2013 год: расходы и доходы (В. Семенихин, "Аудит и налогообложение", N 12, декабрь 2012 г.)

2013 год: расходы и доходы

Чтобы у налоговиков при проверке не возникло желания досчитать налоги в пользу бюджета, организации следует в своей учетной (налоговой) политике осветить вопросы, связанные с используемой классификацией расходов и доходов и порядком их определения.

Расходы в налоговой политике

Глава 25 НК РФ позволяет налогоплательщику учесть при налогообложении едва ли все расходы, осуществленные в ходе хозяйственной деятельности. Для этого они должны удовлетворять критериям ст. 252 НК РФ и не относиться законодателем в состав расходов, не учитываемых для целей налогообложения, перечень которых закреплен в ст. 270 НК РФ.

В то же время, чтобы налог был рассчитан правильно, налогоплательщик должен не только правильно определить размеры своих расходов, но и грамотно их классифицировать.

В первую очередь налогоплательщик должен отразить положения, связанные с условиями признания осуществленных затрат налогооблагаемыми расходами.

Напомню, что в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Поэтому в налоговой политике следует отметить, что вышеуказанные затраты признаются расходами, учитываемыми при налогообложении, если они одновременно удовлетворяют следующим условиям:

1. Затраты, оценка которых выражена в денежной форме, экономически оправданы.

Как разъясняет Минфин в Письме от 21.05.2010 г. N 03-03-06/1/341, право оценки экономической эффективности и целесообразности расходов принадлежит самому налогоплательщику.

Солидарны с Минфином и налоговики столицы, на что указывает Письмо УФНС России по г. Москве от 03.08.2011 г. N 16-15/076336@.

Аналогичную точку зрения поддерживает и Конституционный Суд РФ, о чем свидетельствует Определение от 16.12.2008 г. N 1072-О-О.

2. Расходы документально подтверждены.

Налогоплательщик должен привести состав документов, которыми подтверждает свои расходы.

К таким документам могут относиться документы:

- оформленные в соответствии с законодательством РФ;

- оформленные в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы.

Обратите внимание: несмотря на то что налоговое законодательство не обязывает налогоплательщика переводить документы, оформленные на иностранном языке, контролирующие органы настаивают на их построчном переводе на русский язык (Письмо Минфина от 26.03.2010 г. N 03-08-05/1).

Чтобы исключить возможные претензии контролеров, советую придерживаться разъяснений Минфина, иначе не исключено, что часть расходов будет "потеряна" для налогообложения. Такой вывод можно сделать на основании Постановления ФАС Московского округа от 21.04.2011 г. по делу N А40-162831/09-142-1356.

Если в деятельности компании имеют место документы, составленные на иностранных языках, то в учетной политике нужно указать, кем осуществляется перевод документации - собственным специалистом или профессиональным переводчиком;

- косвенно подтверждающие произведенные расходы (таможенные декларации, приказы о командировке, проездные документы, отчеты о выполненной работе в соответствии с договором и т.д.).

Следует иметь в виду, что в документах, косвенно подтверждающих расходы компании, следует использовать формулировки, максимально приближенные к тексту НК РФ, это позволит при проверках избежать возможного появления споров по тем или иным расходам.

Особо следует оговорить состав подтверждающих документов по таким видам расходов, как услуги сотовой связи для работников, эксплуатация служебного транспорта, аренда и лизинг, расходы на приобретение питьевой воды, командировочные расходы (в частности, расходы по найму жилья, приобретению электронных проездных документов) и т.д.

Практика показывает, что перечисленные виды расходов вызывают немало претензий со стороны проверяющих (Письма Минфина от 19.01.2009 г. N 03-03-07/2, от 18.01.2010 г. N 03-03-07/2, УФНС России по г. Москве от 30.01.2009 г. N 19-12/007411 и др.).

3. Расходы осуществлены для деятельности, связанной с получением доходов.

