Бухгалтерский учет по новым правилам (И.В. Ершова, "Право и экономика", N 10, октябрь 2012 г.)

Бухгалтерский учет по новым правилам

С 1 января 2013 г. вступает в силу новый Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете 2011 г.) и, соответственно, утрачивает силу Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете 1996 г.). В связи с этим представляется актуальным обратить внимание на новые требования к ведению Закона о бухгалтерском учете 2011 г. и выявить существенные отличия старого и нового законодательства.

Понятие и цели бухгалтерского учета

Закон о бухгалтерском учете 2011 г. дает следующее понятие: бухгалтерский учет - формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим законом, в соответствии с требованиями, установленными законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности. Вспомним, что Закон о бухгалтерском учете 1996 г. определял бухгалтерский учет как упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Представляется, что налицо достаточно важные изменения в определении центрального понятия темы. Ранее задачей бухгалтера было собрать, зарегистрировать и обобщить информацию, пройдя предусмотренные законодательством этапы от первичного учета до составления отчетности. Теперь же бухгалтер должен сформировать то новое информационное поле, которое будет отражать имущественное и финансовое положение субъекта. Причем непосредственно в определение заложено условие соответствия деятельности бухгалтера по формированию документированной и систематизированной информации требованиям закона, тогда как ранее формирование полной и достоверной информации рассматривалось как одна из задач бухгалтерии, к решению которой бухгалтер должен лишь стремиться.

Отметим также, что правовой режим информации определяется Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации", закрепляющим понятие информации, ее обладателей, пользователей, классификацию информации по различным основаниям и т.п. Для определения правового режима информации в бухгалтерском учете указанный Закон следует рассматривать в качестве общего, а Закон о бухгалтерском учете 2011 г. - специального законодательного акта.

Объекты бухгалтерского учета

Закон о бухгалтерском учете 1996 г. объектами учета называл имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции. В свою очередь, Закон о бухгалтерском учете 2011 г. перечень потенциальных объектов бухгалтерского учета расширил, уйдя от гражданско-правового понимания категории "объект гражданских прав". В частности, появились такие объекты, как активы, источники финансирования деятельности экономического субъекта, доходы и расходы, иные установленные федеральными стандартами объекты. Примечательно появление среди объектов бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, в качестве которых названы сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств. Представляется, определенное для целей Закона о бухгалтерском учете 2011 г. понятие факта хозяйственной деятельности может быть воспринято доктриной предпринимательского права и использоваться для иных, не связанных с бухгалтерским учетом целей.

Сфера действия Закона о бухгалтерском учете 2011 г.

В соответствии с ч. 1 ст. 2 указанного закона его действие распространяется на экономических субъектов.

При этом к экономическим субъектам предлагается относить:

коммерческие и некоммерческие организации;

государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов;

Центральный банк РФ*(1);

индивидуальных предпринимателей, а также на адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, нотариусов и иных лиц, занимающихся частной практикой;

находящиеся на территории Российской Федерации филиалы, представительства и иные структурные подразделения организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, находящиеся на территории Российской Федерации, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

Таким образом, Закон о бухгалтерском учете 2011 г. возрождает использовавшееся на ранних этапах формирования предпринимательского законодательства понятие, придавая ему новое звучание.

Известно, что сложившимся и часто использующимся в последние годы в нормативных правовых актах и специальной литературе по предпринимательскому праву термином стал "хозяйствующий субъект". Напомним, что Федеральным законом от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ "О защите конкуренции" закреплено законодательное определение хозяйствующего субъекта, под которым понимается: коммерческая организация; некоммерческая организация, осуществляющая деятельность, приносящую ей доход; индивидуальный предприниматель; иное физическое лицо, не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, но осуществляющее профессиональную деятельность, приносящую доход, в соответствии с федеральными законами на основании государственной регистрации и (или) лицензии, а также в силу членства в саморегулируемой организации.

Очевидно, экономический субъект - более широкое понятие. Представляется, что введение данного термина в предпринимательское законодательство и доктрину обогащает понятийно-категориальный аппарат отрасли. Одновременно с этим на повестку дня выходит задача дальнейшего научного и прикладного осмысления соотношения используемых в нормативных правовых актах и теории предпринимательского права понятий: хозяйствующий и экономический субъект, субъект предпринимательского права и предпринимательской деятельности, субъект предпринимательской и профессиональной деятельности, предприятие и др. Кроме того, нет четкой дефиниции понятия "частная практика". Вместе с тем предпринимательское законодательство данный термин активно использует (например, применительно к деятельности профессиональных оценщиков).

