067415.

Сложившаяся судебная практика по данному вопросу противоречива. ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 12.09.06 N А52-353/2006/2 поддерживает проверяющих и запрещает арендодателю применять вычеты НДС, уплаченного организациям за оказанные его арендаторам коммунальные услуги. Ведь арендодатель сам не осуществляет реализации коммунальных услуг, выручки от этой операции не имеет и сумма возмещения коммунальных расходов не является для него объектом обложения НДС.

Однако многие суды не ставят различий между стоимостью коммунальных услуг, компенсируемых сверх арендной платы и составляющих переменную часть арендной платы. Арбитры отклоняют доводы налоговиков об отсутствии у налогоплательщика права на вычет по НДС в связи с непроизводственным характером оплаченных коммунальных услуг, поскольку расходы организации по содержанию помещений и коммунальным платежам связаны с использованием арендодателем своего имущества в целях извлечения прибыли. На этом основании, по мнению ФАС Уральского округа, арендатор вправе принять к вычету сумму НДС не только со стоимости коммунальных услуг, потребленных лично им, но и с приходящихся на долю арендаторов (постановление от 26.03.12 N Ф09-723/12).

Минус для арендатора в том, что НДС, перечисленный в составе возмещения коммунальных услуг, не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Чиновники озвучили такую позицию довольно давно (письмо Минфина России от 27.12.07 N 03-03-06/1/895), более свежих разъяснений мы не нашли.

Однако такой вывод можно оспорить. Без коммунальных услуг арендатор физически не может использовать имущество, которое ему необходимо для извлечения прибыли. А согласно условиям договора арендатор обязан возмещать стоимость этих услуг с учетом НДС. Следовательно, такие затраты являются для арендатора экономически обоснованными и могут быть признаны на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ как прочие расходы. Однако риск претензий все же есть.

Минус для арендодателя в том, что компенсация коммунальных услуг включается в состав доходов. УФНС России по г. Москве в письме от 28.06.06 N 19-11/58877 пришло к выводу, что арендодатель учитывает в составе доходов суммы, возмещаемые арендатором. Аналогичные выводы, правда, в отношении доходов, учитываемых "упрощенцем", делает и Минфин России (письма от 24.10.11 N 03-11-06/2/145 и от 16.07.09 N 03-11-06/2/130). Более того, рассматривая подобный спор, Президиум ВАС РФ указывает на необходимость учета спорных сумм в доходах, поскольку данная выплата отсутствует в перечне необлагаемых доходов, приведенном в статье 251 НК РФ (постановление от 12.07.11 N 9149/10).

Однако есть судебные решения, в которых арбитры указывают, что если договором предусмотрена оплата коммунальных расходов сверх арендной платы, то суммы возмещения, полученные от арендатора, не являются доходом арендодателя, поскольку в данном случае они компенсируют расходы по содержанию и использованию сданного в аренду помещения (постановления ФАС Северо-Кавказского от 11.02.08 N Ф08-8206/07-3204А и Восточно-Сибирского от 21.03.07 N А74-3165/06-Ф02-1481/07 округов).

Плюс для арендодателя в том, что он может признать в составе расходов суммы, перечисляемые организациям, оказывающим коммунальные услуги. Согласно официальной позиции налоговых органов такие затраты можно признать в налоговом учете, только если стоимость компенсации, полученная от арендатора, учтена в составе доходов (письма УФНС России по г. Москве от 28.06.06 N 19-11/58877, от 26.06.06 N 20-12/56637 и УФНС России по Московской области от 03.02.05 N 21-27/28632).

Вариант третий - арендодатель выступает посредником между арендатором и коммунальщиками

Стороны могут на основании пункта 3 статьи 421 ГК РФ включить в договор аренды условие о предоставлении посреднических услуг. В данном случае арендодатель будет выступать в роли посредника, то есть приобретать коммунальные услуги для арендатора, а последний обязан будет компенсировать первому стоимость таких услуг.

Плюс для арендодателя в том, что он учитывает доход только в размере агентского вознаграждения за оказываемые услуги. Согласно положениям статей 991 и 1006 ГК РФ посреднические договоры являются возмездными, поэтому сторонам в договоре необходимо согласовать стоимость вознаграждения.

При этом доходом арендодателя будет являться лишь сумма данного вознаграждения, а не вся стоимость коммунальных услуг, уплачиваемая арендодателем в качестве посредника поставщику коммунальных услуг.

Косвенно это подтверждает и Минфин России. В частности, в письме от 27.01.12 N 03-11-06/2/9 чиновники отмечают, что если деятельность управляющей организации, исходя из договорных обязательств, является посреднической деятельностью по закупке коммунальных услуг, то доходом этой организации будет являться комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Плюс для арендатора в том, что он может принять НДС к вычету со стоимости потребленных коммунальных услуг и с суммы агентского вознаграждения. ФНС России отмечает, что арендатор вправе принять к вычету НДС по коммунальным расходам при условии соблюдения требований, установленных статьями 171 и 172 НК РФ (письмо от 04.02.10 N ШС-22-3/86@). В данном случае арендатор получает счет-фактуру, выставленный (либо перевыставленный) арендодателем от своего имени. Суды также не против такого вычета, поскольку арендодатель выступает в роли посредника (постановления ФАС Московского от 25.09.08 N КА-А40/8932-08 и Северо-Западного от 08.09.08 N А66-109/2008 округов).

