Учет расходов на услуги коллекторов зависит от того, какой договор с ними заключен (Р.А. Денисов, А.С. Зырянова, "Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2012 г.)

Учет расходов на услуги коллекторов зависит от того, какой договор с ними заключен

Работа по взысканию долгов с контрагентов требует немало времени и сил. Поэтому многие поручают ее профессионалам - коллекторским агентствам. Какие особенности необходимо учитывать при отражении в налоговом учете расходов на оплату услуг таких структур?

Несмотря на отсутствие законодательной базы, деятельность коллекторских или долговых агентств в России все расширяется. Коллекторские (от англ. collect - собирать) агентства специализируются на взыскании просроченной или проблемной дебиторской задолженности, за что взимают определенное вознаграждение. Информация по среднему уровню цен на услуги коллекторов в г. Москве приведена в таблице справа.

Таблица. Средняя стоимость услуг по взысканию задолженности, оказываемых коллекторскими агентствами в г. Москве

Сумма задолженности*(1), руб.	Размер вознаграждения коллекторского агентства, включая НДС 18%
	Агентский договор	Договор уступки права требования (цессии)
До 200 000-300 000	В зависимости от давности просрочки - от 15 до 24% от фактически взысканной суммы задолженности	В зависимости от суммы задолженности, давности просрочки, текущей стадии взыскания, места нахождения должника, его текущего финансового состояния и ряда других существенных факторов - от 20 до 50% от номинальной суммы долга. Оплата осуществляется обычно в течение 3-7 рабочих дней после подписания договора уступки права требования и передачи коллекторскому агентству документов, подтверждающих возникновение задолженности
Свыше 300 000 и до 1 000 000	В зависимости от давности просрочки - от 10 до 20% от фактически взысканной суммы задолженности
Свыше 1 000 000	Как правило, размер вознаграждения и условия работы обсуждаются индивидуально. Размер вознаграждения может составлять менее 10% от фактически взысканной суммы задолженности
*(1) В расчет берется сумма задолженности, включающая НДС по ставке 10 или 18%.

Кредиторам, то есть организациям, которые хотят получить со своих контрагентов задолженность, коллекторы предлагают два варианта работы: на основании агентского договора либо путем уступки агентству права требования долга.

Вариант первый - заключение с коллекторами агентского договора

На основании агентского договора коллекторское агентство от имени и по поручению кредитора предпринимает действия по взысканию просроченной задолженности во внесудебном или в судебном порядке (ст. 1005 ГК РФ). На имя представителей коллекторского агентства, непосредственно занимающихся исполнением договора, кредитор выдает доверенности.

Получателем денежных средств, которые коллекторы смогут взыскать с должника, является сам кредитор. За проделанную работу он уплачивает коллекторам вознаграждение, его размер обычно устанавливается в процентах либо от общей суммы задолженности, либо от фактически взысканной ими суммы.

Нередко в договоре с коллекторским агентством бывает также предусмотрено, что кредитор, помимо выплаты вознаграждения, обязан возместить еще и дополнительные расходы, связанные с взысканием долга. Например, на оплату проезда к месту нахождения иногороднего должника и обратно, междугородние переговоры, уплату госпошлины за обращение с иском в суд.

У работы по агентской схеме есть как минимум два существенных минуса. Во-первых, кредитор получит сумму задолженности только после того, как коллекторы смогут взыскать ее с должника. А на это может потребоваться значительное время.

Примечание. При работе по агентской схеме кредитор получит сумму долга только после того, как коллекторы смогут взыскать ее с должника. Не исключено, что им вообще не удастся ничего истребовать.

Во-вторых, заключение агентского договора в принципе не гарантирует, что кредитору удастся получить хоть какую-то часть долга. Ведь может оказаться, что у должника нет ни денег, ни имущества, на которое можно было бы обратить взыскание. В итоге у кредитора возникнут лишь дополнительные расходы на взыскание долга, признание которых в налоговом учете может послужить поводом для разногласий с налоговиками. В результате они, скорее всего, доначислят кредитору налог на прибыль и откажут в вычете НДС по таким затратам.

Налоговики нередко исключают из расходов кредитора коллекторское вознаграждение. При этом они чаще всего ссылаются на низкую эффективность деятельности коллекторов либо вообще на отсутствие результата их работы. Ведь даже профессионалам не всегда удается взыскать с должника всю сумму задолженности. Тем не менее ни Минфин России, ни суды не возражают против признания в расходах кредитора вознаграждения, выплаченного коллекторскому агентству. Но в зависимости от особенностей договора такие расходы можно квалифицировать по-разному.

