С какими сложностями сталкиваются компании, которые пытаются ускоренно возместить НДС (С.М. Рюмин, "Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2012 г.)

С какими сложностями сталкиваются компании, которые пытаются ускоренно возместить НДС

На первый взгляд заявительный порядок существенно ускорил процесс возмещения налога. Однако наряду с этим возникли и новые основания для споров с налоговиками. Практика показывает, что в большинстве случаев суды занимают сторону налогоплательщиков.

По общему правилу решение о возмещении НДС налоговики принимают в течение семи дней по окончании камеральной проверки декларации, в которой он заявлен (п. 2 ст. 176 НК РФ). Однако НК РФ содержит специальную норму о том, что компания вправе не дожидаться окончания камеральной проверки, а обратиться в инспекцию с заявлением о возмещении НДС уже в течение пяти дней с момента подачи декларации (п. 7 ст. 176.1 НК РФ).

При этом организация вправе воспользоваться ускоренным порядком как в отношении всей суммы налога, заявленной к возмещению в декларации, так и в отношении ее части (письма Минфина России от 04.04.12 N 03-07-15/32 и ФНС России от 07.11.11 N ЕД-4-3/18516@).

Заявительным порядком возмещения налога вправе воспользоваться любая компания и в любой сумме

Воспользоваться заявительным порядком возмещения НДС могут определенные категории лиц. Во-первых, это крупнейшие налогоплательщики, во-вторых, компании, которые одновременно с заявлением о возмещении представили банковскую гарантию.

В первом случае к компаниям предъявляются довольно жесткие требования. Со дня создания юрлица до дня подачи налоговой декларации должно пройти не менее трех лет. При этом совокупная сумма НДС, налога на прибыль, акцизов и НДПИ, уплаченная за три предшествующих календарных года, должна составлять не менее 10 млрд. руб. (п. 2 ст. 176.1 НК РФ).

Второй случай - представление банковской гарантии - чаще встречается на практике (см. врезку на с. 17). Такая гарантия - это обязательство банка по требованию инспекции уплатить в бюджет за налогоплательщика налог, излишне полученный им в результате его возмещения в заявительном порядке в случае, если решение о возмещении будет отменено полностью или частично (п. 2 ст. 176.1 НК РФ).

Кстати. Возместить НДС на основании банковской гарантии может и предприниматель

Требования к лицам, которые вправе возместить НДС до окончания "камералки", перечислены в пункте 2 статьи 176.1 НК РФ. При этом если в подпункте 1 этой статьи по крупнейшим налогоплательщикам четко указано, что право на заявительный порядок имеют только организации, то в подпункте 2, который касается банковской гарантии, таких ограничений нет.

Представляется, что индивидуальные предприниматели также могут обратиться в налоговый орган с заявлением о возмещении НДС, предоставив банковскую гарантию.

Несмотря на определение банковской гарантии, содержащееся в статье 368 ГК РФ, в пункте 6 статьи 176.1 НК РФ перечислены так называемые налоговые требования к такому механизму заявительного возмещения НДС (см. врезку на с. 18). В частности, банковская гарантия должна:

- быть безотзывной и непередаваемой;

- действовать в течение восьми месяцев с момента представления декларации, в которой заявлен НДС к возмещению;

- соответствовать сумме, которая обеспечит исполнение обязательств по возврату в бюджет в полном объеме налога, заявленного к возмещению;

- допускать бесспорное списание денежных средств со счета гаранта в случае неисполнения им требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии.

Нормы ГК РФ. Стороны банковской гарантии

Банковская гарантия - это письменное обязательство, выданное банковской (или иной кредитной или страховой) организацией, уплатить кредитору принципала определенную денежную сумму по предоставлению кредитором письменного требования об уплате (ст. 368 ГК РФ).

В налоговых правоотношениях принципалом выступает организация, заявляющая возмещение, его кредитором - государство в лице налоговых органов, а банковской организацией - собственно банк.

