Амортизационная премия: применяем и проверяем (М.В. Подкопаев, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 20, октябрь 2012 г.)

Амортизационная премия: применяем и проверяем

Возможность увеличить расходы для тех налогоплательщиков, которые осуществляют капитальные вложения в виде так называемой амортизационной премии, широко применяется. И это оправданно: учет амортизации в расходах, если использовать строго нормы, установленные для конкретных групп амортизируемого имущества, может растянуться, что окажется затратно для налогоплательщика, вкладывающего средства в развитие своей технической базы.

Конечно, при использовании данной возможности не избежать и каких-то минусов, общих и особенных для кого-то из налогоплательщиков. Прежде чем применить ее, необходимо проанализировать все последствия. Это мы и сделаем.

Что такое амортизационная премия?

Напомним, что согласно п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Такие расходы имеют неофициальное название "амортизационная премия", которое мы в дальнейшем и будем использовать.

Амортизационная премия учитывается таким образом, что объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом этой премии.

Пример 1

В апреле 2012 г. приобретено и введено в эксплуатацию основное средство. Его первоначальная стоимость сформирована в сумме 1 200 000 руб. Для целей налогового учета амортизация по данному объекту начисляется линейным способом, он относится к третьей амортизационной группе, срок его полезного использования равен 5 г.

Организация имеет право признать в составе расходов отчетного периода затраты на капитальные вложения в размере 30% первоначальной стоимости приобретенного объекта ОС, которым она воспользовалась.

Амортизационная премия составила 360 000 руб. (1 200 000 руб. х 30%). Данная сумма в мае 2012 года единовременно полностью относится на расходы.

Основное средство включается в третью амортизационную группу по первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии - 840 000 руб. (1 200 000 - 360 000).

Ежемесячная сумма амортизации составит 14 000 руб. (840 000 руб. / 60 мес.), она начисляется начиная с мая 2012 года.

В бухучете амортизационной премии нет

Разговор о трудностях применения амортизационной премии начнем с того, что данная мера является исключительно налоговой и в бухгалтерском учете не применяется. Следовательно, налогоплательщик, пользующийся правом на списание соответствующих расходов, ввиду различия между налоговым и бухгалтерским учетом вынужден будет применить ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(1).

Заметим, что данное расхождение между двумя видами учета приведено в качестве примера в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов как одно из обоснований необходимости сближения правил бухгалтерского и налогового учета, над которым, как следует из этого документа, работают в Правительстве РФ.

Пример 2

В сентябре 2012 г. организация учла в расходах амортизационную премию в размере 200 000 руб. В целях бухгалтерского учета данный расход не признается, в результате чего возникает временная налогооблагаемая разница в том же размере на основании п. 12 ПБУ 18/02.

Необходимо сделать следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
30.09.2012
В налоговом учете отражена сумма амортизационной премии			200 000
Отражено отложенное налоговое обязательство (ОНО)*(1) (200 000 руб. х 20%)	68	77	40 000
ОНО списано на финансовый результат*(2)	77	99	40 000
*(1) Согласно п. 15 ПБУ 18/02 ОНО признается в том отчетном периоде, в котором возникают налогооблагаемые временные разницы (НВР). Под ОНО понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах. *(2) В соответствии с п. 18 ПБУ 18/02 ОНО уменьшается или полностью погашается по мере уменьшения или полного погашения НВР. Но после применения амортизационной премии НВР не уменьшается и не погашается. Поэтому в бухгалтерском учете ОНО списывается на счет прибылей и убытков.

Капитальные вложения должны быть реальными

Для того чтобы воспользоваться заявленным в учетной политике организации для целей налогообложения*(2) правом на применение амортизационной премии, налогоплательщику необходимо произвести затраты на капитальные вложения в объекты основных средств (Письмо ФНС России от 08.04.2009 N ШС-22-3/267). Налоговики указывают, что понятие капитальных вложений для этих целей надо определять в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений".

В действующей редакции данной нормы говорится, что капитальные вложения - это инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Об имуществе, переданном в лизинг

Исходя из приведенного определения, в частности, амортизационную премию может применить лизингодатель, приобретая имущество для передачи в лизинг. Но объект основных средств он должен учитывать в составе амортизируемого имущества.

