Восстановление начальных сальдо (В. Ульянов, "Практический бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2012 г.)

Восстановление начальных сальдо

С 2013 года каждый экономический субъект, указанный в Федеральном законе от 06.12.11 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учёте", обязан вести бухгалтерский учёт в соответствии с данным законом (п. 1 ст. 6 закона N 402-ФЗ). К экономическим субъектам законодатель отнёс в том числе (подп. 1, 2, 4 п. 1 ст. 2 закона N 402-ФЗ):

- коммерческие и некоммерческие организации;

- государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов;

- индивидуальных предпринимателей, а также адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, нотариусов и иных лиц, занимающихся частной практикой.

В то же время:

- индивидуальные предприниматели, лица, занимающиеся частной практикой;

- находящиеся на территории Российской Федерации филиал, представительство или иное структурное подразделение организации, созданной в соответствии с законодательством иностранного государства, -

могут не вести бухгалтерский учёт в случае, если в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах они ведут учёт доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством (подп. 1 п. 2 ст. 6 закона N 402-ФЗ).

Индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учёта доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России (п. 2 ст. 54 НК РФ). Во исполнение данного положения совместным приказом Минфина России и МНС России от 13.08.02 N 86н/БГ-3-04/430 утверждён Порядок учёта доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, в приложении к которому приведена Книга учёта доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя. Учёт доходов и расходов индивидуальные предприниматели ведут в указанной книге.

Следовательно, индивидуальные предприниматели, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, нотариусы и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, уплачивающие налог на доходы физических лиц в соответствии с положениями главы 23 НК РФ, вправе не вести бухгалтерский учёт.

Положение о возможности неведения бухгалтерского учёта распространяется также на индивидуальных предпринимателей:

- являющихся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедших на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном главой 26.1 НК РФ;

- перешедших на упрощённую систему налогообложения и применяющих её в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату ЕСХН, в силу абзаца 2 пункта 8 статьи 346.5 НК РФ ведут учёт доходов и расходов для целей исчисления облагаемой базы по единому сельскохозяйственному налогу в Книге учёта доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) (утв. приказом Минфина России от 11.12.06 N 169н). Этим же приказом утверждён и порядок её заполнения.

Индивидуальные предприниматели, использующие как общую, так и патентную "упрощёнку", ведут учёт доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (ст. 346.24 НК РФ):

- в Книге учёта доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощённую систему налогообложения;

- Книге учёта доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощённую систему налогообложения на основе патента (приложения N 1 и 2 к приказу Минфина России от 31.12.08 N 154н).

Не обязаны вести бухгалтерский учёт в соответствии с законом N 402-ФЗ и индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности.

Налоговой базой для исчисления суммы единого налога при ЕНВД согласно пункту 2 статьи 346.29 НК РФ признаётся величина вменённого дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определённому виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются физические показатели, характеризующие определённый вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц. В указанных целях плательщик ЕНВД должен вести учёт физических показателей, в том числе и их изменений в течение налогового периода.

Исходя из этого, руководство финансового ведомства посчитало, что индивидуальные предприниматели - плательщики ЕНВД подпадают под действие подпункта 1 пункта 2 статьи 6 закона N 402-ФЗ и могут не вести бухгалтерский учёт в соответствии с указанным законом (письмо Минфина России от 17.07.12 N 03-11-10/290). Руководство же налоговой службы данное письмо направило нижестоящим налоговым органам для сведения и использования в работе (письмо ФНС России от 21.08.12 N ЕД-4-3/13838).

Как видим, среди лиц, которым позволено неведение бухгалтерского учёта, организации, применяющие упрощённую систему налогообложения, не названы. Следовательно, с начала 2013 года они обязаны будут его вести.

Возможное упрощение

Отметим, что законом N 402-ФЗ предусматривается утверждение федерального стандарта, предусматривающего упрощённые способы ведения бухгалтерского учёта, включая упрощённую бухгалтерскую (финансовую) отчётность, для субъектов малого предпринимательства (подп. 10 п. 3 ст. 21 закона N 402-ФЗ). До утверждения же федеральных стандартов, предусмотренных законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учёта и составления бухгалтерской отчётности, утверждённые Минфином России, до дня вступления в силу этого закона (п. 1 ст. 30 закона N 402-ФЗ).