Соответственно, если после камеральной проверки инспекторы установят, что налог организации возмещен необоснованно, сумму НДС в бюджет заплатит банк.

Реорганизация не помешает заявительному порядку, если реорганизованное общество представит банковскую гарантию

НК РФ прямо не препятствует компаниям, образованным в результате реорганизации, воспользоваться ускоренным порядком. Однако в письме от 14.12.10 N 03-07-08/364 Минфин России указывает, что компания, образованная в результате реорганизации, вправе заявить НДС к возмещению досрочно только при условии представления действующей банковской гарантии. Независимо от сумм налогов за предшествующие три года, которые перечислил в бюджет ее предшественник.

Чиновники приводят в пример ситуацию с преобразованием. В этом случае юрлицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникших юрлиц (п. 4 ст. 57 ГК РФ). Соответствующие изменения вносятся и в ЕГРЮЛ (ст. 5 Федерального закона от 08.08.01 N 129-ФЗ). Следовательно, применить заявительный порядок возмещения НДС без гарантии новая компания может только после истечения трех лет с момента регистрации в ЕГРЮЛ.

Примечание. В случае реорганизации общества, с момента которой прошло менее трех лет, вновь созданные юрлица вправе применить заявительный порядок возмещения НДС только при условии предоставления банковской гарантии.

Исключение банка из перечня Минфина и ЦБ РФ не влияет на возможность заявить возмещение НДС на основе гарантии, полученной в таком банке

В случае ускоренного возмещения НДС на основании банковской гарантии важно, чтобы выдавшая банковскую гарантию кредитная организация входила в перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения (п. 4 ст. 176.1 НК РФ). Такой перечень Минфин России формирует на основании сведений, представляемых ЦБ РФ, размещает на своем сайте www.minfin.ru и регулярно обновляет (письмо Минфина России от 28.04.10 N 05-07-12/4).

На практике возможна ситуация, когда кредитная организация по каким-либо причинам перестала удовлетворять требованиям, установленным в перечне. Например, величина собственных средств банка стала составлять менее 1 млрд. руб. Вправе ли компания использовать гарантию, выданную этим банком?

По мнению автора, да. Положения статьи 378 ГК РФ устанавливают следующие варианты прекращения обязательств гаранта перед бенефициаром: уплата суммы, на которую выдана гарантия, окончание срока гарантии и отказ бенефициара от своих прав. Каких-либо иных норм, предусматривающих необходимость прекращения обязательств из-за несоответствия банка требованиям, установленным иными нормативными актами (в частности, перечнем), в законодательстве нет.

Следовательно, компания вправе заявить возмещение НДС, предъявив гарантию, полученную до исключения банка из перечня. Однако ввиду отсутствия судебной практики организация должна быть готова к возможным спорам с налоговиками.

Ускоренный порядок возможен и на основании гарантии, выданной филиалом банка или банком другого региона

Банк России указал, что инспекторы обязаны принять банковскую гарантию в случае, если компания получила ее не в самом банке, а в его филиале. Для этого необходимо, чтобы филиал действовал от имени банка, а сам банк был включен в перечень. Такая информация содержится в письме от 01.06.10 N 04-15-7/2630, доведенном до налогоплательщиков и инспекторов на местах письмом ФНС России от 15.06.10 N ШС-37-3/4049@.

Аналогичная ситуация складывается и в случае, если компания получила банковскую гарантию в одном регионе, а заявление на возврат НДС подает в другом субъекте, - инспекторы также обязаны принять такую гарантию (письмо Минфина России от 21.10.10 N 03-07-11/415).

Отказ в возмещении НДС по итогам "камералки" обязывает вернуть излишне возмещенный налог вместе с начисленными на него процентами

Несмотря на то что заявить налог к возмещению компания вправе и до окончания срока "камералки", такая проверка все равно проводится. Если по ее результатам налоговики выявят, что НДС, возмещенный в рамках заявительного порядка, превышает сумму налога, подлежащую возмещению по результатам камеральной проверки, то инспекторы принимают решение (п. 15 ст. 176.1 НК РФ):

- об отмене решения о возмещении суммы налога в заявительном порядке;

- о возврате или зачете (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению.

