Новый закон о бухучете: организационные моменты (Е.П. Зобова, "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2012 г.)

Новый закон о бухучете: организационные моменты

В прошлом номере мы начали разговор о новом законе о бухгалтерском учете*(1) и пришли к выводу, что с 1 января 2013 года полноценный бухучет обязаны вести в том числе организации, применяющие УСНО. Индивидуальные предприниматели - "упрощенцы" могут вести его в добровольном порядке.

Кто должен организовать ведение бухгалтерского учета в организации? Как изменились требования к учетной политике организации? Какие формы первичных учетных документов надо будет применять? Как планируется регулировать бухгалтерский учет в РФ в целом?

Совсем мало времени остается до вступления в силу Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 402-ФЗ). Всем "упрощенцам" независимо от того, ведут ли они полноценный бухгалтерский учет в 2012 году, необходимо обратить особое внимание на организационные вопросы, связанные с переходом на ведение учета в соответствии с новым законом.

Кто ведет бухгалтерский учет в организации?

В соответствии с Федеральным законом N 402-ФЗ ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета организуются руководителем экономического субъекта. Он несет ответственность за организацию бухучета и хранение документов.

Руководитель организации обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета. И только руководитель субъекта малого и среднего предпринимательства может принять ведение бухгалтерского учета на себя.

Из данной нормы следует, что, если организация не относится к субъектам малого и среднего предпринимательства, в штате должен быть либо главный бухгалтер (бухгалтер), либо надо заключать договор на оказание услуг по ведению бухучета со сторонней организацией или индивидуальным предпринимателем.

Особые требования предъявляет Федеральный закон N 402-ФЗ к главным бухгалтерам открытых акционерных обществ и еще ряда организаций, из которых применять УСНО могут, например, управляющие компании паевых инвестиционных фондов, а также иных экономических субъектов, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг. Отметим, что действующий сегодня Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ) не предъявляет подобных требований к главным бухгалтерам.

Итак, главный бухгалтер или иное должностное лицо, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета, в указанных случаях должны отвечать следующим требованиям:

- иметь высшее профессиональное образование;

- иметь стаж работы, связанной с ведением бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности либо с аудиторской деятельностью, не менее трех лет из последних пяти календарных лет, а при отсутствии высшего профессионального образования по специальностям бухгалтерского учета и аудита - не менее пяти лет из последних семи календарных лет;

- не иметь неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики.

Данные требования не распространяются на сотрудников, работающих в этой должности по состоянию на 1 января 2013 года.

Кроме указанных требований дополнительные требования к главному бухгалтеру или иному должностному лицу, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета, могут устанавливаться другими федеральными законами.

Если организация примет решение отдать ведение бухгалтерского учета на аутсорсинг, индивидуальный предприниматель или работники юридического лица (не менее одного работника), с которыми заключается договор, также должны соответствовать указанным выше требованиям. Эти требования также не распространяются на действующие договоры.

В новом законе более подробно прописаны действия главного бухгалтера, а также распределена ответственность в случае возникновения разногласий в отношении ведения бухгалтерского учета между руководителем экономического субъекта и главным бухгалтером (иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета):

1) данные, содержащиеся в первичном учетном документе, принимаются (не принимаются) главным бухгалтером к регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета по письменному распоряжению руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за созданную в результате этого информацию;

2) объект бухгалтерского учета отражается (не отражается) главным бухгалтером в бухгалтерской (финансовой) отчетности на основании письменного распоряжения руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за достоверность представления финансового положения экономического субъекта на отчетную дату, финансового результата его деятельности и движения денежных средств за отчетный период.

Что касается ведения бухгалтерского учета у индивидуального предпринимателя, при принятии решения вести полноценный бухучет он сам несет ответственность за его ведение.