Исходя из этого "упрощенцы" при ведении бухгалтерского учёта вправе воспользоваться положениями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учёту, установленными для субъектов малого предпринимательства.

Минфин России в информации N ПЗ-3/2010 "Об упрощённой системе бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности для субъектов малого предпринимательства" как раз и привёл ряд таких положений.

Так, для ведения бухгалтерского учёта субъект малого предпринимательства может сократить количество синтетических счетов в принимаемом им рабочем плане счетов бухгалтерского учёта по сравнению с Планом счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Указанный субъект может открыть для обобщения информации (разделы 2 и 3 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учёта для субъектов малого предпринимательства, утв. приказом Минфина России от 21.12.98 N 64н, п. 6 Положения по бухгалтерскому учёту "Учётная политика организации" (ПБУ 1/2008), утв. приказом Минфина России от 06.10.08 N 106н):

- о производственных запасах - счёт 10 "Материалы" вместо счетов 07 "Оборудование к установке", 10, 11 "Животные на выращивании и откорме";

- о затратах, связанных с производством и продажей продукции (работ, услуг), - счёт 20 "Основное производство" вместо счетов 20, 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 28 "Брак в производстве", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу";

- о готовой продукции и товарах - счёт 41 "Товары" вместо счетов 41 и 43 "Готовая продукция";

- о дебиторской и кредиторской задолженности - счёт 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами" вместо счетов 62 "Расчёты с покупателями и заказчиками", 71 "Расчёты с подотчётными лицами", 73 "Расчёты с персоналом по прочим операциям", 75 "Расчёты с учредителями", 76, 79 "Внутрихозяйственные расчёты";

- для учёта денежных средств в банках - счёт 51 "Расчётные счета" вместо счетов 51, 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 57 "Переводы в пути";

- для учёта капитала - счёт 80 "Уставный капитал" вместо счетов 80, 82 "Резервный капитал", 83 "Добавочный капитал";

- для учёта финансовых результатов - счёт 99 "Прибыли и убытки" вместо счетов 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы", 99.

Для систематизации и накопления информации субъект малого предпринимательства может принять упрощённую систему регистров (упрощённую форму) бухгалтерского учёта. В зависимости от характера и объёма учётных операций это может быть форма бухгалтерского учёта без использования (простая форма) или с использованием регистров бухгалтерского учёта имущества.

Простая форма предполагает регистрацию всех хозяйственных операций только в книге (журнале) учёта фактов хозяйственной деятельности. Данная книга является регистром аналитического и синтетического учёта, на основании которого можно определить наличие имущества и денежных средств, а также их источников у субъекта малого предпринимательства на определённую дату и составить бухгалтерскую отчётность. Эту книгу рекомендовано использовать субъекту, совершающему незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более тридцати в месяц), не осуществляющему производство продукции (работ, услуг), связанное с большими затратами материальных ресурсов (раздел 4.1 типовых рекомендаций). Форма книги приведена в приложении N 1 к типовым рекомендациям.

Форма бухгалтерского учёта с использованием регистров бухгалтерского учёта имущества предполагает регистрацию фактов хозяйственной деятельности в комплекте упрощённых ведомостей, предназначенных для формирования информации для управленческих целей и составления бухгалтерской отчётности. Каждая ведомость, как правило, применяется для учёта операций по одному из используемых бухгалтерских счетов. Такая форма организации бухгалтерского учёта рекомендуется субъектам, осуществляющим производство продукции (работ, услуг). Перечень ведомостей приведён в разделе 4.2 типовых рекомендаций, а их формы N В-1-В-5, В-6 (оплата), В-6 (отгрузка), В-7-В-9 - в приложениях N 2-11 к типовым рекомендациям.

Субъект малого предпринимательства, за исключением эмитента публично размещаемых ценных бумаг (далее - субъект), может принять решение об использовании кассового метода учёта доходов и расходов (п. 19 ПБУ 1/2008, п. 12 Положения по бухгалтерскому учёту "Доходы организации" (ПБУ 9/99), п. 18 Положения по бухгалтерскому учёту "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утв. приказами Минфина России от 06.05.99 N 32н и N 33н соответственно).

Указанный субъект вправе не проводить для целей бухгалтерского учёта переоценку основных средств и нематериальных активов (п. 15 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт основных средств" (ПБУ 6/01), п. 17 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт нематериальных активов" (ПБУ 14/07), утв. приказами Минфина России от 30.03.01 N 26н и от 27.12.07 N 153н соответственно). При этом он может не отражать обесценение нематериальных активов в бухгалтерском учёте (п. 22 ПБУ 14/07).