Отметим также, что Закон о бухгалтерском учете 2011 г. действует при ведении бюджетного учета, бухгалтерского учета доверительным управляющим, в процессе выполнения соглашений о разделе продукции, при ведении дел простого товарищества.

Вместе с тем определены случаи, когда названный закон не применяется, например, при создании информации, необходимой для составления экономическим субъектом отчетности для внутренних целей, отчетности, представляемой кредитной организации, и в иных установленных законодательством Российской Федерации случаях. Отметим, что и ранее право регулирования бухгалтерского учета кредитных организаций было предоставлено Банку России*(2).

Обязанности ведения бухгалтерского учета

Обязанность ведения бухгалтерского учета Закон о бухгалтерском учете 2011 г. закрепляет за всеми экономическими субъектами. При этом для части из них предусматривает изъятие из установленного правила. Такое исключение сделано для индивидуальных предпринимателей; лиц, занимающихся частной практикой; находящихся на территории Российской Федерации филиалов, представительств или иных структурных подразделений организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранного государства, - в случае если в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах они ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством.

Сравнивая указанное положение с аналогичными нормами Закона о бухгалтерском учете 1996 г., отметим следующее. Право не вести бухгалтерский учет при условии ведения налогового учета появилось у филиалов и представительств иностранных организаций. Ранее анализируемая обязанность на них распространялась.

Вместе с тем обязанность ведения бухгалтерского учета появляется с 1 января 2013 г. у организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения. Напомним, что по Закону о бухгалтерском учете 1996 г. такие организации освобождались от обязанности ведения бухгалтерского учета в полном объеме (предусматривалась обязанность учета основных средств и нематериальных активов), они вели учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Кроме того, освобождались от обязанности ведения бухгалтерского учета организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28 сентября 2010 г. N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково" в случае непревышения годового объема их выручки от реализации товаров (работ, услуг) в размере одного миллиарда рублей. Они также были вправе вести учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ. Закон о бухгалтерском учете 2011 г. распространяет на указанные организации обязанность ведения учета, однако предусматривает для них право, независимо от объема выручки, применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, установленные для субъектов малого предпринимательства.

Отдельные правила ведения бухгалтерского учета

Закон о бухгалтерском учете 2011 г. сохраняет основные, ставшие традиционными правила (требования) ведения бухгалтерского учета. В частности, к ним относится правило непрерывности его ведения: бухгалтерский учет ведется непрерывно с даты государственной регистрации до даты прекращения деятельности в результате реорганизации или ликвидации. Особенности бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации и ликвидации юридического лица определены соответственно ст. 6 и 17 Закона. Кроме того, отдельные федеральные стандарты бухгалтерского учета должны быть посвящены составу последней и первой бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица, порядку ее составления и денежного измерения объектов в ней и, соответственно, последней бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица.

Как и ранее, бухгалтерский учет будет вестись посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета (иное может быть установлено федеральными стандартами бухгалтерского учета).

Объекты бухгалтерского учета подлежат денежному измерению. Законом о бухгалтерском учете 1996 г. использовался термин "оценка" и устанавливались общие правила оценки имущества и обязательств. Полагаем, что применение новым законом термина "измерение" связано с расширением круга объектов бухгалтерского учета, который перестал соответствовать пониманию объектов оценки как объектов гражданских прав, заложенному в Федеральном законе от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

Денежное измерение объектов бухгалтерского учета будет, как и ранее, производится в валюте Российской Федерации (в рублях). По общему правилу стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту Российской Федерации.

Закон о бухгалтерском учете 2011 г. предусматривает проведение инвентаризации активов и обязательств. Вместе с тем если Законом о бухгалтерском учете 1996 г. устанавливались случаи обязательного проведения инвентаризации, новый акт содержит иное правило. В соответствии с ч. 3 ст. 11 Закона о бухгалтерском учете 2011 г. случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами. Отметим, что в настоящее время случаи обязательного проведения инвентаризации установлены рядом законодательных актов. Например, в силу ст. 561 ГК РФ состав и стоимость продаваемого предприятия определяются в договоре продажи предприятия на основе полной инвентаризации предприятия. Акт инвентаризации должен быть составлен до подписания договора продажи предприятия и рассмотрен сторонами.