Минфин России склоняется к тому, что вознаграждение коллекторам - это, по сути, комиссионный сбор за выполнение сторонней организацией определенной работы. Значит, сумму такого вознаграждения кредитор вправе включить в прочие расходы на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 264 НК РФ (письмо от 13.02.07 N 03-03-06/2/24).

Однако в более позднем письме финансовое ведомство лишь согласилось, что кредитор при расчете налога на прибыль может учесть сумму вознаграждения коллектору, но не указало, на основании какой именно нормы НК РФ (письмо Минфина России от 30.07.09 N 03-03-06/1/503). Поскольку перечень расходов является открытым, такое вознаграждение по выбору самого кредитора он может включить в состав либо прочих обоснованных расходов, либо внереализационных (подп. 49 п. 1 ст. 264 или подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Суды, разрешая в принципе признавать в налоговом учете указанные расходы, не уточняют, к прочим или внереализационным их следует относить. При этом они не приводят ссылок на какие-либо нормы Налогового кодекса, за исключением статьи 252 НК РФ (постановления ФАС Северо-Кавказского от 08.02.10 N А32-15147/2009, Московского от 24.12.09 N КА-А40/13953-09 и Западно-Сибирского от 20.05.09 N Ф04-2987/2009(6544-А27-49) округов). Кроме того, суды чаще всего отклоняют доводы налоговиков об экономической необоснованности расходов на оплату услуг коллекторов в следующих ситуациях:

- если коллекторскому агентству удалось взыскать не всю сумму долга. По мнению арбитров, для признания таких расходов достаточно уже того факта, что исполнитель проводил работу по истребованию задолженности. Нет оснований к исключению затрат, если имевшаяся задолженность сократилась, причем неважно, на какую сумму (постановления ФАС Северо-Кавказского от 08.02.10 N А32-15147/2009, Московского от 24.12.09 N КА-А40/13953-09 и Западно-Сибирского от 20.05.09 N Ф04-2987/2009(6544-А27-49) округов);

- если у организации-кредитора имеется собственный абонентский или юридический отдел либо сотрудник, в обязанности которых входит работа с должниками. Суды обычно отмечают, что компания вправе самостоятельно определять целесообразность привлечения тех или иных специалистов для достижения благоприятных для нее экономических последствий (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.05.09 N Ф04-2987/2009(6544-А27-49), определения Конституционного суда РФ от 16.12.08 N 1072-О-О и от 04.06.07 N 320-О-П и 366-О-П).

Но если арбитры все-таки установят, что фактически услуги по взысканию долга оказывало не коллекторское агентство, с которым заключен договор об этом, а иное лицо, они не разрешат кредитору признать расходы по такому договору (постановление ФАС Уральского округа от 02.08.12 N Ф09-6860/12).

Независимо от того, как квалифицированы затраты на оплату услуг коллекторов, основанием для их учета является акт об оказании услуг по взысканию долга, подписанный представителями кредитора и коллекторского агентства (письмо Минфина России от 13.02.07 N 03-03-06/2/24). На необходимость составления этого документа указывают также и суды (постановления ФАС Северо-Кавказского от 08.02.10 N А32-15147/2009 и Московского от 24.12.09 N КА-А40/13953-09 округов).

НДС с суммы коллекторского вознаграждения кредитор вправе принять к вычету. Конечно, это возможно лишь при наличии счета-фактуры, выставленного коллекторским агентством, с выделенной в нем суммой НДС, а также при соблюдении остальных требований, предусмотренных статьями 171 и 172 НК РФ. Тем не менее налоговики одновременно с исключением у кредитора расходов на оплату услуг коллекторов нередко отказывают ему еще и в вычете НДС по этим услугам. Однако если суды соглашаются с правомерностью признания указанных расходов, они не возражают и против вычета НДС по ним (постановления ФАС Московского от 24.12.09 N КА-А40/13953-09 и Западно-Сибирского от 20.05.09 N Ф04-2987/2009(6544-А27-49) округов, Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.06.09 N 09АП-8532/2009-АК (оставлено в силе постановлением ФАС Московского округа от 10.09.09 N КА-А40/8766-09)).

Вариант второй - уступка коллекторам права требования долга с контрагента

При этом варианте работы кредитор и коллекторское агентство заключают договор цессии. По условиям такого договора кредитор уступает коллекторам принадлежащее ему право требования долга со своего контрагента - покупателя, заказчика, заемщика, арендатора и т.п. (п. 1 ст. 382 ГК РФ). В результате новым кредитором становится коллекторское агентство, именуемое цессионарием, а первоначальный кредитор (цедент) выбывает из обязательства (см. врезку слева).