В данном случае определяющее значение имеет направленность на получение дохода, а не факт его получения, в силу чего расходами признаются затраты, понесенные налогоплательщиком как в условиях наличия, так и отсутствия доходов. На это указывает Минфин в Письме от 26.04.2011 г. N 03-03-06/1/269.

Аналогичного подхода придерживаются и суды (Постановления ФАС Московского округа от 05.05.2012 г. по делу N А40-79747/11-91-341, ФАС Северо-Западного округа от 16.06.2011 г. по делу N А56-60826/2010, ФАС Центрального округа от 15.06.2011 г. по делу N А09-7163/2010 и др.).

Далее в разделе, посвященном налоговому учету расходов, следует привести классификацию расходов в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности компании.

Напомню, что в соответствии с нормами главы 25 НК РФ все расходы налогоплательщика делятся на три большие категории, а именно на:

1) расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ), которые в свою очередь подразделяются на:

- материальные расходы (ст. 254 НК РФ);

- расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ);

- суммы начисленной амортизации (ст. 256-259 НК РФ);

- прочие расходы (ст. 264 НК РФ);

2) внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ);

3) расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли (ст. 270 НК РФ).

Отдельно нужно остановиться на тех расходах, которые в главе 25 НК РФ подлежат нормированию. В частности, к таким расходам законодательство по налогу на прибыль относит:

1) материальные расходы, поименованные в подпункте 2 п. 7 ст. 254 НК РФ. До утверждения соответствующих норм естественной убыли в надлежащем порядке налогоплательщик вправе руководствоваться нормами, принятыми ранее (Письмо Минфина от 24.09.2008 г. N 03-03-06/1/545);

2) расходы на оплату труда в части:

- возмещения стоимости расходов на проезд и провоз багажа сотрудникам (и членам их семей) организаций, расположенных в районах крайнего Севера и приравненных к ним местностях (п. 12.1 ст. 255 НК РФ);

- совокупных сумм взносов работодателей на накопительную часть пенсии работников, по договорам долгосрочного страхования жизни, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения, а также по договорам добровольного личного страхования (п. 16 ст. 255 НК РФ);

- расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков (п. 24 ст. 255 НК РФ);

- расходов на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилья, признаваемых для целей налогообложения в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда (п. 24.1 ст. 255 НК РФ);

3) расходы на НИОКР, перечисленные в Постановлении Правительства РФ от 24.12.2008 г. N 988 "Об утверждении перечня научных исследований и опытно-конструкторских разработок, расходы налогоплательщика на которые в соответствии с п. 2 ст. 262 части второй налогового кодекса Российской Федерации включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5" (п. 2 ст. 262 НК РФ).

Помимо этого нормируются и иные расходы, связанные с НИОКР, принимаемые в целях налогообложения в размере, не превышающем 75% суммы оплаты труда работников, выполняющих такие работы.

К нормируемым расходам в целях главы 25 НК РФ относятся:

- размеры амортизационной премии по основным средствам (п. 9 ст. 258 НК РФ);

- суммы выплаченных подъемных (подпункт 5 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- компенсации за использование личного автотранспорта сотрудников в производственной деятельности компании (подпункт 11 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- расходы на рацион питания экипажей морских судов (подпункт 13 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- расходы за нотариальное оформление (подпункт 16 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- представительские расходы (подпункт 22 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- рекламные расходы (подпункт 28 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- расходы, возникающие при реализации продукции СМИ и книжной продукции (подпункты 43, 44 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- расходы на приобретение прав на землю (ст. 264.1 НК РФ);

- затраты на производство, не давшее продукции, и на аннулированные производственные заказы (подпункт 11 п. 1 ст. 265 НК РФ);

- расходы в виде целевых отчислений от лотерей (подпункт 19.2 п. 1 ст. 265 НК РФ);

- расходы на создание резерва по сомнительным долгам (п. 4 ст. 266 НК РФ);

- расходы на создание резерва по гарантийному ремонту (п. 4 ст. 264 НК РФ);

- проценты по долговым обязательствам (п. 1 ст. 269 НК РФ);

- проценты по контролируемой задолженности налогоплательщика (п. 2 ст. 269 НК РФ);

- убытки от сделок по уступке прав требования (п. 1 ст. 279 НК РФ) и некоторые другие.