В соответствии со ст. 11 Федерального закона от 21 декабря 2001 г. N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" состав подлежащего приватизации имущественного комплекса унитарного предприятия определяется в передаточном акте. Передаточный акт составляется на основе данных акта инвентаризации унитарного предприятия и иных документов. Случаи обязательного проведение инвентаризации установлены также Федеральным законом от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", Федеральным законом от 25 февраля 1999 г. N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций".

Первичные учетные документы

Закон о бухгалтерском учете 2011 г. (ст. 9) предусматривает, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Аналогичная норма содержалась и в Законе о бухгалтерском учете 1996 г. (который, к тому же, именовал первичные документы "оправдательными").

Оба указанных акта приводят идентичные перечни обязательных реквизитов первичных учетных документов. Существенным отличием в подходе к порядку составления первичных учетных документов является то, что Закон о бухгалтерском учете 1996 г. содержал правило, в силу которого первичные документы принимались к учету, если они составлены по унифицированным формам (утверждаемым Росстатом)*(3).

Новый акт отказался от законодательного требования унифицированных форм и установил, что формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Лишь для организаций государственного сектора формы первичных учетных документов устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. При этом следует обратить внимание на закрепленный новым Законом перечень организаций государственного сектора, включающий государственные (муниципальные) учреждения, государственные академии наук, государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов, органы управления территориальных государственных внебюджетных фондов. Заметим, что такие субъекты, как государственные унитарные предприятия, государственные корпорации, государственные компании в приведенном перечне отсутствуют.

Учитывая тенденции перехода к электронному документообороту, Закон о бухгалтерском учете 2011 г. определяет возможность составления первичного учетного документа на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью, и устанавливает обязанность экономического субъекта по требованию другого лица или государственного органа за свой счет изготавливать на бумажном носителе копии первичного учетного документа, составленного в виде электронного документа в случае, если законодательством Российской Федерации или договором предусмотрено представление первичного учетного документа на бумажном носителе.

Помимо этого, новым законом определен порядок внесения исправлений в первичный учетный документ.

Регистры бухгалтерского учета

Закон о бухгалтерском учете 2011 г., как и предшествующий акт, предусматривает, что данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета.

Закон устанавливает запрет на пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета, тем самым развивая правило сплошной регистрации. Указывается также на необходимость хронологической и (или) систематической группировки объектов бухгалтерского учета при их регистрации.

Ранее в практике ведения бухгалтерского учета наиболее распространенной являлась журнально-ордерная форма счетоводства*(4), на базе которой и формировались регистры.

Закон о бухгалтерском учете 2011 г. установил новое правило о том, что формы регистров бухгалтерского учета утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. При этом закреплен перечень обязательных реквизитов регистров.

И только для организаций государственного сектора формы регистров бухгалтерского учета устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. Закон о бухгалтерском учете 2011 г. предусматривает составление регистров бухгалтерского учета на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. Указанные правила составления регистров аналогичны составлению и подписанию первичных учетных документов.

Особенности ведения бухгалтерского учета субъектами малого предпринимательства

Закон о бухгалтерском учете 2011 г. предусматривает ряд особенностей ведения бухгалтерского учета субъектами малого предпринимательства. Так, одним из принципов регулирования бухгалтерского учета является упрощение способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства. Упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства должны быть установлены федеральными стандартами. Кроме того, руководителю субъекта малого и среднего предпринимательства предоставлено право принять ведение бухгалтерского учета на себя.

В настоящее время для субъектов малого предпринимательства льготный порядок бухгалтерского учета предусмотрен приказом Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64н*(5), которым утверждены Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства. Упрощенная система формирования бухгалтерской отчетности малыми предприятиями определена приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций"*(6).

Организация ведения бухгалтерского учета

Ведение бухгалтерского учета организуется руководителем экономического субъекта. В случае если индивидуальный предприниматель, лицо, занимающееся частной практикой, воспользовались правом ведения бухгалтерского учета, они сами организуют его ведение, а также несут иные обязанности, установленные для руководителя экономического субъекта.

Принимая меры по организации ведения бухгалтерского учета, руководитель экономического субъекта обязан выбрать один из предложенных законом вариантов, возложив его ведение на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта, либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета.

В отношении кредитной организации введено императивное правило. Ее руководитель обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера.