Данный субъект может осуществлять последующую оценку всех финансовых вложений в порядке, установленном для финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется. При этом он вправе принять решение не отражать обесценение финансовых вложений в бухгалтерском учёте в случаях, когда расчёт величины такого обесценения затруднителен (п. 19 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт финансовых вложений" (ПБУ 19/02), утв. приказом Минфина России от 10.12.02 N 126н, п. 6 ПБУ 1/2008).

Рассматриваемый субъект может не отражать оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы в бухгалтерском учёте, в том числе не создавать резервы предстоящих расходов: на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату вознаграждений по итогам работы за год, гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и др. (п. 3 Положения по бухгалтерскому учёту "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/01), утв. приказом Минфина России от 13.12.10 N 167н).

Субъект малого предпринимательства вправе признавать все расходы по займам прочими расходами (п. 7 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утв. приказом Минфина России от 06.10.08 N 107н).

Примечание. Коммерческие и управленческие расходы субъект может признавать в себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчётном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. 9 ПБУ 10/99).

Инвентаризация

На начало 2013 года у "упрощенца" имеются в наличии активы и обязательства, а также какой-то финансовый результат всей его деятельности - накопленная прибыль или убыток. Исходя из этого ему необходимо каким-то образом определить суммы их начальных остатков. В противном случае информация о финансовом состоянии, которая должна накапливаться и систематизироваться на протяжении всего периода деятельности организации, не будет достоверной. Восстанавливать весь бухгалтерский учёт за предыдущие периоды (когда он не вёлся "упрощенцем") закон N 402-ФЗ не требует. Поэтому достаточно определить входные сальдо по счетам. На основании данной информации будет составлен баланс на 31 декабря 2012 года. Он будет отправным при составлении бухгалтерской (финансовой) отчётности на соответствующую отчётную дату.

Самый простой и достоверный способ оценки - проведение инвентаризации всех имеющихся активов и обязательств.

Основными целями инвентаризации, как известно, являются (п. 1.4 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. приказом Минфина России от 13.06.95 N 49):

- выявление фактического наличия имущества;

- сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учёта;

- проверка полноты отражения в учёте обязательств.

Но в данном случае это будет относиться только к основным средствам, нематериальным активам и денежным средствам. Учёт упомянутых объектов "упрощенцы" должны были осуществлять в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учёте, в силу пункта 3 статьи 4 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте", соблюдать же порядок ведения кассовых операций обязывал их пункт 4 статьи 346.11 НК РФ.

Следовательно, в организации должны быть первичные документы на каждый объект основных средств и нематериальных активов (акты о приёме-передаче объекта основных средств по форме N ОС-1, здания (сооружения) по форме N ОС-1а либо группы объектов основных средств по форме N ОС-1б, инвентарные карточки учёта объекта основных средств по форме N ОС-6 (инвентарные карточки группового учёта объектов основных средств по форме N ОС-6а) либо инвентарная книга учёта объектов основных средств по форме N ОС-6б (все формы утверждены постановлением Госкомстата России от 21.01.03 N 7)) и данные по начисленной амортизации.

Наличие указанных первичных документов, состояние технических паспортов или другой технической документации, а также наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение, рекомендуется проверить до начала инвентаризации.

После осмотра объектов основных средств полное их наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели заносятся в инвентаризационную опись основных средств (форма N ИНВ-1, утв. постановлением Госкомстата России от 18.08.98 N 88).

При инвентаризации нематериальных активов проверяется наличие документов, подтверждающих права организации на их использование. Объекты при этом заносятся в инвентаризационную опись нематериальных активов (форма N ИНВ-1а).

При наличии основных средств, находящихся на ответственном хранении и арендованных, они также инвентаризуются (п. 3.1, 3.3, 3.7, 3.8 методических указаний по инвентаризации). Их стоимостные показатели понадобятся для формирования данных для забалансовых счетов 001 "Арендованные основные средства" и 002 "Товарно-материальные средства, принятые на ответственное хранение".