Согласно п. 10 ст. 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). Поэтому налоговики в Письме N ШС-22-3/267 делают вывод:

- если лизингодатель по условиям договора лизинга учитывает на балансе предмет лизинга, то он имеет право на амортизационную премию, поскольку стоимость предмета лизинга учитывается у него в составе амортизируемого имущества;

- если предмет лизинга по условиям договора лизинга передается на баланс лизингополучателя, то у лизингодателя основания для применения амортизационной премии в отношении данного объекта отсутствуют, поскольку данный объект в целях исчисления налога на прибыль учитывается в составе амортизируемого имущества у лизингополучателя. При этом последний, по мнению налоговиков, тоже не применяет амортизационную премию, так как в этом случае лизинговые платежи за пользование предметом лизинга в части, превышающей выкупную стоимость, к затратам на приобретение основных средств не относятся.

Минфин в Письме от 18.05.2012 N 03-03-06/1/253 характеризует лизинговые платежи таким же образом, тоже отказывая лизингополучателю в применении амортизационной премии к соответствующим суммам. Но финансисты добавляют, что амортизационная премия может быть учтена лизингополучателем в отношении выкупной цены предмета лизинга. Согласно п. 1 ст. 28 Закона о финансовой аренде (лизинге)*(3) в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

В Постановлении ФАС МО от 11.04.2012 N А40-23166/11-116-67 также говорится: для того чтобы воспользоваться заявленным в учетной политике организации для целей налогообложения правом на применение амортизационной премии, налогоплательщику необходимо произвести затраты на капитальные вложения в объекты основных средств. При этом следует учитывать, что затратами на капитальные вложения могут быть только расходы на выплату выкупной стоимости объекта основных средств, так как лизинговые платежи являются самостоятельными расходами при уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В то же время судьи заявили, что лизингополучатель не вправе применять амортизационную премию по расходам на капитальные вложения (основное средство) в лизинговое имущество при условии, что данное имущество находится на его балансе: на момент ввода объекта в эксплуатацию он не несет расходов на приобретение предмета лизинга, так как выкупная стоимость объекта не погашена.

Они добавили, что применение амортизационной премии лизингополучателем при условии учета объектов основных средств на его балансе приводит к нарушению положений абз. 4 п. 5 ст. 252 НК РФ, а именно к двойному учету расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Из системного толкования норм Закона о финансовой аренде (лизинге), п. 5 ст. 252, ст. 258 и 259 НК РФ следует, что общая величина расходов лизингополучателя по договору лизинга, которая может быть учтена для целей налогообложения прибыли, равна совокупной величине лизинговых платежей. Включение в состав расходов по налогу на прибыль организаций сумм, превышающих величину лизинговых платежей по объекту лизинга, является двойным расходом.

Другое мнение изложено в Постановлении ФАС ЦО от 11.11.2011 N А64-5786/2010. По мнению судей, в случае когда передаваемое в лизинг амортизируемое имущество учитывается на балансе у лизингополучателя, та часть лизингового платежа, на которую приходится первоначальная стоимость приобретения этого имущества, по сути своей является капитальным вложением в основной капитал (основные средства) лизингополучателя.

Кроме того, на основании ст. 31 Закона о финансовой аренде (лизинге) предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. При этом сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга, производит амортизационные отчисления по данному имуществу. Заметим, там же определено, что стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга.

В данном случае налогоплательщик учел амортизационную премию в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. В дальнейшем он учитывал в целях определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль затраты в виде ежемесячно начисляемых сумм амортизации по приобретенным объектам лизинга исходя из их первоначальной стоимости (за минусом амортизационной премии) и в виде лизинговых платежей, уплачиваемых лизингодателю по графику лизинговых платежей (за минусом начисленной амортизации).

Арбитры пришли к выводу, что налогоплательщик поступал правомерно (см. также Постановление ФАС МО от 22.02.2011 N КА-А40/474-11).

Об имуществе, переданном в уставный капитал

Минфин настаивает: для того чтобы применить амортизационную премию, налогоплательщик должен произвести реальные расходы на основное средство, которые, по мнению финансистов, отсутствуют при получении основного средства в качестве вклада в уставный капитал (Письмо от 08.06.2012 N 03-03-06/1/295). Имеется в виду стоимость, по которой основное средство передается в уставный капитал. Расходы, например, на его реконструкцию, необходимую для ввода в эксплуатацию, могут быть учтены при расчете амортизационной премии в размере не более установленных 10 (30)% от их величины, но не от сформированной первоначальной стоимости (Письмо Минфина России от 26.02.2009 N 03-03-06/1/98).

