Типичные ошибки в учете основных средств ("Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2012 г.)

Типичные ошибки в учете основных средств

При всей кажущейся несложности учета основных средств результаты аудиторских проверок говорят о том, что это далеко не так. Довольно часто встречаются нарушения, вызванные различными факторами. В рамках данной статьи мы рассмотрим типичные ошибки учета основных средств и причины их возникновения.

Для удобства типичные нарушения бухгалтерского учёта основных средств и капитальных вложений мы представим в виде таблицы (см. таблицу 1 ниже). В ней эти ошибки систематизированы в зависимости от этапа учета указанных объектов:

- признание активов в качестве основных средств;

- формирование первоначальной стоимости;

- отражение в учете и отчетности;

- документальное оформление;

- начисление амортизации;

- внутренний контроль за сохранностью и движением объектов основных средств.

Данные нарушения приводят к искажению налоговых обязательств компании. Так, например, при определении базы по налогу на имущество учитывается остаточная стоимость основных средств, сформированная по правилам бухгалтерского учета, утвержденным учетной политикой компании*(1). В связи с этим нарушения, указанные в пунктах 1.1, 1.3-3.4, 5.1 и 5.2 таблицы 1, приводят к искажению суммы налога на имущество.

Примечание. Один из проблемных участков учета основных средств - отражение расходов на ремонт.