При обнаружении расхождений фактического наличия объектов основных средств и нематериальных активов с данными бухгалтерского учёта выявленные отклонения заносятся в сличительную ведомость результатов инвентаризации основных средств (форма N ИНВ-18) (п. 4.1 методических указаний по инвентаризации).

Если у "упрощенца" имеются затраты по объектам, которые впоследствии будут приняты в качестве основных средств, то для определения входного сальдо по счёту 08 "Вложения во внеоборотные активы" понадобятся все документы, связанные с незавершёнными капитальными вложениями. На основании этих документов "собираются" все затраты по каждому незаконченному объекту.

Фактическое наличие материально-производственных запасов проверяется комиссией в присутствии материально ответственных лиц путём обязательного их пересчёта, перевешивания или перемеривания. Производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы заносятся в инвентаризационные описи товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3) по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и др.).

МПЗ, хранящиеся на складах других организаций, приводятся в инвентаризационной описи на основании документов, подтверждающих сдачу этих ценностей на ответственное хранение. В описях на эти ценности указываются их наименование, количество, сорт, стоимость (по данным учёта), дата принятия груза на хранение, место хранения, номера и даты документов (п. 3.15, 3.17, 3.23 методических указаний по инвентаризации).

Инвентаризация обязательств расчётов с банками, бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчётными лицами, работниками, прочими дебиторами и кредиторами позволит определить остатки на соответствующих счетах: 60, 62, 76, 68 "Расчёты по налогам и сборам", 69 "Расчёты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчёты с персоналом по оплате труда", 71, 73.

Методическими указаниями по инвентаризации регламентирован порядок проведения инвентаризации денежных средств, денежных документов и бланков документов строгой отчётности, расчётов, незавершённого производства.

Так, при подсчёте фактического наличия денежных знаков и других ценностей в кассе принимаются к учёту наличные деньги, ценные бумаги и денежные документы (почтовые марки, авиабилеты, железнодорожные билеты и др.).

Проверка фактического наличия бланков ценных бумаг и других бланков документов строгой отчётности производится по видам бланков (например, по акциям: именные и на предъявителя, привилегированные и обыкновенные), с учётом начальных и конечных номеров тех или иных бланков, а также по каждому месту хранения и материально ответственным лицам.

Инвентаризация денежных средств, находящихся в банках на расчётном (текущем), валютном и специальных счетах, производится по данным выписок банков (п. 3.40, 3.41, 3.43 методических указаний по инвентаризации).

Для занесения полученных данных используются унифицированные формы акта инвентаризации наличных денежных средств, инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчётности (формы ИНВ-15 и ИНВ-16 соответственно).

Для определения задолженности перед работниками по заработной плате и иным выплатам и вознаграждениям понадобятся первичные документы по начислениям и осуществлённым выплатам. Если для выплаты организацией используются расчётно-платёжные ведомости (форма N Т-49, утв. постановлением Госкомстата России от 05.01.04 N 1), то по ним можно будет установить совокупность депонируемых сумм, поскольку в форме предусмотрена для этого специальная позиция.

Задолженность организации перед подотчётными лицами или последних перед нею определяется из сопоставления данных кассовых ордеров и авансовых отчётов.

Если организацией выдавались ссуды работникам, то надлежит установить причитающиеся к возврату суммы на 31 декабря.

В формах:

- расчёта по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Российской Федерации, страховым взносам на обязательное медицинское страхование в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования плательщиками страховых взносов, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (форма РСВ-1 ПФР) (утв. приказом Минздравсоцразвития России от 15.03.12 N 232н), и

- расчёта по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также по расходам на выплату страхового обеспечения (форма 4-ФСС) (утв. приказом Минздравсоцразвития России от 12.03.12 N 216н) - предусмотрены строки для отражения задолженности страхователя перед фондом (или фонда перед страхователем) на отчётную дату. Взяв из соответствующих расчётов за 9 месяцев 2012 года приведённые там величины, присовокупив к ним разность между суммами страховых взносов, начисленными в четвёртом квартале в государственные внебюджетные фонды и уплаченными на счета фондов в Федеральное казначейство за этот период, "упрощенец" придёт к искомым величинам его задолженности перед фондами (или фондов перед ним) на 31 декабря 2012 года. Эти суммы должны совпадать с данными, которые будут впоследствии внесены по соответствующим строкам расчётов РСВ-1 ПФР и 4-ФСС за 2012 год.