На практике возникают споры по вопросам исчисления процентов за период, в течение которого компания пользовалась необоснованно возмещенным НДС.

На суммы налога, подлежащие возврату в бюджет, начисляются проценты в размере двукратной ставки рефинансирования ЦБ РФ. Такое требование содержится в пункте 17 статьи 176.1 НК РФ. Минфин России уточняет, что эта норма не предусматривает особого порядка расчета ставки рефинансирования Банка России. Следовательно, при расчете процентов число дней в году принимается равным 365 (366) (письмо от 05.04.10 N 03-07-08/95).

Если в период пользования бюджетными средствами действовали разные ставки рефинансирования ЦБ РФ, то проценты рассчитываются отдельно по каждой ставке рефинансирования за период их действия и полученные суммы складываются.

Вместе с тем ранее Пленум Верховного суда РФ указал, что при расчете годовых процентов по ставке рефинансирования ЦБ РФ число дней в году (месяцев) округляется - принимается равным соответственно 360 и 30 дням, если иное не установлено соглашением сторон или обычаями делового оборота. Такой вывод содержится в постановлении от 08.10.98 Пленума Верховного суда РФ N 13 и Пленума ВАС РФ N 14 и подтверждается определениями ВАС РФ от 15.10.09 N ВАС-11232/09 и от 21.10.09 N ВАС-13648/09. Хотя компании выгоднее рассчитывать проценты по методике Минфина России (исходя из 365 дней).

Примечание. По мнению Минфина России, для расчета процентов, подлежащих уплате в случае возврата неправомерно возмещенных сумм НДС, число дней в году принимается равным 365 (366).

Проценты на сумму неправомерно возмещенного налога начисляются и при наличии у компании переплаты. На практике может возникнуть ситуация, при которой на момент принятия налоговиками решения об отказе в возмещении налога у компании числится переплата по налогам. Контролирующие органы не разъясняют, необходимо ли в этом случае взыскивать с компании проценты в порядке, предусмотренном статьей 176.1 НК РФ.

Суды считают по-разному. Так, ФАС Северо-Кавказского округа пришел к выводу, что проценты, предусмотренные пунктом 17 статьи 176.1 НК РФ, по своей природе являются платой за пользование бюджетными средствами, которая носит компенсационный характер. Вместе с тем наличие у налогоплательщика переплаты не приводит к возникновению финансовых потерь у бюджета. Следовательно, если у организации имелась переплата по НДС за спорный период, то проценты за пользование неправомерно возмещенным НДС не начисляются (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.12.11 N А32-1953/2011).

А вот ФАС Московского округа, напротив, отмечает, что НК РФ не связывает начисление процентов с наличием или отсутствием у налогоплательщика переплаты в период необоснованного пользования возмещенным НДС. Соответственно начисление процентов является правомерным даже при наличии у компании переплаты (постановление от 11.04.12 N А40-69427/11-140-302).

По мнению Минфина России, при подаче уточненной декларации налог, заявленный к возмещению по первоначальной декларации, придется вернуть

На практике может сложиться ситуация, когда уже после получения возмещения в заявительном порядке, но до окончания "камералки" компания подает в налоговый орган уточненную декларацию. Пункт 24 статьи 176.1 НК РФ предусматривает, что в данном случае решение по ранее поданной декларации отменяется не позднее дня, следующего за днем подачи "уточненки". Соответственно, по мнению Минфина России, и налог, возмещенный (зачтенный) в рамках заявительного порядка, должен быть возвращен в бюджет независимо от того, какая сумма налога отражена в уточненной декларации - большая или меньшая по сравнению с первичной декларацией (письмо от 01.04.10 N 03-07-08/84). При этом чиновники отмечают, что в отношении сумм НДС, заявленных к возмещению в уточненной декларации, компания вправе также применить ускоренный порядок.

