Новый закон "О бухгалтерском учете": составление и представление отчетности (М.Л. Пятов, "БУХ.1С", N 12, декабрь 2012 г.)

Новый закон "О бухгалтерском учете": составление и представление отчетности

В предлагаемой вниманию читателей статье профессор М.Л. Пятов (СПбГУ) продолжает знакомить читателей с положениями нового Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Содержание норм Закона, обсуждаемых в этом материале, объединяется темой формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности. Это положения Закона об учетной политике, проведении инвентаризации, общие требования к бухгалтерской отчетности, предписания относительно ее состава, установления отчетной даты и отчетного периода, а также положения об обязательном экземпляре отчетности как части информационного ресурса России и нормы Закона о внутреннем контроле.

Целый ряд положений нового Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (Закон 2011 года) объединяет тематика формирования и представления хозяйствующими субъектами бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Учетная политика: методы, определяющие содержание отчетности

Прежде всего, это нормы статьи 8 "Учетная политика". Важно понимать, что положения Закона, определяющие формирование компаниями учетной политики, касаются именно отчетности экономических субъектов. Это объясняется тем, что учетная политика как методологический выбор одного из нескольких возможных вариантов учета фактов хозяйственной жизни должна позволить бухгалтеру максимально достоверно раскрыть финансовое положение фирмы в ее отчетности. И именно этот момент фактически подчеркивается тем, как сформированы нормы нового Закона, регулирующие вопросы формирования и реализации учетной политики компаний.

Напомним, что в Федеральном законе от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (Закон 1996 года) положения, касающиеся учетной политики компаний, не выделялись в отдельную статью, а входили в состав норм, определяющих порядок "организации бухгалтерского учета в организациях" (ст. 6 Закона 1996 года). При этом, говоря о порядке формирования учетной политики, Закон 1996 года практически не упоминал методологических (самых важных и непосредственно влияющих на содержание отчетности!) ее аспектов.

Пункт 3 статьи 6 Закона устанавливал:

"Принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета.

При этом утверждаются:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета".

Обращает на себя внимание, что в Законе 1996 года даже не определялось само понятие учетной политики, что, таким образом, относилось к сфере актов Минфина России, регулирующих учетную практику.

Такой "законодательный пробел" удачно заполнялся предписаниями специального ПБУ, регулирующего практику формирования и реализации учетной политики организаций (в настоящее время действует ПБУ 1/2008). Данное положение в целом было объективно представляющим реалии, так как практику учетной политики, существующую в настоящее время в России, следует признать существенно более развитой, в сравнении с практикой 1996 года. Эта ситуация позволила внести в текст нового Закона уже сложившиеся и апробированные многолетней учетной практикой нормы о методологических аспектах учетной политики компаний. Таким образом, новый Закон в части содержания предписаний об учетной политике существенно не меняет сложившегося положения дел. Вместе с тем, его нормы выводят методологические аспекты учетной политики на уровень уже законодательного определения и регулирования.

Пункт 1 статьи 8 Закона 2011 года определяет учетную политику как "совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета".

Устанавливается, что:

- "Экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами" (п. 2 ст. 8 Закона);

- "При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами" (п. 3 ст. 8 Закона);

- "В случае, если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами" (п. 4 ст. 8 Закона).

Также практически неизменными сохранились и положения Закона 1996 года о последовательности применения учетной политики от одного отчетного периода к другому (см. п.п. 5; 6 и 7 ст. 8 Закона 2011 года).

Инвентаризация активов и обязательств как подтверждение содержания отчетности

То, как в Законе 2011 года представлены нормы, регулирующие порядок проведения организациями инвентаризации своих активов и обязательств, отражает общую тенденцию изъятия из текста Закона "О бухгалтерском учете" положений, относящихся к сфере регулирования иными разделами законодательства. Статья 11 Закона 2011 года в сравнении с соответствующими положениями Закона 1996 года сохраняет только общие положения о необходимости проведения инвентаризации.

Устанавливая, что "активы и обязательства подлежат инвентаризации" (п. 1 ст. 11), и "при инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета" (п. 2 ст. 11), Закон определяет, что "случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами" (п. 3 ст. 11).

Напомним, что в настоящее время действующий нормативно-правовой акт - Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Также текст Закона больше не содержит предписаний относительно методов отражения в бухгалтерском учете фактов излишков, недостач и иного рода расхождений между учетными и фактическими данными об активах и обязательствах. В этой части пункт 4 статьи 11 Закона лишь устанавливает, что "выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация".