Можно, конечно, обратиться и в территориальные отделения ПФР и ФСС России с просьбой о проведении сверки расчётов по страховым взносам. По её результатам страхователю выдаётся акт совместной сверки расчётов по страховым взносам, пеням и штрафам по форме 21-ПФР или форме 21-ФСС РФ (утв. приказом Минздравсоцразвития России от 11.12.09 N 979н). Но при этом потребуется корректировка. Ведь если сверки осуществлены в фондах во второй половине четвёртого квартала, то в них будут отражены начисления лишь за девять месяцев текущего года и, возможно, попадут перечисленные суммы страховых взносов за октябрь и ноябрь.

Согласно пункту 74 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н) суммы по расчётам с бюджетом, отражаемые в бухгалтерской отчётности, должны быть согласованы с налоговым органом и тождественны. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчётам не допускается. Следуя этому, "упрощенцу" для определения задолженности по налогам или переплаты на 31 декабря 2012 года желательно осуществить сверку расчётов с бюджетом. Налоговиками по окончании сверки выдаётся справка о состоянии по расчётам по налогам, сборам, взносам:

- по форме N 39-1 (п. 3.5.4 Регламента организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами, утв. приказом ФНС России от 09.09.05 N САЭ-3-01/444) либо

- по форме, приведённой в приложении N 8 к административному регламенту (п. 104 Административного регламента Федеральной налоговой службы по исполнению государственной функции по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлению форм налоговых деклараций (расчётов) и разъяснению порядка их заполнения (утв. приказом Минфина России от 18.01.08 N 9н)). Но опять же приведённые в справке суммы задолженности (переплаты) по налогам должны быть скорректированы на 31 декабря соответствующими начислениями (как минимум) и проплатами. Ведь у налоговиков последними данными по начислению налога, уплачиваемого по УСН, является сумма, взятая из налоговой декларации за 2011 год.

При наличии займов и кредитов в ходе инвентаризации подтверждается задолженность перед займодавцем (кредитором). В оценку включаются суммы не только основного долга, но и процентов, начисленных на 31 декабря 2012 года. Если по условиям кредитного договора предусмотрено списание банком с расчётного счёта начисленных на конец месяца процентов, то тогда проверяется лишь сумма основного долга по расчётным и платёжным банковским документам.

Не так уж просто будет восстановить остатки по расчётам с контрагентами (дебиторскую и кредиторскую задолженность). Для определения круга дебиторов и кредиторов придётся просмотреть все договоры, заключённые организацией, и первичные документы по ним. Можно обратиться к контрагентам с просьбой выслать акты сверки и уже по ним подбирать документы и сверять информацию о состоянии расчётов. В итоге в учёте по каждому контрагенту отражается дебиторская задолженность (Дебет 60, 62, 76) и, соответственно, кредиторская задолженность (Кредит 60, 62, 76).

Полученные данные заносятся в акт инвентаризации расчётов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами. При этом составляется справка к акту инвентаризации расчётов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма N ИНВ-17 и приложение к форме N ИНВ-17 соответственно).

В ходе инвентаризации может быть обнаружена дебиторская или кредиторская задолженность с истекшим сроком давности. По общему правилу срок исковой давности составляет три года (ст. 196 ГК РФ). Однако подписание акта сверки расчётов его прерывает (ст. 203 ГК РФ, письма Минфина России от 19.07.11 N 03-03-06/1/426, ФНС России от 06.12.10 N ШС-37-3/16955).

При ведении бухгалтерского учёта дебиторская задолженность, по которой истёк срок исковой давности, является прочим расходом, признаваемым в сумме, в которой она была отражена в учёте организации (п. 11, 14.3 ПБУ 10/99). Суммы кредиторской и депонентской задолженностей, по которым истёк срок исковой давности, признаются прочими доходами (п. 7 ПБУ 9/99). Списание дебиторской и кредиторской задолженностей, по которым истёк срок исковой давности, оформляется приказом руководителя организации, издаваемым по итогам инвентаризации. Данный приказ логично оформить в 2012 году, чтобы не учитывать суммы рассматриваемых задолженностей (дебиторской и (или) кредиторской) в остатках на 31 декабря.

Списанную в убыток сумму дебиторской задолженности организация должна учитывать на забалансовом счёте 007 "Списанная в убыток задолженность неплатёжеспособных дебиторов" в течение пяти лет (п. 77 положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности), поскольку списание задолженности не является её аннулированием.