Личный интерес. Нельзя уступить долг физлица по кредитному договору без его на то согласия

Пленум Верховного суда РФ указал, что банк или другая кредитная организация не вправе передавать требование по кредитному договору с физлицом организациям или иным лицам, не имеющим лицензии на ведение банковской деятельности (п. 51 постановления от 28.06.12 N 17). Такой вывод следует из положений Закона РФ от 07.02.92 N 2300-1 "О защите прав потребителей".

Исключением является ситуация, когда в кредитном договоре имеется условие о том, что кредитор может уступить право требования долга с заемщика третьему лицу, в том числе не имеющему лицензии на банковскую деятельность.

Если в нарушение указанного ограничения кредитная организация все-таки передала право требования долга с заемщика-физлица ненадлежащему цессионарию, суд может признать такой договор цессии недействительным. А это послужит основанием для исключения из расходов кредитора суммы убытков, возникших при уступке права требования, как необоснованных.

Вместе с тем буквально еще год назад Президиум ВАС РФ давал фактически противоположные разъяснения. В частности, судьи надзорной инстанции указывали, что уступка банком лицу, не обладающему статусом кредитной организации, не исполненного в срок требования по кредитному договору с заемщиком-гражданином не противоречит закону и не требует согласия заемщика (п. 16 Обзора судебной практики, приведенного в информационном письме Президиума ВАС РФ от 13.09.11 N 146). На указанное противоречие обратил внимание также и Роспотребнадзор в письме от 23.07.12 N 01/8179-12-32.

Цедент обязан передать коллекторскому агентству документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для его осуществления (п. 2 ст. 385 ГК РФ). Риск невзыскания долга полностью ложится на коллекторов.

У варианта с переуступкой есть и плюсы, и минусы. Выгодное отличие этого способа заключается в том, что кредитор может сразу получить деньги в счет имеющегося у него требования. Нередко это возможно даже до наступления срока платежа по нему. Кроме того, у кредитора не возникает дополнительных затрат в виде судебных издержек, расходов на уплату госпошлины при обращении в суды различных инстанций, розыск должника или принадлежащего ему имущества, сопровождение и контроль исполнения судебного решения о взыскании долга.

Примечание. В случае уступки коллекторам права требования долга до наступления срока платежа кредитор, скорее всего, не сможет включить в расходы всю сумму убытка, полученного от этой сделки.

Существенный минус цессии состоит для кредитора в том, что он получит не всю сумму долга. Ведь как показывает практика (см. таблицу на с. 47), коллекторы покупают долги со значительным дисконтом. Его размер зависит от ряда факторов и может составлять от 20 до 50% от номинальной суммы долга.

Однако, даже если долг просрочен и организация уже предпринимала меры по его возврату, получение ею денежных средств в существенно меньшем размере, чем предполагалось по первоначальному обязательству, способно принести положительный экономический эффект за счет пополнения оборотных средств и снятия кредитных рисков. Эти аргументы помогают кредиторам обосновать необходимость уступки долга коллекторам со столь большим дисконтом (постановления ФАС Московского от 01.09.11 N КА-А40/9214-11 и от 20.07.10 N КА-А40/7482-10, Северо-Западного от 04.09.09 N А56-10236/2007 и от 03.06.09 N А56-23010/2008, Дальневосточного от 21.07.09 N Ф03-3315/2009 округов).

Нельзя признать всю сумму убытка от уступки права требования, срок платежа по которому еще не наступил. В налоговом учете кредитора сумма, полученная им от коллекторского агентства по договору цессии, включается в доходы, а величина переданного требования - в расходы на дату подписания сторонами акта уступки права требования (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Порядок признания кредитором убытка от уступки права требования зависит от того, наступил ли срок платежа по первоначальному обязательству (см. врезку на с. 50). Если наступил, то первоначальный кредитор включает сумму убытка во внереализационные расходы в следующем порядке (п. 2 ст. 279 НК РФ):

- 50% от суммы убытка - на дату уступки права требования;

- оставшиеся 50% - по истечении 45 календарных дней с даты уступки.

Арбитражная практика. Как суды определяют, наступил или нет срок платежа по первоначальному обязательству

Нередко в договоры включают условия, при наступлении которых продавец или заимодавец имеет право потребовать от покупателя или заемщика досрочного исполнения обязательств по договору. Чаще всего такими условиями являются нарушения договорных обязательств, допускаемые покупателями или заемщиками.