Федеральный закон N 402-ФЗ вводит в бухгалтерский учет новое понятие - внутренний контроль (ст. 19 Федерального закона N 402-ФЗ). Экономический субъект обязан организовывать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни. Как это будет выглядеть на практике для субъектов малого бизнеса, пока сказать сложно, можно предположить, что по данному вопросу последуют разъяснения Минфина. При этом, если отчетность организации подлежит обязательному аудиту, внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности организуется в обязательном порядке (за исключением случаев, когда его руководитель принял обязанность ведения бухгалтерского учета на себя). Исключений для субъектов малого бизнеса в этом случае не сделано.

Учетная политика

В Федеральном законе N 402-ФЗ понятие "учетная политика" выделено в отдельную статью и дано его определение.

Учетная политика - это совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета.

Каких-либо радикальных новшеств по вопросам принятия и применения учетной политики не внесено. При этом более четко сформулированы принципы ее формирования:

- экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами;

- при формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами. В случае, если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, он самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;

- учетная политика должна применяться последовательно из года в год;

- изменение учетной политики возможно, но только в строго определенных случаях, в целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет такое изменение производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения.

Изменение учетной политики может производиться при следующих условиях:

- изменении требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;

- разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;

- существенном изменении условий деятельности экономического субъекта.

Эти условия хорошо знакомы бухгалтерам, так как они были прописаны и в Федеральном законе N 129-ФЗ.

Таким образом, кардинально переписывать учетную политику для целей бухгалтерского учета "упрощенцам", ведущим бухучет в полном объеме, с 1 января 2013 года не надо, но некоторые дополнения внести все же придется, например о применении первичных учетных документов.

Первичные учетные документы

Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Это основополагающий постулат бухгалтерского учета. Нет документа - нет финансово-хозяйственной операции.

Бухгалтеры привыкли, что согласно ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Если форма какого-либо документа не предусмотрена в этих альбомах, они должны содержать обязательные реквизиты, установленные указанным законом.

Федеральный закон N 402-ФЗ внес принципиальные изменения в порядок применения первичных учетных документов: формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

При этом установлены обязательные реквизиты первичного учетного документа, которые повторяют обязательные реквизиты, утвержденные Федеральным законом N 129-ФЗ, а именно:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных п. 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Из данного новшества следует, что с 1 января 2013 года можно применять формы первичных учетных документов, утвержденные руководителем хозяйствующего субъекта, то есть они будут разные. С одной стороны, в ряде утвержденных форм действительно присутствуют реквизиты, которые сегодня практически не используются или являются избыточными. С другой стороны, хозяйствующему субъекту необходимо утвердить формы первичных учетных документов, что не так просто, как кажется, тем более что это ляжет на плечи бухгалтеров, которые и так очень загружены.

Если организация (индивидуальный предприниматель) решит применять свои формы документов, необходимо сделать приложение к учетной политике, в котором утвердить образцы указанных документов. Представляется целесообразным взять за основу унифицированную форму документа, с которой уже давно работают и которая хорошо изучена, внести необходимые дополнения и убрать ненужные реквизиты, сократить по мере необходимости документ, не забывая об обязательных реквизитах, приведенных выше. Например, организация может разработать транспортную накладную, полностью соответствующую тому виду товара, которым торгует субъект. В случае необходимости можно будет утвердить новую форму первичного документа. Но здесь уже встанет вопрос о трудозатратах.

Отметим, что не надо будет разрабатывать такие банковские и кассовые документы, как:

- платежное поручение (оно приведено в Положении о правилах осуществления перевода денежных средств, утвержденном ЦБ РФ 19.06.2012 N 383-П);

- приходный кассовый ордер, расходный кассовый ордер, кассовая книга, книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств (они утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" и применяются в соответствии с Положением о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации, утвержденным ЦБ РФ 12.10.2011 N 373-П).

Банковские и кассовые документы как применялись, так и будут применяться в 2013 году по унифицированной форме.