Сумму списанной кредиторской задолженности "упрощенцу" придётся включить в доходы при исчислении облагаемой базы по налогу, уплачиваемому при УСН, в силу пункта 18 статьи 250 НК РФ.

В ходе инвентаризации оценить нераспределённую прибыль (убыток) не удастся. Без знания же этой величины на начало отчётного периода не обойтись. Найти её позволяет использование метода двойной записи. Все балансовые проводки в итоге должны дать равенство актива и пассива баланса. Поэтому если по документам и в ходе инвентаризации определены все активы и обязательства, то методом подстановки и прямого вычисления несложно будет определить прибыль (убыток), полученную организацией за весь период её деятельности.

Оценка начального сальдо

Стоимостные показатели активов и обязательств, определённые на основании документов и инвентаризации, при методе двойной записи корреспондируются со вспомогательным счётом 00. Так, для отражения совокупности первоначальных стоимостей всех объектов основных средств и нематериальных активов используются проводки:

Дебет 01 Кредит 00

- отражена первоначальная стоимость объектов основных средств;

Дебет 04 Кредит 00

- отражена первоначальная стоимость нематериальных активов.

Суммы же начисленной амортизации по основным средствам и нематериальным активам будут сопровождаться проводками:

Дебет 00 Кредит 02

- отражена сумма начисленной амортизации по основным средствам;

Дебет 00 Кредит 05

- отражена сумма начисленной амортизации по нематериальным активам.

Аналогичный подход используется и при отражении начальных остатков по иным активам и обязательствам:

Дебет 51 Кредит 00

- отражена сумма денежных средств, находящаяся на расчётных счетах организации;

Дебет 50 Кредит 00

- учтена сумма денежных средств, находящаяся в кассе организации;

Дебет 08 Кредит 00

- отражена сумма капитальных вложений;

Дебет 10 Кредит 00

- отражена сумма материалов;

Дебет 20 Кредит 00

- отражена сумма незавершённого производства;

Дебет 41 Кредит 00

- учтена сумма товаров;

Дебет 43 Кредит 00

- учтена сумма готовой продукции;

Дебет 60, 62, 76 Кредит 00

- отражена сумма дебиторской задолженности;

Дебет 71 Кредит 00

- учтена сумма, выданная под отчёт;

Дебет 00 Кредит 60, 62, 76

- учтена сумма кредиторской задолженности;

Дебет 00 Кредит 68

- отражена задолженность по налогам;

Дебет 00 Кредит 69

- отражена задолженность по страховым взносам;

Дебет 00 Кредит 70

- отражена задолженность по заработной плате;

Дебет 00 Кредит 80

- отражена сумма уставного капитала -

и т.д.

После того как будут разнесены все остатки активов и обязательств, определяется финансовый результат на вспомогательном счёте. Если остаток на счёте 00 кредитовый, то организацией заработана прибыль, если же он дебетовый, то получен убыток. После чего итоговая сумма переносится в дебет или кредит счёта 84 "Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)":

Дебет 00 Кредит 84

- отражена прибыль

или

Дебет 84 Кредит 00

- учтён убыток.

Несмотря на то что восстановление начальных остатков по счетам - это не восстановление всего учёта хозяйственных операций, осуществлённых "упрощенцем" при использовании данного специального налогового режима, каждый остаток всё же должен быть подтверждён оправдательными документами.

Отдельные остатки, как было сказано выше, можно подтвердить исходными первичными документами. Подтверждением же других являются оформленные инвентаризационные документы, в которых определена стоимостная и количественная оценка того или иного актива или обязательства. Подтверждать же сальдо нераспределённой прибыли документами не требуется.

Обычно при ведении бухгалтерского учёта документы на финансовый результат не оформляются. Он подтверждается бухгалтерскими записями, сделанными на основе первичных документов. Так же и в рассматриваемом случае: остаток накопленной прибыли (убытка) подтверждается отражёнными в балансе и документально подтверждёнными входящими остатками по всем активам и обязательствам.

Проверить полученную величину нераспределённой прибыли по регистру налогового учёта, который ведёт "упрощенец" в целях главы 26.2 НК РФ, вряд ли удастся. Однозначно это не получится у организации, выбравшей в качестве объекта налогообложения доходы. Ведь графу 5 Книги учёта доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощённую систему налогообложения (приведена в приложении N 1 к приказу Минфина России от 31.12.08 N 154н), в которой отражаются расходы, связанные с получением доходов, налогообложение которых осуществляется в соответствии с УСН, они вправе заполнять по своему усмотрению (п. 2.5 порядка заполнения названной книги).