Следует обратить внимание, что при классификации расходов налогоплательщик вправе применять правило, установленное п. 4 ст. 252 НК РФ: если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

В качестве примера можно привести проценты по заемным обязательствам, взятым на приобретение основного средства (ОС). С одной стороны, целевой кредит (заем) взят непосредственно под приобретение ОС, значит, связь процентов с приобретением ОС налицо, и, следовательно, на основании ст. 257 НК РФ налогоплательщик должен включить их в первоначальную стоимость ОС.

Вместе с тем согласно ст. 265 НК РФ налогоплательщик вправе учесть проценты в составе внереализационных расходов. В такой ситуации он вправе использовать правило, предусмотренное п. 4 ст. 252 НК РФ.

Минфин настаивает на том, что суммы начисленных процентов на основании подпункта 2 п. 1 ст. 265 НК РФ должны учитываться в составе прочих внереализационных расходов с учетом особенностей, установленных ст. 269 НК РФ (Письмо Минфина от 05.07.2011 г. N 03-03-06/1/398).

То же самое касается расходов по уплате госпошлины при приобретении ОС, требующих государственной регистрации, таможенных пошлин, уплачиваемых при ввозе товаров, и т.д.

Статья 318 НК РФ требует от налогоплательщиков, использующих метод начисления, все расходы отчетного (текущего) периода подразделять на прямые и косвенные.

Согласно ст. 318 НК РФ в составе прямых затрат могут быть учтены:

- материальные затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве продукции и (или) образующих ее основу либо являющихся необходимым компонентом при ее производстве;

- материальные затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

- расходы на оплату труда основного персонала, участвующего в процессе производства продукции;

- расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по ОС, используемым при производстве продукции.

Перечень прямых расходов налогоплательщик определяет самостоятельно, исходя из специфики деятельности своей компании, и закрепляет его в своей налоговой политике (Письмо Минфина от 25.03.2010 г. N 03-03-06/1/182).

Обратите внимание: отсутствие в налоговой политике перечня прямых расходов приведет к тому, что при проверке налоговики будут руководствоваться составом прямых расходов, закрепленным в ст. 318 НК РФ.

В случае если налогоплательщик не может отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу, он самостоятельно определяет механизм распределения вышеуказанных расходов с применением экономически обоснованных показателей. Этот механизм распределения прямых расходов также следует закрепить в налоговой политике, в противном случае при проверке налоговики получат возможность перераспределить прямые расходы налогоплательщика своим (как правило, направленным в пользу бюджета) способом.

В Письме Минфина от 02.03.2006 г. N 03-03-04/1/176 указано, что положения НК РФ, позволяющие налогоплательщикам самостоятельно определять перечень прямых расходов, направлены на сближение налогового учета с бухгалтерским учетом. Поэтому определять состав прямых расходов в налоговом учете целесообразно по аналогии с порядком, применяемым в целях бухгалтерского учета, руководствуясь спецификой деятельности организации (см. также Письма Минфина от 25.05.2010 г. N 03-03-06/2/101, от 11.11.2008 г. N 03-03-06/1/621 и др.).

К составу прямых расходов налогоплательщику следует подойти очень внимательно. Особенно это касается тех налогоплательщиков, которые заняты в производствах готовой продукции, основанной на сырье собственного производства. Соответственно все остальные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, будут признаваться косвенными расходами компании.