Новым положением является возможность составлять первичный учетный документ в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. Это веление времени, по всей видимости, уже в ближайшем будущем у ответственных лиц организаций будут электронные подписи в обязательном порядке. А пока в случае, если законодательством РФ или договором предусмотрено представление первичного учетного документа другому лицу или в государственный орган на бумажном носителе, экономический субъект обязан по требованию другого лица или государственного органа за свой счет изготавливать на бумажном носителе копии первичного учетного документа, составленного в виде электронного документа.

Остальные нормы по применению первичных учетных документов хорошо знакомы бухгалтерам:

- первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания;

- в первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета, например кассовые документы исправлять нельзя. Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц;

- в случае, если в соответствии с законодательством РФ первичные учетные документы, в том числе в виде электронного документа, изымаются, копии изъятых документов, изготовленные в порядке, установленном законодательством РФ, включаются в документы бухгалтерского учета.

Отметим, что согласно ст. 29 Федерального закона N 402-ФЗ первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежат хранению экономическим субъектом в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года.

Документы учетной политики, стандарты экономического субъекта, другие документы, связанные с организацией и ведением бухгалтерского учета, в том числе средства, обеспечивающие воспроизведение электронных документов, а также проверку подлинности электронной подписи, подлежат хранению экономическим субъектом не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в последний раз.

Ответственность за безопасные условия хранения документов бухгалтерского учета и их защиту от изменений лежит на экономическом субъекте.

Инвентаризация активов и обязательств

К организационным моментам при ведении учета на предприятии относится и проведение инвентаризации. Бухгалтеры наизусть знают положения Федерального закона N 129-ФЗ о проведении обязательной инвентаризации. Она должна проводиться:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

- при смене материально ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации;

- в других случаях, предусмотренных законодательством РФ.

В новом законе этих норм нет. Согласно ст. 11 Федерального закона N 402-ФЗ активы и обязательства подлежат инвентаризации. Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами.

Таким образом, случаи проведения обязательной инвентаризации определены действующим законодательством.

Например, нормами Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, определены случаи обязательного проведения инвентаризации, в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года). Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков.

При инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета.

При этом в новом законе более четко прописан период учета выявленных при инвентаризации расхождений между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета: эти расхождения подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация.

Регулирование бухгалтерского учета

Мы обозначили основные организационные моменты, которые имеют непосредственное отношение к ведению бухгалтерского учета конкретным экономическим субъектом. Что же касается регулирования бухгалтерского учета в целом в Российской Федерации, бухгалтеры привыкли, что это прерогатива исключительно Минфина. Но в соответствии с Федеральным законом N 402-ФЗ с 2013 года Минфин перестанет разрабатывать стандарты бухучета, разработкой федеральных стандартов с будущего года займутся общественные организации - субъекты негосударственного регулирования бухгалтерского учета.

В действующем сегодня Федеральном законе N 129-ФЗ нет норм, затрагивающих вопросы регулирования бухгалтерского учета. С 2013 года отдельная глава Федерального закона N 402-ФЗ посвящена вопросу создания правового механизма регулирования бухгалтерского учета. Это связано с реформированием бухгалтерского учета в целом.

Сразу скажем, что все нормы, ПБУ и другие стандарты будут действовать до утверждения новых документов (ст. 30 Федерального закона N 402-ФЗ).

С 2013 года появятся новые документы в области регулирования бухгалтерского учета:

- федеральные стандарты;

- отраслевые стандарты;

- рекомендации в области бухгалтерского учета;

- стандарты экономического субъекта.

Таким образом, определены четыре уровня регулирования бухгалтерского учета. При этом обязательными к применению являются федеральные и отраслевые стандарты, если иное не установлено ими. Федеральные и отраслевые стандарты утверждаются нормативными правовыми актами в установленном порядке с учетом положений Федерального закона N 402-ФЗ.

Федеральные стандарты независимо от вида экономической деятельности будут устанавливать, например, определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия к бухгалтерскому учету и списания в бухгалтерском учете. Федеральными стандартами сегодня фактически являются ПБУ.