Примечание. Для учета амортизационной премии в расходах факт оплаты основного средства не имеет значения (Письмо Минфина России от 16.08.2010 N 03-03-06/1/550).

Правильность такого подхода подтверждена в Определении ВАС РФ от 25.02.2011 N ВАС-974/11, который установил: то обстоятельство, что имущество получено обществом в уставный капитал не безвозмездно, не изменяет условия использования амортизационной премии, к которым относится наличие затрат на приобретение объектов основных средств.

Об имуществе в аренде

Не имеет возможности учесть амортизационную премию и арендатор, производящий неотделимые улучшения арендованного имущества (Письмо Минфина России от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663). Чиновники обращают внимание на то, что неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, а также что для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств в ст. 258 НК РФ установлен особый порядок начисления амортизации.

Действительно, согласно п. 1 данной статьи только капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. А вот капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, однозначно амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ*(4).

Правда, в Постановлении ФАС ВСО от 18.01.2012 N А74-956/2011 судьи, по нашему мнению, неправомерно проигнорировали данный факт и решили, что суммы амортизационной премии по капитальным вложениям в арендованные объекты основных средств, зачисленных налогоплательщиком в собственные основные средства в сумме фактически понесенных затрат, учтены им в расходах в соответствии с законодательством.

Судьи согласились с налогоплательщиком, который руководствовался п. 46, 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(5). Согласно ему капитальные вложения в арендованные объекты основных средств относятся к основным средствам. Законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат.

Заметим, арбитры не учли, что амортизационная премия является способом учета расходов исключительно в целях налогового учета и на нее не распространяются правила бухгалтерского учета. Также повторим, что для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств в ст. 258 НК РФ установлен особый порядок начисления амортизации.

Впрочем, в пользу налогоплательщика и с использованием тех же аргументов высказались судьи и в Постановлении ФАС МО от 02.02.2011 N КА-А40/15635-10. Так что арендатор, применяющий амортизационную премию, в указанных судах может рассчитывать на положительный для себя исход.

Хотя основные средства, выявленные в ходе инвентаризации, оцениваются исходя из рыночных цен, амортизационная премия по выявленным при инвентаризации основным средствам в расходах не учитывается, в связи с тем что расходы в виде капитальных вложений на их создание или приобретение отсутствуют (Письмо Минфина России от 29.12.2009 N 03-03-06/1/829).

А вот к правоотношениям, возникшим в связи с заключением договора мены, применяются правила о купле-продаже, а следовательно, имущество, полученное по вышеуказанному договору, не является безвозмездно полученным. В результате Минфин считает, что право единовременного учета в расходах до 10 (30)% первоначальной стоимости основных средств распространяется на основные средства, полученные по договору мены (Письмо Минфина России от 30.03.2010 N 03-03-06/2/61).

Когда учесть амортизационную премию?

Применять амортизационную премию по одному и тому же объекту основных средств можно неоднократно: всякий раз при осуществлении новых расходов на капитальные вложения (Письмо Минфина России от 09.08.2011 N 03-03-06/1/462).

Согласно п. 3 ст. 272 НК РФ затраты в виде амортизационной премии признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены соответствующие капитальные вложения.

Примечание. Расчет амортизационной премии производится исходя из первоначальной стоимости объекта, сформированной в целях налогового учета (Постановление ФАС МО от 02.06.2011 N А40-110974/10-20-617).

Если введенное в эксплуатацию основное средство в том же месяце было подвергнуто модернизации, налогоплательщик вправе учесть амортизационную премию в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата изменения его первоначальной стоимости, пусть она совпадает с периодом ввода в эксплуатацию данного основного средства (Письмо Минфина России от 14.12.2011 N 03-03-06/2/198). (Амортизация по объекту основных средств, который не выводился из эксплуатации в период модернизации, начисляется исходя из измененной первоначальной стоимости данного объекта начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится дата изменения его первоначальной стоимости).

Аналогичные разъяснения (о том, что амортизационную премию на модернизацию можно учесть в налоговых расходах в том периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости основного средства) представлены в письмах Минфина России от 14.11.2011 N 03-03-06/2/171, от 04.12.2009 N 03-03-06/1/788 и др. Таким образом, финансовое ведомство допускает, что амортизационная премия на модернизацию может быть включена в расходы ранее, чем премия, связанная с приобретением объекта.