Косвенные расходы в полном объеме уменьшают расходы текущего отчетного (налогового) периода налогоплательщика в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ. В том же порядке в расходы текущего периода включаются и внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации товаров (работ, услуг), в стоимости которых они учтены в соответствии с нормами ст. 319 НК РФ (Письмо Минфина от 09.06.2009 г. N 03-03-06/1/382).

Списание соответствующей части прямых расходов производится в периоде реализации продукции даже в том случае, если стоимость использованных ресурсов на ее изготовление пока не оплачена. Такой вывод следует из Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2011 г. по делу N А45-12953/2010.

Понятно, что самым выгодным для налогоплательщика в части деления расходов на прямые и косвенные является вариант, когда все расходы считаются косвенными и учитываются в расходах текущего периода в полном объеме.

Поскольку в НК РФ нет запрета на подобные действия, получается, что такой вариант возможен. Однако это крайне рискованная позиция, так как такую возможность Минфин допускает только для тех налогоплательщиков, которые занимаются оказанием услуг (Письмо Минфина от 15.06.2011 г. N 03-03-06/1/348).

Если налогоплательщик, оказывающий услуги, использует право, предоставленное ему п. 2 ст. 318 НК РФ, то это следует отразить в налоговой политике.

Теперь относительно порядка признания расходов в налоговом учете.

Общепринятым методом исчисления налога на прибыль признается метод начисления, при котором порядок признания расходов установлен ст. 272 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в налоговом учете в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты.

Следует обратить внимание, что НК РФ "привязывает" порядок признания расходов к условиям сделок, по которым они осуществлены. Статьей 272 НК РФ установлено, что в случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Иначе говоря, признание расходов по таким сделкам следует распределять в соответствии с документами на эту сделку, например в соответствии с условиями договора.

В том случае если срок действия договора определен, расходы признаются налогоплательщиком равными частями в течение всего срока его действия.

При отсутствии в договоре указания на срок, в течение которого могут списываться осуществленные расходы, налогоплательщик вправе установить самостоятельный порядок их списания. При этом в налоговой политике следует определить срок, в течение которого он будет равными частями производить признание расходов по таким договорам (Письма Минфина от 02.02.2011 г. N 03-03-06/1/52, от 29.01.2010 г. N 03-03-06/2/13, УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 г. N 16-15/102331@.1).

Минфин в Письме от 15.10.2008 г. N 03-03-05/132 разъясняет, что положения п. 1 ст. 272 НК РФ применяются только к расходам, осуществленным в рамках гражданско-правовых сделок; к расходам, осуществленным по иным основаниям, данная норма законодательства не применяется.

Много споров вызывает вопрос: применяется ли п. 1 ст. 272 НК РФ к суммам государственной пошлины, уплачиваемой при лицензировании деятельности?

К отношениям по выдаче лицензий п. 1 ст. 272 НК РФ не применяется. Государственная пошлина налоговым законодательством включена в состав федеральных налогов и сборов, следовательно, на основании п. 1 ст. 264 НК РФ она относится к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, а на основании подпункта 1 п. 7 ст. 272 НК РФ она может учитываться налогоплательщиком в полном объеме на дату начисления. Тем более что сегодня такой налоговый учет расходов на лицензирование не влечет за собой необходимость применения норм ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утвержденного Приказом Минфина от 19.11.2002 г. N 114н. Ведь в бухгалтерском учете госпошлина будет учтена в стоимости лицензии, которая в условиях действующего бухгалтерского законодательства сразу может быть отнесена на расходы, так как признавать такие затраты организации расходами будущих периодов более нет оснований.

Обратите внимание: если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Кроме того, в разделе налоговой политики, посвященному учету расходов, следует закрепить положение о том, что расходы, которые не могут быть отнесены к конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Доходы в налоговой политике

Информация, указываемая в разделе налоговой политики, посвященном доходам, в первую очередь зависит от того, к какой категории юридических лиц относится организация, признаваемая плательщиком налога на прибыль.