Инспекторы обычно солидарны с Минфином. Если компания представляет уточненную декларацию, в которой заявляет к возмещению сумму НДС, меньшую, чем отражена в первичной декларации, контролеры отменяют решение о возмещении в полном объеме. Ведь основания для возмещения налога по первичной декларации отсутствуют.

Однако суды нередко встают на сторону компании. В частности, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 19.06.12 N А52-3856/2011 указал, что в случае подачи уточненной декларации, в которой компания заявила НДС к возмещению в меньшем размере, вернуть в бюджет излишне полученные в заявительном порядке суммы ей, безусловно, необходимо. Но лишь в размере, пропорциональном доле излишне возмещенной суммы налога. Аргументируют свой вывод судьи тем, что самостоятельное выявление ошибок в налоговой декларации не должно ухудшать положение налогоплательщика. Кроме того, арбитры ссылаются на прямую норму закона, согласно которой налоговики отменяют решение о возврате (зачете) налога лишь в части суммы, не подлежащей возмещению по результатам камеральной налоговой проверки (п. 5 ст. 176.1 НК РФ).

Примечание. По мнению Минфина России, заявить НДС к возмещению компания вправе и в меньшей сумме, чем отражено в декларации.

Минфин против возврата компании излишне начисленных процентов, если решение налоговиков об отказе в возмещении НДС признано недействительным

Может сложиться ситуация, когда после отказа в возмещении налога по итогам камеральной проверки компания вернула сумму НДС вместе с процентами в бюджет. А затем в суде доказала, что отказ был необоснован. В этом случае уже возвращенный в бюджет НДС налоговые органы обязаны вернуть компании в порядке, установленном в статье 79 НК РФ. Однако эта статья не регламентирует необходимость возврата в аналогичном порядке процентов, которые заплатила компания за якобы неправомерное пользование бюджетными средствами (п. 17 ст. 176.1 НК РФ).

Финансовое ведомство также указывает, что НК РФ не предусматривает порядок возврата уплаченных налогоплательщиком в бюджет процентов, начисленных ему на сумму налога, которую налоговый орган сначала возместил в заявительном порядке, а затем принял решение об отказе в таком возмещении (письмо от 27.09.11 N 03-07-08/281). Компания может поспорить с чиновниками. Ведь уплаченные проценты являлись санкцией за неправомерное использование бюджетных средств. Впоследствии суд эти выплаты признал правомерно возмещенными. Значит, и проценты компания вправе вернуть. Организация может провести аналогию со статьей 78 НК РФ, позволяющей ей претендовать на зачет или возврат суммы излишне начисленных пеней (постановление ФАС Московского округа от 19.07.12 N А40-135310/11-129-561). При отсутствии устоявшейся судебной практики в такой ситуации можно требовать компенсации уплаченных процентов как убытков, причиненных незаконными актами или действиями налоговиков (подп. 14 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Получив отказ при подаче заявления, компания не теряет права возместить налог в общем порядке

Если компания использовала заявительный порядок возмещения НДС по статье 176.1 НК РФ, то она не теряет права вернуть налог в общем порядке (ст. 176 НК РФ).

Если по итогам "камералки" налоговики приняли решение об отказе в возмещении налога в рамках заявительного порядка, компания вправе обратиться за возмещением в общем порядке. В этом случае организации подают в инспекцию заявление, хотя Президиум ВАС РФ указал, что налоговики должны возвращать НДС и без него (постановления от 17.03.11 N 14223/10 и от 21.02.12 N 12842/11). В течение семи рабочих дней по окончании проверки налоговики обязаны вынести решение о возмещении сумм НДС в той их части, в которой проверка претензий не выявила. Решение об отказе в возмещении принимается в порядке, предусмотренном пунктами 2 и 3 статьи 176 НК РФ, и может быть оспорено компанией.

С.М. Рюмин,

управляющий партнер ООО "Консультационно-аудиторская

фирма "ИНВЕСТАУДИТТРАСТ"

"Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2012 г.