Таблица 1. Нарушение правил бухгалтерского учета ОС

N п/п	Описание нарушения	Комментарии	Основания
1	Признание активов в качестве основных средств
1.1	В качестве основного средства принимают товары для перепродажи (без начисления амортизации).	В отношении товаров положения ПБУ 6/01 не применяют.	п. 3 ПБУ 6/01*(1)
1.2	В качестве основного средства принимают комплекс предметов, не формирующих единый инвентарный объект.	Единица бухучета основных средств - это инвентарный объект, который является отдельным конструктивно обособленным предметом(или же комплексом конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое), предназначенным для выполнения определенных самостоятельных функций.	п. 6 ПБУ 6/01
1.3	Расходы на текущий ремонт признают как затраты на формирование первоначальной стоимости основного средства либо как затраты на модернизацию (реконструкцию) и относят на увеличение первоначальной стоимости объекта.	Бухгалтерской службе необходимо точно знать, какого вида работы были осуществлены, так как расходы на ремонт основного средства не увеличивают его первоначальную стоимость, а затраты на модернизацию (реконструкцию) объекта ОС увеличивают его первоначальную стоимость. Для этого необходимо получить заключение соответствующих экспертов (например, главного инженера, техперсонала и т.д.).	пп. 14, 26, 27 ПБУ 6/01, п. 67 Методических указаний по учету ОС*(2)
1.4	Затраты, подлежащие учету как отдельные объекты основных средств, затраты на модернизацию (реконструкцию), или как неотделимые (отделимые) улучшения в составе арендованных ОС, признают текущими расходами.
1.5	Нарушение принципов учетной политики. А именно, к учету в качестве основного средства принимают активы стоимостью меньше лимита, установленного в учетной политике.	Активы, в отношении которых выполнены условия о признании объектом основных средств и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухучете в составе материально-производственных запасов.	п. 5 ПБУ 6/01
2	Формирование первоначальной стоимости
2.1	Амортизационные отчисления по основным средствам, предоставленным в аренду, учитывают как вложения во внеоборотные активы.	Стоимость основных средств погашается посредством начисления амортизации, которая признается расходом по обычным видам деятельности.	п. 17 ПБУ 6/01, п. 11 ПБУ 10/99*(3)
2.2	Несвоевременно принимают имущество к учету из-за игнорирования условий о переходе права собственности. Например, по условиям международного контракта на поставку оборудования переход права собственности происходит в момент его передачи продавцом перевозчику покупателя. Игнорируя условия контракта, имущество принимают к учету после его выпуска с таможни на границе России и приходуют по курсу на дату таможенной декларации.	Право собственности у приобретателя вещи возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Стоимость вложений во внеоборотные активы принимают в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы принимают к бухучету. Компания обязана регистрировать и обобщать информацию о своем имуществе путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.	ст. 223 ГК РФ, п. 1 Закона N 129-ФЗ*(4), п. 9 ПБУ 3/2006*(5)
2.3	Расходы в виде процентов по займам, привлеченным для создания инвестиционного актива, признают прочими расходами. Таким образом, первоначальная стоимость инвестиционного актива будет сформирована неверно.	Расходы по займам признают прочими, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. В стоимость актива включают проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с его приобретением, сооружением или изготовлением.	п. 7 ПБУ 15/2008*(6)
2.4	Активы, поставляемые на основании контрактов международной поставки, по которым была произведена 100% предоплата в иностранной валюте, приходуют по курсу иностранной валюты, действующей на дату составления ГТД.	Активы, которые оплачены организацией предварительно либо в счет оплаты которых был перечислен аванс или задаток, признают в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предоплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предоплату). Стоимость вложений во внеоборотные активы после принятия их к бухучету в связи с изменением курса не пересчитывают.	пп. 9, 10 ПБУ 3/2006
3	Отражение в учете и отчетности
3.1	Имущество принимают к учету и вводят в эксплуатацию как объект основного средства раньше, чем датированы первичные документы.	Организация обязана регистрировать и обобщать информацию о своем имуществе путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.	п. 1 Закона N 129-ФЗ
3.2	Несвоевременно отражают данные первичных документов и ставят на учет объекты основных средств.
3.3	Имущество, учтенное на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", фактически используют в деятельности компании. Амортизацию не начисляют.	Актив принимают к учету по первоначальной стоимости на счет 01 "Основные средства" при выполнении определенных условий, одно из которых - способность приносить организации экономические выгоды.	п. 4 ПБУ 6/01, План счетов *(7)
3.4	По условиям договора Заказчик-Застройщик производит строительство объекта. Выполненные работы принимаются после фактического завершения строительства. При этом Заказчик периодически подписывает акты приемки работ (форма N КС-2 *(8)). Результаты по этим актам отражают по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" и представляют их в балансе по строке "Основные средства".	Отсутствие в договоре подряда этапов работ, периодически подписываемые сторонами акты приемки работ по форме N КС-2 подтверждают выполнение промежуточных работ для проведения расчетов. При этом подписание таких актов не говорит о предварительной приемке отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика. Как правило, строительство капитальных объектов происходит при условии предоплаты исполнителю. Авансы, выданные на строительство, могут представляться по строке "Прочие внеоборотные активы" или "Прочие оборотные активы" баланса в зависимости от срока погашения.	п. 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51, п. 19 ПБУ 4/99, письмо Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01
4	Документальное оформление
4.1	При списании основных средств (в т.ч. транспортных), поврежденных при различных обстоятельствах, отсутствуют заключения о непригодности таких ОС и первичные документы на списание.	Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. На основании этих документов и ведется бухгалтерский учет.	ст. 9 Закона N 129-ФЗ
4.2	В актах о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3)*(9) отсутствуют данные о виде работ (ремонт, реконструкция, модернизация) и по строке "Изменения в характеристике объекта, вызванные штатным капитальным ремонтом, реконструкцией, модернизацией" отсутствует информация об изменениях в характеристике объекта.	Отсутствие такой информации может привести к некорректной идентификации и учету затрат по объекту основного средства. Первичные документы должны быть составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированной "первички". Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные Законом N 129-ФЗ.	ст. 9 Закона N 129-ФЗ, пост. Госкомстата от 11.11.1999 N 100
4.3	В актах о приеме-передаче объектов основных средств (форма N ОС-1 *(10)) отсутствует информация об амортизационной группе, о кодах ОКОФ, присвоенных объектам, отсутствует подпись лица, принявшего соответствующий объект.	Перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Отсутствие данных об ОКОФ, амортизационных группах может привести к неправильному определению нормы амортизации.	ст. 9 Закона N 129-ФЗ, пост. Госкомстата РФ от 11.11.1999 N 100
4.4	Отсутствуют документы, подтверждающие списание морально устаревшего основного средства.	Для списания морально устаревшего основного средства необходим приказ руководителя и акт о списании (ликвидации) основных средств (формы N ОС-4 и ОС-4б *(11)), подписанный членами ликвидационной комиссии. При списании морально устаревшего основного средства в акте следует указать причину списания.	пост. Госкомстата РФ от 31.01.2003 N 7
5	Начисление амортизации
5.1	Не начисляется амортизация после модернизации полностью самортизированного основного средства (первоначальная стоимость увеличилась).	Начисление амортизации происходит исходя из остаточной стоимости основного средства (с учетом его увеличения) и оставшегося срока полезного использования.	п. 60 Методических указаний по учету ОС
5.2	Начисление амортизации по объекту основных средств начинается со дня ввода объекта в эксплуатацию.	Начисление амортизации по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухучету.	п. 21 ПБУ 6/01
6	Внутренний контроль за сохранностью и движением объектов основных средств
6.1	Отсутствует оперативный контроль (учет) за движением основных средств со стороны бухгалтерской службы. Невозможно оперативно определить их местонахождение.	В компании должен быть организован аналитический учет основных средств. А именно, учет: - по местам хранения объекта; - по объектам, предоставленным в аренду; - по объектам на консервации. Такой учет необходим, так как возможна ситуация, когда постоянно происходит движение (перемещение) ОС (например в строительных компаниях). Контроль за движением имущества возложен на главного бухгалтера.	ст. 7 Закона N 129-ФЗ
6.2	Не проведена годовая инвентаризация основных средств и капитальных вложений.	Компания должна проводить инвентаризацию имущества (основных средств один раз в три года) перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.	п. 27 Положения по ведению бухучета и бухгалтерской отчетности*(12)
6.3	При смене материально ответственного лица не была проведена инвентаризация основных средств.	Организация обязана проводить инвентаризацию основных средств при смене материально ответственных лиц.	ст. 12 Закона N 129-ФЗ
6.4	Отсутствует информация о материально ответственных лицах.	Для целей внутреннего контроля за сохранностью основных средств целесообразно закрепить такие активы за теми материально ответственными лицами, которые непосредственно их используют.	Федеральные законы от 08.02.1998 N 14-ФЗ, от 26.12.1995 N 208-ФЗ
6.5	Отсутствует охрана объектов основных средств. Отсутствует контроль за условиями эксплуатации и хранения объектов основных средств.	Одна из задач руководителя - обеспечить сохранность имущества. Исполнительный орган компании должен действовать в ее интересах добросовестно и разумно. Кроме того, он несет ответственность за убытки, причиненные организации его виновными действиями (бездействием).
*(1) ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01) *(2) Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания по учету ОС) *(3) ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99) *(4) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ (далее - Закон N 129-ФЗ) *(5) ПБУ 3/2006, утв. приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н (далее - ПБУ 3/2006) *(6) ПБУ 15/2008, утв. приказом Минфина России *(7) утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н *(8) утв. пост. Госкомстата РФ от 11.11.1999 N 100 *(9) утв. пост. Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7 *(10) утв. пост. Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7 *(11) утв. пост. Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7 *(12) утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н