Если речь идет о российской компании, то для нее доходной частью будут признаваться доходы по организации в целом.

Если налогоплательщиком выступает иностранная фирма, имеющая на российской территории свое представительство, то доходом будут уже выступать доходы, полученные данным представительством. Если же у иностранной компании собственного представительства нет, то для нее доходная часть будет формироваться только из доходов, полученных в РФ.

Однако в любом из указанных случаев данные категории плательщиков налога на прибыль определяют свои доходы в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно ст. 41 НК РФ для целей налогообложения доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ. Иначе говоря, если экономическая выгода компании имеет денежную или натуральную форму и ее можно оценить и определить по правилам главы 25 НК РФ, то в целях налога на прибыль имеет место сумма полученного дохода. В противном случае дохода не образуется.

В силу того, что главой 25 НК РФ не установлен порядок определения материальной выгоды и ее оценки при получении организацией беспроцентного займа, учесть такую выгоду в составе доходов нельзя (Письмо Минфина от 02.04.2010 г. N 03-03-06/1/224).

При этом не имеет значения выражение стоимости полученного дохода. Как следует из п. 3 ст. 248 НК РФ, доходы, стоимость, которых выражена в иностранной валюте или в условных денежных единицах, учитываются налогоплательщиком в совокупности с рублевыми доходами, а их пересчет осуществляется в зависимости от используемого для целей налогообложения метода признания доходов и расходов.

Имейте в виду, при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав). На это прямо указано в п. 1 ст. 248 НК РФ. Иначе говоря, в составе доходов налогоплательщика учитываются доходы без НДС, а для плательщиков акцизов - без НДС и акцизов.

При этом следует обратить внимание, что суммы доходов "очищаются" лишь от российских налогов, так как эта норма не применима в отношении налогов, уплачиваемых российскими компаниями на территории иностранных государств. На это обращает внимание ФНС России в Письме от 16.02.2006 г. N ММ-6-03/171@ "Об отдельных вопросах по применению Соглашения с Республикой Беларусь". Поддерживают данную точку зрения и арбитражные суды, например ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 23.11.2009 г. по делу N А56-4991/2009).

Иначе говоря, в налоговом учете суммы НДС, удержанные резидентом иностранного государства в соответствии со своим налоговым законодательством, также включаются в состав доходов налогоплательщика.

Если имеется документальное подтверждение факта удержания сумм налога, то они включаются в состав прочих расходов на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина от 12.05.2005 г. N 03-03-01-04/1/250).

В настоящий момент позиция Минфина в части признания "иностранного" налога налогооблагаемым расходом кардинально изменилась. На это указывают Письма Минфина от 11.03.2012 г. N 03-04-08/65, от 08.04.2011 г. N 03-03-06/1/226, от 12.11.2010 г. N 03-03-06/1/708, от 11.06.2010 г. N 03-03-06/1/407 и др.).

Так как глава 25 НК РФ не предусматривает порядка учета иностранных косвенных налогов, а мнение чиновников на этот счет не отличается стабильностью, то в налоговой политике можно прописать, что суммы иностранных косвенных налогов учитываются налогоплательщиком в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Только не забудьте при этом пометить, что данные расходы, как и все иные, учитываются в налоговой базе при условии их соответствия критериям ст. 252 НК РФ.

О том, что расходы в виде "иностранных" налогов, соответствующие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, могут учитываться в составе налогооблагаемых расходов налогоплательщика, подтверждают и налоговые органы в Письме ФНС России от 01.09.2011 г. N ЕД-20-3/1087.

Исключение сумм налогов из полученных доходов - это первое правило определения доходов, которое должен знать плательщик налога на прибыль.

Второе правило заключается в том, что доходы определяются на основании первичных документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Следовательно, в своей налоговой политике налогоплательщику необходимо указать состав документов, в соответствии с которыми он определяет свои доходы.