В Постановлении ФАС МО от 02.06.2011 N А40-110974/10-20-617 суд решил иначе. В соответствии со ст. 272, 257, 259 НК РФ право на получение амортизационной премии возникает у налогоплательщика не с момента осуществления расходов по приобретению или созданию основных средств, а одновременно с принятием основного средства к бухгалтерскому учету по счету 01 "Основные средства" и началом начисления амортизации, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию. То есть момент списания премии совпадет с началом амортизации основного средства исходя из его новой стоимости, поскольку работы по улучшению такого имущества увеличивают его первоначальную стоимость; датой изменения первоначальной стоимости объекта основных средств является дата окончания работ по реконструкции объекта, подтвержденная документом, оформленным в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ*(6) (см. также постановления ФАС МО от 10.09.2009 N КА-А40/8766-09, ФАС ВВО от 26.01.2011 N А28-5839/2010, ФАС ПО от 24.04.2008 N А06-5504/07).

Пример 3

В течение 2011 г. производилась реконструкция здания, которая закончилась в декабре. Налогоплательщик решил применить амортизационную премию. Увеличение первоначальной стоимости произошло по состоянию на 31.12.2011. Амортизация по зданию (с учетом изменения первоначальной стоимости) начала начисляться с января 2012 г.

Возможны два варианта действий налогоплательщика. Первый (если следовать позиции Минфина): амортизационную премию можно применить в декабре 2011 г.

Второй (характерен для более осторожных налогоплательщиков): поскольку амортизационная премия должна использоваться в том периоде, в котором началась амортизация реконструированного основного средства с измененной первоначальной стоимостью, соответствующие расходы надо учесть в январе 2012 г., а не в декабре 2011 г.

Амортизационная премия - на пять лет

В случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия, соответствующая сумма расходов подлежит восстановлению и включению в налоговую базу. Это нужно сделать, даже если на момент реализации основное средство полностью самортизировано (Письмо Минфина России от 27.07.2010 N 03-03-06/1/490).

Обратите внимание! Данное условие действует с 01.01.2009 и распространяется на основные средства, введенные в эксплуатацию начиная с 01.01.2008 (п. 10 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ, Письмо ФНС России от 10.06.2009 N ШС-22-3/461@*(7)). Таким образом, 2012 год - последний, в котором реализация основных средств до истечения пяти лет с момента их ввода в эксплуатацию может не приводить к восстановлению амортизационной премии*(8).

При этом восстановленная сумма амортизационной премии в составе расходов ни в периоде восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления, учету не подлежит (Письмо ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@). Налоговики даже не позволяют учесть восстановленную сумму при расчете финансового результата реализации основного средства. По их мнению, в этом случае доходы от реализации уменьшаются на остаточную стоимость объекта, определяемую в виде разницы между его первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации, которая включает в себя амортизационную премию (Письмо ФНС России N ШС-22-3/461@).

Более сбалансированной позиции придерживается Минфин. Он указывает, что амортизационную премию надо исключать наравне с амортизацией, начисленной в обычном порядке, если реализация основного средства произошла по истечении пяти лет после его ввода в эксплуатацию (письма от 27.08.2012 N 03-03-06/1/425, от 10.08.2012 N 03-03-06/1/404, от 27.07.2012 N 03-03-06/1/367).

Разумеется, если налогоплательщику пришлось восстановить амортизационную премию в связи с реализацией основного средства до истечения пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию, то в целях расчета остаточной стоимости основного средства для определения финансового результата реализации в качестве значения его первоначальной стоимости принимается первоначальная стоимость, по которой оно было принято к учету, то есть сумма расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором основное средство пригодно для использования (письма Минфина России от 28.05.2012 N 03-03-06/2/68 *(9), от 17.08.2011 N 03-03-06/1/493).

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 1, слегка изменив их. Предположим, что ОС реализовано в сентябре 2012 г. за 1 000 000 руб. за вычетом НДС.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ в налоговом учете остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации. На дату реализации она составила 770 000 руб. (840 000 руб. - 14 000 руб. х 5 мес.).

В сентябре амортизационная премия восстановлена и включена во внереализационные доходы в сумме 360 000 руб.

В соответствии с разъяснениями Минфина определим первоначальную стоимость основного средства так, как если бы амортизационная премия налогоплательщиком не применялась. В этом случае первоначальная стоимость равна 1 200 000 руб., а ежемесячная амортизация должна была начисляться в размере 20 000 руб. (1 200 000 руб. / 60 мес.).