Денежное измерение объектов учета

Такой же лаконичностью характеризуются и нормы Закона 2011 года, определяющие обязательность денежной оценки объектов бухгалтерского учета. Здесь статьей 12 Закона выделяются три ключевых момента, определяющиеся тремя последовательными правилами:

"1. Объекты бухгалтерского учета подлежат денежному измерению.

2. Денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте Российской Федерации.

3. Если иное не установлено законодательством Российской Федерации, стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту Российской Федерации".

Общие требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности

Статья 13 Закона 2011 года содержит комплекс норм, определяемых как "Общие требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности".

Первый пункт данной статьи Закона содержит очень интересное и совершенно новое для отечественного бухгалтерского законодательства требование относительно достоверности бухгалтерской отчетности как ее неотъемлемой качественной характеристики.

Буквально Закон устанавливает: "бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений" (п. 1 ст. 13).

Здесь следует отдельно говорить о характеристике достоверности отчетности как таковой и о достоверности, "необходимой пользователям этой отчетности для принятия экономических решений".

Прежде всего, следует обратить внимание на тот факт, что вводя требование достоверности, Закон собственно это понятие не определяет.

Чрезвычайно интересно то расхождение, которое мы можем наблюдать между общеязыковой трактовкой понятия "достоверность" и тем смыслом, который вкладывают в это понятие действующие нормативные акты в области финансового учета.

Согласно Словарю русского языка С.И. Ожегова, "достоверный" означает "не вызывающий сомнений, надежный"*(1).

ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" определяет: "Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету".

Согласно ПБУ, если учет велся и отчетность была составлена добросовестно и в соответствии с действующими правилами учета (следовательно, известными заинтересованному квалифицированному пользователю), представленные в ней данные являются достоверными.

Несколько меняет такое понимание термина "достоверность" введенное в текст Закона дополнение о необходимости этих данных для пользователей для принятия экономических решений. Здесь фактически речь уже идет о выборе с позиций компетентного профессионального суждения тех методов учета, которые позволят максимально адекватно реальности раскрыть положение дел компании в ее финансовой отчетности. А это уже иная ситуация. Так, например, выбор в качестве метода оценки запасов ФИФО, что полностью соответствует действующим нормативным документам, может не удовлетворить аудиторов, по мнению которых, более адекватным для конкретной компании и той экономической ситуации, в которой она находится, формируя отчетность, будет метод средних цен. Это обстоятельство может повлиять на содержание аудиторского заключения.

В части иных требований статьи 13 Закона относительно содержания бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций нам остается лишь их перечислить, так как существенных содержательных изменений, за исключением порядка расстановки слов в предложениях, в сравнении с действующими нормами, они не несут:

"2. Экономический субъект составляет годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность, если иное не установлено другими федеральными законами, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета.

3. Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный год.

4. Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется экономическим субъектом в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета.

5. Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный период менее отчетного года.

6. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна включать показатели деятельности всех подразделений экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения.

7. Бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется в валюте Российской Федерации.

8. Бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта.

9. Утверждение и опубликование бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляются в порядке и случаях, которые установлены федеральными законами.

10. В случае опубликования бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая подлежит обязательному аудиту, такая бухгалтерская (финансовая) отчетность должна опубликовываться вместе с аудиторским заключением.

11. В отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности не может быть установлен режим коммерческой тайны".

Отдельное внимание следует обратить на содержание пункта 12 статьи 13 Закона 2011 года, который определяет, что "правовое регулирование консолидированной финансовой отчетности осуществляется в соответствии с настоящим Федеральным законом, если иное не установлено иными федеральными законами".

Напомним, что в настоящее время "общие требования к составлению, представлению и публикации консолидированной финансовой отчетности юридическим лицом, созданным в соответствии с законодательством Российской Федерации" устанавливаются Федеральным законом от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности".

Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности

Изменение содержания норм Закона 2011 года о составе бухгалтерской (финансовой) отчетности (ст. 14) в сравнении с соответствующими положениями Закона 1996 года можно назвать скорее упорядочиванием этих требований, в том числе и согласно действующему законодательству.

Следует обратить внимание здесь и на изменение названия Отчета о прибылях и убытках. Эта форма отчетности получила законодательное название как Отчет о финансовых результатах.

Итак, статья 14 Закона 2011 года устанавливает следующее:

"1. Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность, за исключением случаев, установленных настоящим Федеральным законом, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним.

2. Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность некоммерческой организации, за исключением случаев, установленных настоящим Федеральным законом и иными федеральными законами, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о целевом использовании средств и приложений к ним.