Напомню, что под первичными документами в налоговом учете понимаются первичные документы, признаваемые таковыми в бухгалтерском законодательстве, так как сам НК РФ не дает определения, что в налоговом учете следует понимать под первичными документами. Это дает право налогоплательщику обращаться к иным отраслям законодательства, что закреплено в ст. 11 НК РФ.

Обратите внимание: с 1 января 2013 г. вступает в силу Федеральный закон от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), который обязывает подтверждать все факты хозяйственной жизни организации первичными учетными документами, составляемыми в бумажном и (или) электронном виде.

Но если сейчас организации в общем случае применяют "первичку" по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, то со следующего года они будут работать с формами документов, утверждаемыми руководителем организации по представлению главного бухгалтера или иного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

На мой взгляд, отказываться от привычных форм "первички" вовсе не обязательно, их можно и даже нужно применять в дальнейшем, так как для большинства хозяйственных операций, совершаемых субъектами хозяйственной деятельности, соответствующие формы утверждены и нет необходимости изобретать новые.

В том случае, если унифицированной формы документа, необходимого организации, нет, такую форму придется разработать самостоятельно и утвердить ее приказом руководителя компании. При этом самостоятельно разработанная форма документа должна содержать состав обязательных реквизитов, перечисленных в п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Данный момент следует особо учесть тем, кто занимается выполнением работ или оказанием услуг. Как известно, подтверждением факта выполнения работ или оказания услуг выступает акт приема-передачи, унифицированной формы которого не существует, поэтому, чтобы исключить претензии налоговиков, таким субъектам следует самим разработать форму акта на выполнение работ или оказание услуг и закрепить ее в своем нормативном документе.

Этот вопрос актуален и для посредников, которые могут в налоговой политике предусмотреть, что первичным документом при определении дохода от оказания посреднических услуг выступает отчет посредника.

На мой взгляд, документ, предоставления которого от посредника требует гражданское законодательство, вполне может использоваться и для подтверждения его доходов в налоговом учете.

Правда, бытует мнение, что при посреднической деятельности также необходимо составлять акты на оказание услуг. Такое мнение основано, видимо, на том, что в налоговом учете датой признания расходов по услугам является дата подписания налогоплательщиком акта приема-передачи услуг (п. 2 ст. 272 НК РФ).

Однако, по моему мнению, это требование распространяется только на услуги производственного характера, оказанные сторонними фирмами, а оплата услуг посредника для заказчика признается прочими расходами, связанными с производством и реализацией (п. 3 ст. 264 НК РФ). Причем датой признания расходов в данном случае в силу подпункта 3 п. 7 ст. 272 НК РФ является дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода. Поэтому для подтверждения доходов посреднику вполне достаточно отчета.

Чтобы избежать споров с фискалами, рекомендую при заключении договоров на оказание посреднических услуг включать в договор условие, что отчет посредника представляется в форме акта, ведь унифицированной формы акта на оказание посреднических услуг не существует, поэтому он составляется в свободной форме - в форме отчета. Такой прием позволит совместить и отчет, и акт об оказании услуги в одном документе.

Если налогоплательщик осуществляет внешнеэкономическую деятельность, то подтверждать свои доходы он может документами, составленными в соответствии с требованиями иностранных государств, представителями которых являются его партнеры. Такие документы должны содержать реквизиты, отражающие суть операции. Причем в "иностранных" документах указываются практически те же обязательные реквизиты, которые предусмотрены для российской "первички", на что обращено внимание в Письме УФНС России по г. Москве от 13.04.2007 г. N 20-12/035154. Также в Письме отмечено, что в силу ст. 68 Конституции РФ организация обязана иметь построчный перевод иностранных документов на русский язык.

Обратите внимание: в ст. 313 НК РФ указано, что данные налогового учета подтверждаются первичными учетными документами, в том числе справкой бухгалтера, аналитическими регистрами налогового учета, а также расчетом налоговой базы.