Кроме этого, федеральные стандарты могут устанавливать специальные требования к бухгалтерскому учету (включая учетную политику, план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения) организаций бюджетной сферы, а также требования к бухгалтерскому учету отдельных видов экономической деятельности.

Отраслевые стандарты устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности.

Рекомендации в области бухгалтерского учета принимаются в целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов, уменьшения расходов на организацию бухгалтерского учета, а также распространения передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета. Эти документы будут применяться на добровольной основе.

Стандарты экономического субъекта предназначены для упорядочения организации и ведения им бухгалтерского учета. Необходимость и порядок разработки, утверждения, изменения и отмены стандартов экономического субъекта устанавливаются этим субъектом самостоятельно.

Все указанные документы не должны противоречить друг другу и Федеральному закону N 402-ФЗ в порядке иерархии.

Одним из наиболее важных вопросов является вопрос, кто же будет регулировать бухгалтерский учет в РФ. Ответ на него дан в ст. 22 Федерального закона N 402-ФЗ.

Органами государственного регулирования бухгалтерского учета в РФ являются уполномоченный федеральный орган и ЦБ РФ. Таким уполномоченным органом выступает Минфин.

Регулирование бухгалтерского учета в РФ могут осуществлять также саморегулируемые организации, в том числе саморегулируемые организации предпринимателей, иных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторов, заинтересованные принимать участие в регулировании бухгалтерского учета, а также их ассоциации и союзы и иные некоммерческие организации, преследующие цели развития бухгалтерского учета.

Таким образом, планируется привлечь к разработке нормативных документов в области бухгалтерского учета и профессиональное сообщество бухгалтеров, аудиторов и финансистов, для чего Федеральным законом N 402-ФЗ установлен соответствующий механизм действий и определены функции всех заинтересованных лиц.

При этом для проведения экспертизы проектов федеральных стандартов при уполномоченном федеральном органе планируется создать совет по стандартам бухгалтерского учета, который будет проводить экспертизу проектов федеральных и отраслевых стандартов.

В состав совета по стандартам бухгалтерского учета войдут:

- десять представителей субъектов негосударственного регулирования бухгалтерского учета и научной общественности, из которых не менее трех членов подлежат ротации один раз в три года;

- пять представителей органов государственного регулирования бухгалтерского учета.

Состав совета по стандартам бухгалтерского учета утверждается руководителем Минфина. Кандидаты в члены совета по стандартам бухгалтерского учета должны иметь высшее профессиональное образование, безупречную деловую (профессиональную) репутацию и опыт профессиональной деятельности в сфере финансов, бухгалтерского учета или аудита.

Предусмотрена разработка федеральных стандартов любым субъектом негосударственного регулирования бухгалтерского учета. Проект федерального стандарта будет опубликован в печатном издании, и размещен на официальных сайтах Минфина и разработчика в Интернете. Предполагается публичное обсуждение этих документов и доработка с учетом полученных замечаний, для чего установлен соответствующий механизм.

Отметим, что сегодня на сайте Минфина можно увидеть целый ряд новых ПБУ, которые планируется ввести в действие с 1 января 2013 года, с ними может ознакомиться каждый желающий.

Минфин будет разрабатывать федеральные стандарты в следующих случаях:

- для организаций государственного сектора;

- если ни один субъект негосударственного регулирования бухгалтерского учета не принимает на себя обязательства разработать федеральный стандарт, предусмотренный утвержденной программой разработки федеральных стандартов.

Субъектам хозяйственной деятельности остается надеяться, что данные новшества позволят сделать бухгалтерский учет более приближенным к жизни и отражающим реальную экономическую ситуацию хозяйствующего субъекта. При этом нормативная база станет более упорядоченной, в ней не будет противоречий.

Все это, безусловно, увеличит нагрузку на учетных работников: новые документы надо изучить, чтобы правильно применять, а их в ближайшее время будет немало.

Е.П. Зобова,

главный редактор журнала

"Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Читайте статью Е.П. Зобовой "Новый закон о бухучете: кто обязан применять?", N 10, 2012.