Типичные ошибки и нарушения, приводящие к неверному расчету базы по налогу на прибыль, также представим в таблице (см. таблицу 2 на с. 68).

Таблица 2. Нарушения налогового учета ОС

Описание нарушения	Комментарии	Основания
Порядок формирования первоначальной стоимости
См. пункты 2.2, 2.4 нарушений таблицы 1	Право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Основные средства, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых был перечислен аванс, признаются в налоговом учете в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, предоплаты (в части, приходящейся на аванс, предоплату).	ст. 257, 258, п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ
Порядок применения амортизационной премии
Компания включает в состав расходов максимальный размер амортизационной премии - 30% от первоначальной стоимости основных средств, относящихся к первой-девятой амортизационным группам.	Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капвложения в размере не более 10% от первоначальной стоимости. Премия в размере 30% предусмотрена для ОС, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам.	п. 9 ст. 258 НК РФ
Компания, воспользовавшись амортизационной премией, принимает объекты основных средств по первоначальной стоимости без вычета этой премии.	Если организация использует право на амортизационную премию, то основные средства после их ввода в эксплуатацию включают в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом премии.	п. 9 ст. 258 НК РФ
Порядок начисления амортизации
Срок полезного использования основного средства определяется без учета требований Налогового кодекса.	Срок полезного использования определяется компанией самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта ОС в соответствии с положениями статьи 258 Налогового кодекса и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.	п. 1 ст. 258 НК РФ, пост. Правительства РФ от 01.01.2002 N 1

Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 6/01), утв. приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н

Примечание. Все хозяйственные операции (факты хозяйственной жизни) должны быть оформлены первичными учетными документами. Это требование как старого, так и нового Закона о бухучете.

Примечание. Основной причиной возникновения представленных ошибок можно назвать наличие проблем в системе внутреннего контроля организации. Это может быть: отсутствие соответствующих или наличие ненадежных элементов контроля, полное отсутствие системы внутреннего контроля как такового.

Примечание. Ошибки в бухгалтерском учете основных средств приводят к искажению и налоговых обязательств компании, в частности, по налогу на имущество.

Т. Каковкина,

к.э.н., генеральный директор ООО

"Аудиторская служба "Партнеры" бизнес-консультант

"Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ст. 375 НК РФ