Так, например, в кредитном договоре может быть указано, что в случае несвоевременного внесения процентов за пользование заемными средствами кредитор вправе потребовать от заемщика досрочного возврата всей суммы кредита и уплаты процентов.

Если указанное требование предъявил кредитор, суды приходят к выводу, что срок исполнения обязательства по кредитному договору наступил (постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.03.08 N А56-17909/2007, оставлено в силе определением ВАС РФ от 22.09.08 N 8253/08). Следовательно, впоследствии в случае передачи коллекторам права требования задолженности по такому кредитному договору в налоговом учете кредитора сумма убытка, полученного им по сделке цессии, не подлежит нормированию (п. 2 ст. 279 НК РФ). На дату уступки права требования кредитор вправе признать 50% от суммы убытка, а оставшиеся 50% от этой суммы он сможет учесть по истечении 45 календарных дней с даты уступки.

Однако заключение сторонами первоначальной сделки мирового соглашения не может изменить ее условий. Суды считают, что подписание мирового соглашения не приводит к появлению нового срока погашения основного долга. В этом документе устанавливается лишь срок его исполнения (постановления ФАС Восточно-Сибирского от 21.08.12 N А78-10656/2011 и Западно-Сибирского от 16.06.08 N Ф04-8151/2007(6432-А75-15) округов).

Значит, если кредитор произвел уступку права требования по обязательству, срок исполнения которого уже наступил и в отношении которого было заключено мировое соглашение, убытки от такой уступки он признает при расчете налога на прибыль в полном размере на основании пункта 2 статьи 279 НК РФ.

Примечание. Если кредитор передал коллекторскому агентству право требования просроченной задолженности, он сможет признать всю сумму убытка по этой сделке хотя и по частям и в разные сроки.

Если же передается право требования долга, срок платежа по которому еще не наступил, размер убытка, включаемого в расходы кредитора, ограничен. Он не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа по первоначальному обязательству (п. 1 ст. 279 НК РФ и письмо Минфина России от 29.05.08 N 03-03-06/4/38).

Если кредитор уступает коллекторам требование, которое сам ранее приобрел, операция приравнивается к реализации финансовых услуг. Это означает, что доход от такой операции он может уменьшить на сумму расходов, связанных с приобретением права требования*(1) (п. 3 ст. 279 НК РФ). Таким образом, если сумма дохода от уступки права требования не превысила расходы на его приобретение, объекта обложения налогом на прибыль не возникает (постановления ФАС Московского округа от 23.03.11 N КА-А40/1873-11 и от 26.01.10 N КА-А40/15099-09).

Допустим, в результате сделки по уступке ранее приобретенного права требования долга организация получила убыток. Сумму этого убытка она вправе включить в расходы в полном объеме (п. 2 ст. 268 НК РФ). Дело в том, что положения, предусмотренные пунктами 1 и 2 статьи 279 НК РФ, на указанную ситуацию не распространяются. С этим согласны и Минфин России, и налоговые органы (письма Минфина России от 15.08.11 N 03-03-06/2/127 и от 09.08.10 N 03-03-06/2/141, ФНС России от 11.11.11 N ЕД-4-3/18879@ и N ЕД-4-3/18881@, от 25.10.11 N ЕД-4-3/17701@).

Уступка права требования долга облагается НДС, за одним исключением. От обложения НДС освобождены операции по уступке, переуступке и приобретению права требования по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме или кредитных договоров (подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ). При этом не имеет значения, кто именно уступает требование, - первоначальный кредитор или новый.

Уступка денежного требования, вытекающего из договора по реализации облагаемых НДС товаров, работ или услуг, облагается этим налогом в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 155 НК РФ). Налоговая база в этом случае определяется как сумма превышения дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером уступаемого денежного требования (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ). Получается, если оно передано коллекторам по стоимости ниже номинальной суммы долга (как чаще всего и бывает на практике), начислять НДС с этой операции не нужно.

При последующей уступке права требования налоговая база определяется как сумма превышения дохода, полученного новым кредитором от последующей уступки или прекращения соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение требования (п. 4 ст. 155 НК РФ). Налоговая база в этом случае исчисляется на день уступки денежного требования или день исполнения обязательства должником (п. 8 ст. 167 НК РФ).

Р.А. Денисов,

руководитель отдела налоговой практики юридической фирмы Sameta

А.С. Зырянова,

юрист налоговой практики юридической фирмы Sameta

"Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее об особенностях налогообложения при заключении договоров финансирования под уступку денежного требования читайте в статье "Нюансы исчисления НДС и налога на прибыль при факторинге" // РНК, 2012, N 19, с. 30.