3. Состав промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности, за исключением случаев, установленных настоящим Федеральным законом, устанавливается федеральными стандартами.

4. Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций государственного сектора устанавливается в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

5. Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности Центрального банка Российской Федерации устанавливается Федеральным законом от 10 июля 2002 года N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)".

Отчетный период, отчетная дата

Содержание норм Закона относительно определения отчетного периода и отчетной даты при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности также нельзя назвать новационным. Здесь статьей 15 Закона устанавливается, что:

"1. Отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (отчетным годом) является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица*(2).

2. Первым отчетным годом является период с даты государственной регистрации экономического субъекта по 31 декабря того же календарного года включительно, если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом и (или) федеральными стандартами.

3. В случае, если государственная регистрация экономического субъекта, за исключением кредитной организации, произведена после 30 сентября, первым отчетным годом является, если иное не установлено экономическим субъектом, период с даты государственной регистрации по 31 декабря календарного года, следующего за годом его государственной регистрации, включительно.

4. Отчетным периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности является период с 1 января по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность, включительно.

5. Первым отчетным периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности является период с даты государственной регистрации экономического субъекта по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность, включительно.

6. Датой, на которую составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность (отчетной датой), является последний календарный день отчетного периода, за исключением случаев реорганизации и ликвидации юридического лица".

Составление отчетности при реорганизации и ликвидации юридических лиц

Впервые в Законе "О бухгалтерском учете" появляются специальные нормы, регулирующие порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации и ликвидации юридических лиц.

Статьей 16 "Особенности бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица" Закона 2011 года устанавливается, что "последним отчетным годом для реорганизуемого юридического лица, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, является период с 1 января года, в котором произведена государственная регистрация последнего из возникших юридических лиц, до даты такой государственной регистрации" (п. 1).

"При реорганизации юридического лица в форме присоединения последним отчетным годом для юридического лица, которое присоединяется к другому юридическому лицу, является период с 1 января года, в котором внесена запись в Единый государственный реестр юридических лиц о прекращении деятельности присоединенного юридического лица, до даты ее внесения" (п. 2 ст. 16).

Согласно пунктам 3 и 4 статьи 16 Закона 2011 года, "реорганизуемое юридическое лицо составляет последнюю бухгалтерскую (финансовую) отчетность на дату, предшествующую дате государственной регистрации последнего из возникших юридических лиц (дате внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица). Последняя бухгалтерская (финансовая) отчетность должна включать данные о фактах хозяйственной жизни, имевших место в период с даты утверждения передаточного акта (разделительного баланса) до даты государственной регистрации последнего из возникших юридических лиц (даты внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица)".

Пунктом 5 статьи 16 Закона 2011 года устанавливается, что "первым отчетным годом для возникшего в результате реорганизации юридического лица, за исключением организаций государственного сектора, является период с даты его государственной регистрации по 31 декабря года, в котором произошла реорганизация, включительно, если иное не установлено федеральными стандартами".

Специально Закон устанавливает, что "возникшее в результате реорганизации юридическое лицо, за исключением организаций бюджетной сферы, должно составить первую бухгалтерскую (финансовую) отчетность по состоянию на дату его государственной регистрации, если иное не установлено федеральными стандартами" (п. 6 ст. 16 Закона 2011 года).

"Первая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется на основе утвержденного передаточного акта (разделительного баланса) и данных о фактах хозяйственной жизни, имевших место в период с даты утверждения передаточного акта (разделительного баланса) до даты государственной регистрации возникших в результате реорганизации юридических лиц, за исключением организаций государственного сектора (даты внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица).

Порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности организации государственного сектора, возникшей в результате реорганизации, устанавливается уполномоченным федеральным органом" (п.п. 7 и 8 ст. 16 Закона 2011 года).

В соответствии с пунктом 1 статьи 17 "Особенности бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица" Закона 2011 года "отчетным годом для ликвидируемого юридического лица является период с 1 января года, в котором в Единый государственный реестр юридических лиц внесена запись о ликвидации, до даты внесения такой записи".

Пунктами 2, 3 и 4 статьи определяется, что:

"Последняя бухгалтерская (финансовая) отчетность ликвидируемого юридического лица составляется ликвидационной комиссией (ликвидатором) либо арбитражным управляющим, если юридическое лицо ликвидируется вследствие признания его банкротом.

Последняя бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется на дату, предшествующую дате внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о ликвидации юридического лица.