Организации с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов" обязаны заполнять упомянутую графу 5 книги. При расчёте налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в книге учёта доходов и расходов доходы отражаются по факту их поступления, расходы - после их фактической оплаты (п. 1, 2 ст. 346.17 НК РФ). Субъектам малого предпринимательства, как было сказано выше, предоставлено право вести бухгалтерский учёт доходов и расходов кассовым методом. И, казалось бы, у них совокупность разниц между доходами и расходами, внесёнными по строке "Итого за год" всех книг доходов и расходов, которые велись с начала деятельности "упрощенца", должна совпасть с величиной нераспределённой прибыли.

В книге учёта доходов и расходов "упрощенцы" в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом заносят все хозяйственные операции за отчётный (налоговый) период. Причём отражают они только доходы и расходы, которые учитываются при расчёте налога. Как правило, у организации есть не учитываемые в целях главы 26 НК РФ расходы, ведь их перечень ограничен (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). В своё время налоговики предлагали "упрощенцам" указывать их в графах 4 "доходы - всего" и 6 "расходы - всего", которые были предусмотрены в книге учёта доходов и расходов, утверждённой приказом Минфина России от 30.12.05 N 167н. Но решением ВС РФ от 26.05.06 N ГКПИ 06-499 данные графы были признаны недействующими.

Помимо этого при наличии излишков или недостач может отличаться оценка активов в ходе инвентаризации от той, по которой они числятся по документам. Поэтому организации не стоит усердствовать в отыскании ошибок при наличии разницы в финансовых результатах, полученных в бухгалтерском учёте по данным налогового учёта.

Формирование баланса

После того как определены остатки по счетам бухгалтерского учёта, организации следует сформировать баланс на 31 декабря 2012 года. Форма бухгалтерского баланса утверждена приказом Минфина России от 02.07.10 N 66н. При этом организациям рекомендовано самостоятельно определять детализацию показателей по статьям баланса (п. 3 приказа Минфина России N 66н).

Организации - субъекты малого предпринимательства вправе формировать бухгалтерскую отчётность по упрощённой системе. В этом случае в бухгалтерский баланс включаются показатели только по группам статей, без детализации показателей по статьям (п. 6 приказа Минфина России N 66н). Приказом Минфина России от 17.08.12 N 113н внесены изменения в упомянутый приказ Минфина России N 66н, которые касаются представления бухгалтерской отчётности, содержащей укрупнённые показатели.

Приказ N 66н дополнен приложением N 5, содержащим формы бухгалтерского баланса и отчёта о прибылях и убытках. В приведённых формах несколько меньше показателей по сравнению с общими формами баланса и отчёта. В примечаниях к формам приведены разъяснения в отношении внесения отдельных укрупнённых показателей. Так, например, показатель "материальные внеоборотные активы" включает основные средства и незавершённые капитальные вложения в них, а "финансовые и другие оборотные активы" - дебиторскую задолженность.

Если же в бухгалтерскую отчётность отдельных категорий организаций включаются укрупнённые показатели, включающие несколько показателей (без их детализации), код строки указывается по показателю, имеющему наибольший удельный вес в составе укрупнённого показателя (абз. 2 п. 5 приказа N 66н).

В то же время указанные субъекты могут формировать представляемую бухгалтерскую отчётность и в общем порядке.

Исходя из выбранного варианта баланса, организация разносит полученные остатки по счетам по соответствующим строкам баланса.

К примеру, по строке "Денежные средства и денежные эквиваленты" отражается совокупность остатков по счетам 50, 51, 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках" (кроме субсчёта 3 "Депозитные счета" в части депозитных вкладов, не являющихся денежными эквивалентами), а также по счетам 58 "Финансовые вложения" и 76 (аналитические счета учёта денежных эквивалентов).

Напомним, что денежными эквивалентами признаются высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости (п. 5 Положения по бухгалтерскому учёту "Отчёт о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011), утв. приказом Минфина России от 02.02.11 N 11н). К денежным эквивалентам, в частности, относятся депозиты до востребования, учёт которых может осуществляться на счёте 58 "Финансовые вложения".