Впервые Закон о бухгалтерском учете 2011 г. предусматривает квалификационные требования к главному бухгалтеру или иному должностному лицу, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета:

наличие высшего профессионального образования;

наличие стажа работы, связанной с ведением бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности либо с аудиторской деятельностью, не менее трех лет из последних пяти календарных лет, а при отсутствии высшего профессионального образования по специальностям бухгалтерского учета и аудита - не менее пяти лет из последних семи календарных лет;

отсутствие неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики.

Дополнительные профессиональные требования могут устанавливаться другими федеральными законами.

Указанным квалификационным требованиям должны соответствовать главный бухгалтер или иное должностное лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета в следующих организациях: открытых акционерных обществах (за исключением кредитных организаций), страховых организациях и негосударственных пенсионных фондах, акционерных инвестиционных фондах, управляющих компаниях паевых инвестиционных фондов, в иных экономических субъектах, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг (за исключением кредитных организаций), в органах управления государственных внебюджетных фондов, органах управления государственных территориальных внебюджетных фондов. Главный бухгалтер кредитной организации должен отвечать требованиям, установленным Центральным банком РФ.

Подчеркнем, что данные положения не применяются в отношении лиц, на которых по состоянию на день вступления в силу Закон о бухгалтерском учете 2011 г. (1 января 2013 г.) возложено ведение бухгалтерского учета.

Важно, что указанным требованиям также должны соответствовать:

физическое лицо, с которым экономический субъект заключает договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета;

не менее одного работника юридического лица, с которым экономический субъект заключает договор об оказании соответствующих услуг.

Закон о бухгалтерском учете 2011 г. содержит также правила разрешения возникающих разногласий в отношении ведения бухгалтерского учета между руководителем экономического субъекта и главным бухгалтером (иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета).

Следует отметить, что Минфин России предполагает уделять большое внимание развитию бухгалтерской профессии. В частности, в планах Минфина России на 2012-2015 годы*(7): внесение изменений в Единый квалификационный справочник должностей руководителей, специалистов и служащих (в части должностей, связанных с бухгалтерским учетом), направленных на отражение современных требований в отношении применения Международных стандартов финансовой отчетности; развитие системы профессиональной аттестации бухгалтеров на основе стандартов Международной федерации бухгалтеров; введение системы ежегодного повышения квалификации специалистов в области бухгалтерского учета; разработка предложений по развитию саморегулирования в сфере оказания бухгалтерских услуг. Напомним, что в смежных с бухгалтерским учетам сферах - аудиторской и оценочной деятельности - опыт саморегулирования уже существует и развивается [1].

Список литературы

1. Ершова И.В., Ершов А.А. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации. - М.: Юриспруденция, 2011.

Аннотация

В свете предстоящего вступления в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" в статье предпринят анализ требований к ведению бухгалтерского учета. Дано сравнение действующих и новых правил, показано значение введенных законом категорий для доктрины и практики предпринимательской деятельности.

И.В. Ершова,

заведующая кафедрой предпринимательского права МГЮА им. О.Е. Кутафина,

доктор юридических наук, профессор, почетный работник

высшего профессионального образования РФ,

почетный работник юстиции России,

специалист по предпринимательскому праву, бухгалтерскому учету и аудиту

"Право и экономика", N 10, октябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Примечательно, что Банк России не отнесен к числу коммерческих и некоммерческих организаций, что еще раз подтверждает его особый статус.

*(2) См., например: Положение ЦБ РФ от 26 марта 2007 г. N 302-П // Вестник Банка России. - 2007. - N 20-21.

*(3) См.: Постановление Госкомстата России и Минфина России от 29 мая, 18 июня 1998 г. N 57а, 27н "Об утверждении Порядка поэтапного введения в организациях независимо от формы собственности, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, унифицированных форм первичной учетной документации" // БНА. - 1998. - N 17. Например: Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств: N ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)", N ОС-1а "Акт о приеме-передаче здания (сооружения)", N ОС-1б "Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)", N ОС-2 "Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств", N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств"и др.

*(4) Инструкция по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства утверждена Минфином СССР 7 марта 1960 г. Следует учитывать также письмо Минфина России от 24 июля 1992 г. N 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях"// Финансовая газета. - 1992. - N 3. Отметим, что ранее применялась мемориально-ордерная форма счетоводства, введенная в хозяйственный оборот письмом Наркомфина СССР от 24 января 1946 г. N 60.

*(5) Финансовая газета. - 1999. - N 5.

*(6) БНА. - 2010. - N 35.

*(7) План Минфина России на 2012-2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности (утв. приказом Минфина России от 30 ноября 2011 г. N 440 // Официально не опубликован).