В ст. 314 НК РФ под регистрами налогового учета понимаются сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, без распределения по счетам бухгалтерского учета. Из НК РФ следует, что в качестве налоговых регистров могут использоваться регистры бухгалтерского учета, в которые при необходимости налогоплательщик может внести любые дополнительные реквизиты или самостоятельно разработанные формы регистров.

Самостоятельно разработанные формы налоговых регистров должны содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование налогового регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Кроме того, налогоплательщик может воспользоваться формами регистров, рекомендуемыми налоговиками к использованию в Информационном сообщении МНС России от 19.12.2001 г. "Система налогового учета, рекомендуемая МНС Российской Федерации для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового Кодекса Российской Федерации".

Согласно рекомендациям налоговиков для налогового учета доходов могут применяться следующие регистры налогового учета:

- Регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав, входящий с состав регистров учета хозяйственных операций. Регистр формируется для обобщения информации об операциях выбытия имущества налогоплательщика, реализации им работ, услуг, прав и формирования сумм соответствующих доходов от реализации, подлежащих включению в состав налоговой базы в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Ведение регистра должно обеспечивать возможность группировки информации по условиям получения налогоплательщиком дохода и по видам полученных доходов;

- Регистр учета доходов текущего периода, входящий в состав регистров формирования отчетных данных. Регистр формируется для обобщения информации об операциях получения доходов отчетного (налогового) периода с целью выявления сумм доходов (в том числе внереализационных доходов) отчетного (налогового) периода, используемых при заполнении декларации по налогу на прибыль.

Учитывая разнообразие форм налоговых регистров, в данном разделе налоговой политики следует указать, в каких налоговых регистрах компания будет накапливать и обобщать информацию о суммах полученных доходов.

Последнее правило определения доходов состоит в однократности их признания.

Как указано в п. 3 ст. 248 НК РФ, суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов. На это нужно обратить особое внимание и прежде всего фирмам, которые намерены перейти с кассового метода на метод начисления и получают авансы под отгрузку, которая будет осуществлена уже в рамках метода начисления доходов и расходов.

Кроме того, это касается и тех, кто выплачивает так называемые "промежуточные дивиденды". Если по итогам года компания получает убыток, то налоговики суммы выплаченных промежуточных дивидендов не признают таковыми, а требуют их включения в состав внереализационных доходов (Письма ФНС России от 19.03.2009 г. N ШС-22-3/210@, Минфина от 24.12.2008 г. N 03-03-06/1/721).

Теперь перейдем к классификации доходов налогоплательщика.

Все доходы налогоплательщика согласно главы 25 НК РФ подразделяются на доходы:

- учитываемые для целей налогообложения;

- не учитываемые в целях исчисления налога на прибыль. Их перечень определен ст. 251 НК РФ, при этом он является закрытым и не подлежит расширительному толкованию.

В свою очередь налогооблагаемые доходы состоят из:

- доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

- внереализационных доходов.

Причем в части доходов от реализации законодателем прямо определено, что в данном случае под товаром понимается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации.

При этом при отнесении полученных доходов в состав доходов от реализации налогоплательщику следует руководствоваться п. 1 ст. 39 НК РФ, согласно которому реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Отсюда следует, что в целях исчисления налога на прибыль безвозмездная передача товаров (работ, услуг) не относится к доходам от реализации, а представляет собой внереализационные доходы налогоплательщика.

При этом имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Статьей 248 НК РФ определено, что доходы от реализации определяются налогоплательщиком в соответствии с правилами ст. 249 НК РФ. На основании этого в доходы от реализации налогоплательщика включается выручка товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав.

Как следует из п. 2 ст. 249 НК РФ, выручка определяется из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права. При этом форма оплаты не важна, как, впрочем, не имеет значения и то, кто произвел оплату - сам покупатель или третье лицо.