Организации также вправе предусмотреть в своей учётной политике отражение в бухгалтерском балансе в качестве денежных эквивалентов таких ценных бумаг, как высоколиквидные беспроцентные простые банковские векселя, приобретённые (принятые в оплату) по номинальной стоимости для осуществления расчётов с контрагентами (п. 7 ПБУ 1/2008). Указанные денежные эквиваленты обычно учитываются на отдельном субсчёте счёта 76.

В бухгалтерском балансе данные приводятся по состоянию на три даты:

- на отчётную дату того отчётного периода, за который составляется отчётность;

- 31 декабря предыдущего года (при составлении отчётности за 2013 год таковой будет 31.12.12) и

- 31 декабря года, предшествующего предыдущему (при составлении отчётности за 2013 год - 31.12.11).

В законе N 402-ФЗ уточнено, что датой, на которую составляется бухгалтерская (финансовая) отчётность (отчётной датой), является последний календарный день отчётного периода.

Отчётным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчётности (отчётным годом) является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно. Годовая бухгалтерская (финансовая) отчётность составляется за отчётный год.

Отчётным периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчётности является период с 1 января по отчётную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчётность, включительно. Но она составляется экономическим субъектом в случаях, установленных законодательством РФ и нормативными правовыми актами бухгалтерского учёта (п. 3, 4 ст. 13, п. 1, 4, 6 ст. 15 закона N 402-ФЗ).

У "упрощенца" после восстановления остатков по счетам на 31 декабря 2012 года при составлении отчётности в (за) 2013 году в наличии будет информация лишь на две даты: на отчётную и на 31 декабря предыдущего года.

Финансисты неоднократно разъясняли, что нормы законодательства об акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью (п. 3 ст. 91, п. 1 ст. 97, п. 1 ст. 103 ГК РФ; ст. 29, 35, 42, 52, 78, 83, 84.6, 87-89, 92 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"; ст. 18, 23, 25, 26, 45, 46 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью") обязывают эти общества в период использования УСН вести бухгалтерский учёт, составлять бухгалтерскую отчётность общества, а также утверждать распределение прибыли и убытков (письма Минфина России от 27.06.11 N 03-11-06/2/98, от 23.06.11 N 07-02-06/111, от 10.05.11 N 03-11-11/115). Исходя из этого, чиновники настаивают на необходимости заполнении графы 5 "На 31 декабря 2011 года" баланса.

По отдельным счетам (01, 02, 04, 05, 50, 51, 52) "упрощенец" может восстановить остатки на 31 декабря 2011 года по первичным документам. Остатки по счёту 69 можно определить из расчётов РСВ ПФР-1 и 4-ФСС за 2011 год.

Если для восстановления сальдо по счетам на 31 декабря 2012 года организация осуществила сверку расчётов по налогам с фискалами, то из данных справки без особых сложностей можно определить остатки по счёту 68 на 31 декабря 2011 года.

По остальным же счетам определить остатки практически невозможно, а если всё же попытаться, то трудозатраты выльются в довольно значительную сумму.

Поэтому можно применить метод двойной записи к определённым остаткам по счетам и получить сумму нераспределённой прибыли (убытков) за 2011 год. Если она будет значительно отличаться от прибыли (убытков) за 2012 год, то вполне уместно провести её аппроксимацию за счёт дебиторов. Суммы же дебиторской и кредиторской задолженности "аппроксимируются" на основе их данных на 31 декабря 2012 года.

Восстановив необходимые остатки по счетам, "упрощенец" может приступать к ведению бухгалтерского учёта. Для этого ему как минимум понадобятся:

- учётная политика;

- план счетов;

- первичные документы;

- регистры бухгалтерского учёта.

О возможности использования сокращённого количества синтетических счетов сказано выше. Формы же первичных документов и регистры бухгалтерского учёта с 2013 года утверждаются руководителем экономического субъекта (п. 4 ст. 9, п. 5 ст. 10 закона N 402-ФЗ).

Помимо этого необходимы положения по проведению инвентаризации активов и обязательств, о наличных расчётах и расчётах с подотчётными лицами, по документообороту, порядок осуществления внутреннего контроля (п. 3 ст. 11, п. 1 ст. 19 закона N 402-ФЗ), которые по сути являются приложением к учётной политике.

В. Ульянов,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2012 г.