Таким образом, в целях определения финансового результата реализации основного средства примем его остаточную стоимость равной 1 100 000 руб. (1 200 000 руб. - 20 000 руб. х 5 мес.). Получается, что основное средство реализовано с убытком. В соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ в налоговом учете данный убыток включается в состав прочих расходов организации равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

То есть убыток в сумме 100 000 руб. (1 000 000 - 1 100 000) признается равными долями в течение 55 месяцев (60 - 5).

Объективно причины реализации таких основных средств могут быть разные, и восстановление амортизационной премии во многих случаях не выглядит оправданным, поскольку, по существу, лишает налогоплательщика льготы, которую он заслужил. В то же время есть риск, что при отсутствии такого условия недобросовестные налогоплательщики смогут воспользоваться данной возможностью неоднократно - посредством перепродажи одного и того же основного средства между контролируемыми им лицами.

Правительство это учло и внесло в Госдуму Законопроект N 16703-6, которым уточнен порядок восстановления амортизационной премии. О необходимости такого законопроекта было сказано в п. 1.2 и 1.1.3 Основных направлений налоговой политики Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов, но в первом чтении он принят уже 19.06.2012.

Этот законопроект предполагает, что с 01.01.2013 условие о восстановлении амортизационной премии будет применяться только в случае реализации основного средства взаимозависимому*(10) по отношению к налогоплательщику лицу. Причем определенно указывается, что восстановленную сумму надо будет включать во внереализационные доходы.

Амортизационная премия восстанавливается в случае именно реализации, а не любого выбытия основных средств. Так, в Письме от 15.12.2011 N 03-03-06/1/827 Минфин поясняет, что при реорганизации в форме преобразования и передаче основных средств вновь организованному предприятию у налогоплательщика не возникает обязанности восстанавливать примененную ранее амортизационную премию по основным средствам, переданным в процессе реорганизации.

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

При этом согласно пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией передача основных средств организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации. Восстановление сумм амортизационной премии в случае выбытия основных средств, не признаваемого реализацией в соответствии с законодательством о налогах и сборах, гл. 25 НК РФ не предусмотрено.

На основании пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией выбытие основного средства и по причине передачи его участнику ООО, выбывающему из состава учредителей. Но данная норма распространяется на имущество в пределах первоначального взноса учредителя.

И даже безвозмездная передача имущества (работ, услуг) или имущественных прав, так как она в ст. 249 НК РФ не поименована и потому в целях гл. 25 НК РФ не признается реализацией, не приводит к восстановлению амортизационной премии (Письмо Минфина России от 28.09.2012 N 03-03-06/1/510).

Если стоимость передаваемого основного средства превышает величину первоначального взноса, то, по мнению Минфина, сумму амортизационной премии необходимо восстановить (Письмо от 26.01.2011 N 03-03-06/1/27). При этом он подчеркивает, что восстанавливать надо всю сумму, которая ранее была учтена в составе расходов.

Однако такой подход нельзя признать справедливым. Очевидно, восстанавливать надо ту часть амортизационной премии, которая превышает первоначальный взнос участника ООО: в этом случае соблюдается пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ.

М.В. Подкопаев,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 20, октябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

*(2) Следует отметить: Минфин рекомендует порядок применения амортизационной премии прописывать в учетной политике для целей налогообложения прибыли (см., например, Письмо от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94). В то же время в судебной практике есть примеры, свидетельствующие, что Налоговый кодекс не обязывает налогоплательщика отражать в приказе об учетной политике указание на право использования амортизационной премии и ее размер (постановления ФАС ЦО от 28.10.2009 N А62-5702/2008, ФАС УО от 17.06.2008 N Ф09-4302/08-С3, ФАС МО от 30.11.2009 N КА-А40/12576-09).

*(3) Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

*(4) Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

*(5) Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

*(6) Таким документом может являться акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по форме N ОС-3, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" (Постановление ФАС МО от 25.11.2010 N КА-А40/14469-10).

*(7) Размещено на официальном сайте ФНС (www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".

*(8) Имеются в виду основные средства, введенные в эксплуатацию до 01.01.2008, к которым в соответствии с действовавшей тогда редакцией Налогового кодекса применялась амортизационная премия до 10%.

*(9) Опубликовано в журнале "Акты и комментарии для бухгалтера", N 13, 2012.

*(10) Взаимозависимость лиц определяется на основании положений разд. VI НК РФ.