Обратите внимание: в НК РФ указаны особенности определения доходов от реализации как для отдельных категорий налогоплательщиков, так и для доходов, полученных в связи с особыми обстоятельствами. Это также нужно учесть при формировании налоговой политики в части доходов.

Состав внереализационных доходов определен ст. 250 НК РФ, причем их перечень является открытым, а это означает, что он может быть и дополнен.

Налогоплательщики могут получать и такие доходы, которые нельзя однозначно квалифицировать в виде доходов от реализации или в качестве внереализационных доходов. Для примера, можно привести оказание посреднических услуг с получением дополнительной выгоды посредником. В этом случае налогоплательщик вправе решить сам, в составе каких доходов им будут учитываться суммы полученной выгоды, и закрепить свое решение в данном разделе налоговой политики (Письмо УФНС России по г. Москве от 17.04.2007 г. N 20-12/035144).

Кроме того, в данном разделе налоговой политики нужно указать, какой метод признания доходов и расходов используется налогоплательщиком.

Глава 25 НК РФ позволяет налогоплательщику в целях исчисления налога на прибыль применять метод начисления и кассовый. Несмотря на то что общепринятым методом исчисления доходов и расходов является метод начисления, какой конкретно метод признания доходов и расходов применяется налогоплательщиком, нужно обязательно указать в налоговой политике.

Если компания использует метод начисления, то все свои доходы она определяет в соответствии со ст. 271 НК РФ. В том случае если используется кассовый метод, то применяется порядок определения доходов, установленный ст. 273 НК РФ.

По общему правилу (п. 1 ст. 271 НК РФ) при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

В то же время по некоторым видам доходов, получаемых налогоплательщиком, предусмотрено специальное правило их определения. Речь идет о доходах, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам. В частности, с такой ситуацией может столкнуться организация-правообладатель, получившая единовременный платеж по лицензионному договору.

Как установлено п. 2 ст. 271 НК РФ, по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (Письмо УФНС России по г. Москве от 19.05.2009 г. N 16-15/049819).

На эту норму законодательства внимание нужно обратить тем, кто специализируется на сдаче имущества в аренду, а также лизинговым компаниям. Последним рекомендую в налоговой политике закрепить положение о том, что лизинговые платежи признаются доходами в соответствии с графиком лизинговых платежей. О том, что Минфин не возражает против такого порядка признания доходов, свидетельствует его Письмо от 17.04.2009 г. N 03-03-06/1/258.

Учитывая, что из НК РФ буквально следует, что доход должен признаваться равномерно, рекомендую это отдельно прописать в налоговой политике.

Кроме того, элементом налоговой политики должен стать и порядок определения доходов по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом.

Напомню, в тех случаях, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), НК РФ требует от налогоплательщика самостоятельного распределения дохода, причем допускает возможность распределять доходы в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

При этом налогоплательщиком может быть использован любой из следующих вариантов определения "виртуального" дохода:

- равномерно в течение срока действия договора на выполнение работ (оказание услуг);

- исходя из фактически выполненного объема работ на конец отчетного (налогового) периода;

- исходя из процентного соотношения фактически произведенных расходов в отчетном (налоговом) периоде к общей сумме расходов, заложенных в смете;

- иной любой экономически обоснованный метод.

Аналогичной точки зрения по поводу определения дохода длительного цикла придерживается и Минфин в Письмах от 21.09.2011 г. N 03-03-06/1/581 и от 09.06.2009 г. N 03-03-06/1/384.

Обратите внимание: если организация - плательщик налога на прибыль обладает статусом участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 г. N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково", то в разделе своей налоговой политики, посвященном доходам, ей следует отразить информацию о том, используется ею право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога на прибыль, предусмотренное ст. 246.1 НК РФ, или нет.

В. Семенихин,

руководитель "Экспертбюро Семенихина"

"Аудит и налогообложение", N 12, декабрь 2012 г.