Последняя бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется на основе утвержденного ликвидационного баланса и данных о фактах хозяйственной жизни, имевших место в период с даты утверждения ликвидационного баланса до даты внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о ликвидации юридического лица".

Обязательный экземпляр бухгалтерской (финансовой) отчетности

Появление в Законе "О бухгалтерском учете" отдельной статьи об обязательном экземпляре бухгалтерской (финансовой) отчетности не случайно. Эти нормы впервые совершенно определенно указывают на то, что бухгалтерская отчетность организаций является государственным информационным ресурсом.

В России действует Федеральный закон от 29.12.1994 N 77-ФЗ "Об обязательном экземпляре документов" (далее - Закон N 77-ФЗ), который "определяет политику государства в области формирования обязательного экземпляра документов как ресурсной базы комплектования полного национального библиотечно-информационного фонда документов Российской Федерации и развития системы государственной библиографии", и "предусматривает обеспечение сохранности обязательного экземпляра документов, его общественное использование".

Согласно статье 1 данного Закона, под обязательным экземпляром документов понимаются "экземпляры различных видов тиражированных документов, подлежащие безвозмездной передаче производителями в соответствующие организации". Документ здесь определяется как "материальный носитель с зафиксированной на нем в любой форме информацией в виде текста, звукозаписи, изображения и (или) их сочетания, который имеет реквизиты, позволяющие его идентифицировать, и предназначен для передачи во времени и в пространстве в целях общественного использования и хранения". Понятие "экземпляр" определено как "образец тиражированного документа, идентичный оригиналу".

Статьей 2 Закона N 77-ФЗ устанавливается: "Законодательство Российской Федерации об обязательном экземпляре состоит из настоящего Федерального закона, принимаемых в соответствии с ним федеральных законов и иных нормативных правовых актов Российской Федерации, а также законов и иных нормативных правовых актов субъектов Российской Федерации".

В соответствии с данными нормами статьей 18 Закона 2011 года устанавливается (п. 1), что "обязанные составлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность экономические субъекты, за исключением организаций государственного сектора и Центрального банка Российской Федерации, представляют по одному обязательному экземпляру годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в орган государственной статистики по месту государственной регистрации". При этом согласно пункту 2 данной статьи Закона, обязательный экземпляр составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности должен представляться не позднее 3 месяцев после окончания отчетного периода.

Пунктом 3 статьи 18 Закона 2011 года специально определяется, что "обязательные экземпляры бухгалтерской (финансовой) отчетности составляют государственный информационный ресурс". Публичность бухгалтерской отчетности экономических субъектов как государственного информационного ресурса, согласно нормам Закона 2011 года, формируется тем, что "заинтересованным лицам обеспечивается доступ к указанному государственному информационному ресурсу, за исключением случаев, когда в интересах сохранения государственной тайны такой доступ должен быть ограничен" (п. 3 ст. 18).

Внутренний контроль

Заканчивая обзор нового Закона, остановимся на предписаниях статьи 19 "Внутренний контроль".

Понятие внутреннего контроля также является новым. Это термин аудиторской практики. В частности, понятие системы внутреннего контроля организаций раскрывается в Федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности, утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696.

В содержании норм статьи 19 Закона 2011 года обращает на себя внимание то, что Закон разделяет понятия внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни и внутреннего контроля ведения бухучета.

Относительно первого Закон устанавливает, что "экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни" (п. 1 ст. 19).

В части внутреннего контроля функционирования учетной системы компании, пункт 2 статьи 19 Закона определяет, что "экономический субъект, бухгалтерская (финансовая) отчетность которого подлежит обязательному аудиту, обязан организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (за исключением случаев, когда его руководитель принял обязанность ведения бухгалтерского учета на себя)".

* * *

Итак, мы рассмотрели содержание разделов нового Закона "О бухгалтерском учете", определяющих основные требования к его ведению экономическими субъектами. Самостоятельная глава Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ посвящена вопросам регулирования бухгалтерского учета. И хотя нельзя сказать, что ее нормы затрагивают вопросы каждодневной деятельности наших коллег, их также следует принять во внимание, ибо именно они определяют направления развития учетной практики в России - наше с вами будущее, уважаемые читатели. Об этом наша следующая статья.

М.Л. Пятов,

профессор (СПбГУ)

"БУХ.1С", N 12, декабрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) С.И. Ожегов. Словарь русского языка - М.: "Русский язык", 1984, стр. 158.

*(2) Здесь следует обратить внимание на то, что данное предписание не применяется при изменении типа государственного (муниципального) учреждения (п. 3 ст. 30 Закона 2011 года).