Кроме того, арендатор при условии соблюдения требований статей 171 и 172 НК РФ вправе принять к вычету сумму "входного" НДС по агентскому вознаграждению при получении от арендодателя счета-фактуры на стоимость коммунальных услуг и посредническое вознаграждение.

Плюс для арендодателя в том, что при передаче коммунальных услуг не нужно начислять НДС. Передача энергии, воды, газа арендатору не признается арендодателем в качестве реализации, облагаемой НДС. Ведь в этом случае он сам ничего не реализует, а выступает в качестве агента. Следовательно, арендодатель не обязан исчислять и уплачивать НДС, так как товары, приобретенные агентом для принципала, являются собственностью принципала (п. 1 ст. 996 и ст. 1011 ГК РФ).

Минус для арендодателя в том, что необходимо начислить НДС с агентского вознаграждения. Согласно пункту 1 статьи 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе посреднических договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений при исполнении любого из указанных договоров. Следовательно, арендатору необходимо начислить НДС со стоимости вознаграждения (письмо ФНС России от 04.02.10 N ШС-22-3/86@).

Вариант четвертый - арендатор напрямую заключает договоры с поставщиками коммунальных услуг

Помимо традиционных вариантов, рассмотренных выше, арендатор может самостоятельно заключить договоры с коммунальными службами. Однако на практике данный способ применяется крайне редко. Дело в том, что коммунальщикам не выгодны такие договоры, поскольку этот вариант сопряжен с огромным документооборотом. Ведь в одном офисном центре может находиться сотня арендаторов, и получается, что со всеми нужно оформлять договоры, счета, акты и пр.

Плюс для арендатора в том, что НДС, предъявленный коммунальными службами, принимается к вычету. На основании статей 169, 171 и 172 НК РФ арендатор принимает "входной" НДС к вычету. Напомним, что вычет осуществляется при соблюдении следующих критериев: осуществление компанией деятельности, облагаемой НДС; принятие к учету товаров, работ, услуг или имущественных прав; наличие счета-фактуры, оформленного надлежащим образом. Так как в данной ситуации арендатор заключает договор с поставщиком коммунальных услуг, представляется, что у него не возникнет сложностей в получении указанного пакета документов.

Минус для арендатора в том, что при заключении такого договора могут возникнуть дополнительные затраты. Договор энергоснабжения заключается при наличии у потребителя энергопринимающего устройства, которое отвечает установленным техническим требованиям и присоединено к сетям энергоснабжающей организации (п. 2 ст. 539 ГК РФ). Поскольку арендатор, как правило, не является владельцем тепло- и энергосетей, у него соответствующее оборудование отсутствует. Кроме того, необходимо наличие определенных требований к эксплуатации принимающих устройств. Таким образом, арендатор несет дополнительные траты в виде стоимости энергопринимающего оборудования.

Плюс для арендодателя в том, что нет необходимости вести налоговый учет в рамках предоставления коммунальных услуг. Происходит это по причине того, что арендодатель не заключает договор с коммунальными службами, а следовательно, в операциях по предоставлению арендатору коммунальных услуг не участвует.

Минус для арендатора в сложности заключения такого договора. Прежде чем заключить договор, арендатор должен получить согласие собственника имущества, поскольку коммунальные услуги передаются через оборудование, являющееся неотделимыми объектами имущества арендодателя (электропроводка, трубы водоснабжения и др.).

Плюс для арендодателя в том, что ему нет необходимости отслеживать потребление услуг арендатором. Ведь договор на потребление коммунальных услуг заключает сам арендатор, а значит, именно он и будет отслеживать объем потребленных услуг.

Таблица. Сравнение различных вариантов налогообложения компенсации коммунальных услуг при аренде

Сторона договора	НДС		Налог на прибыль
	Начисление	Вычет	Доход	Расход
Вариант 1. Коммунальные платежи в составе переменной части арендной платы
Арендатор	0	36 000 (200 000 х 18 : 100)	0	200 000
Арендодатель	36 000	36 000	200 000	200 000
Вариант 2. Коммунальные платежи сверх арендной платы
Арендатор	0	0	0	236 000
Арендодатель	36 000	0	200 000	200 000
Вариант 3. Посреднический договор
Арендатор	0	36 360 (36 000 + 360)	0	202 000 (200 000 + 200 000 х 1%)
Арендодатель	360 (200 000 х 1% х 18 : 100)	0	2000	0
Вариант 4. Арендатор самостоятельно заключил договор с коммунальными службами
Арендатор	0	36 000	0	260 000 (200 000 + 60 000)
Арендодатель	0	0	0	0

Пример

Стоимость коммунальных услуг в сентябре составила 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб.

Вариант первый: стоимость коммунальных услуг является переменной частью арендной платы.

Вариант второй: арендатор компенсирует сумму коммунальных платежей сверх арендной платы.

Вариант третий: коммунальные услуги приобретаются арендодателем на основании посреднического договора, согласно которому арендатор выплачивает арендодателю вознаграждение в размере 1% с учетом НДС от стоимости коммунальных услуг.

Вариант четвертый: арендатор заключил напрямую договор с коммунальными службами и оплачивает их самостоятельно. При этом арендатор понес расходы на приобретение и содержание энергопринимающих устройств в размере 60 000 руб.

Сравнение вариантов представлено в таблице выше.

Примечание. Коммунальщикам невыгодно заключать договоры с каждым арендатором в отдельности, поскольку такой вариант сопряжен с огромным документооборотом.

И.В. Боровская,

специалист по аудиту ООО "Алинга Консалтинг"

"Российский налоговый курьер", N 20, октябрь 2012 г.