"Дочки-матери": прощение долга и налоговая льгота (Е.Л. Ермошина, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 12, декабрь 2012 г.)

"Дочки-матери": прощение долга и налоговая льгота

Нередко на практике организация получает безвозмездно имущество (результаты работ, услуг) или имущественные права. В такой ситуации в целях исчисления налога на прибыль у нее возникает внереализационный доход*(1) на основании п. 8 ст. 250 НК РФ. При этом в данной норме предусмотрены исключения - случаи, указанные в ст. 251 НК РФ. Сегодня мы рассмотрим те из них, которые регулируются пп. 11 п. 1 ст. 251. Напомним, в нем идет речь о безвозмездном получении имущества в цепочке "дочки-матери", при этом доля участия материнской компании в уставном капитале "дочки" составляет более 50%.

Если льготирование операций, связанных с получением непосредственно имущества, как правило, вопросов не вызывает, то с прощением долга не все так однозначно.

Может ли организация пользоваться указанной льготой в случаях, когда ей простили долг? Об этом читайте в данной статье.

Когда при безвозмездном получении имущества не возникает дохода?

Налоговый кодекс разрешает при определении налоговой базы не учитывать доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

- от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада передающей организации, а также если уставный капитал передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада получающей организации. Таким образом, если в УК "дочки" доля материнской компании более 50%, то при безвозмездной передаче имущества "дочке" у последней не возникает внереализационного дохода. Не возникает дохода и у материнской компании в "зеркальной" ситуации - при безвозмездной передаче имущества "дочкой" в ее адрес;

- от физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в случае, если в течение одного года со дня его получения (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Обратите внимание! При безвозмездной передаче имущественных прав, безвозмездном оказании услуг, выполнении работ норма, изложенная в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, не действует, ведь речь в ней идет только о передаче имущества*(2).

Рассмотрим, в каких же ситуациях организация может воспользоваться вышеуказанной льготой и избежать увеличения облагаемой базы.

Прощение долга

Долг возник за приобретенные товары (работы, услуги)

Очень часто на практике в цепочке "дочки-матери" у одной из организаций образуется кредиторская задолженность перед другой. Например, "дочка" отгрузила материнской компании товары (оказала услуги, выполнила работы), которые последняя не смогла оплатить. Или, к примеру, материнская компания предоставила дочерней компании заем (процентный или беспроцентный), а у той нет средств вернуть эту сумму. В этом случае дебитор, чтобы погасить образовавшуюся задолженность, может простить долг организации-должнику.

К сведению. Согласно ст. 415 ГК РФ обязательство по договору может прекращаться прощением долга.

Отметим, что прощение долга не является дарением, так как является выражением воли одного лица - односторонней сделкой, освобождающей должника от ответственности (см. Определение ВАС РФ от 08.02.2010 N ВАС-384/10).

Итак, организация-дебитор уведомляет должника о прощении долга. Это является основанием для списания последним "кредиторки". Возникает ли при этом внереализационный доход на сумму прощенного долга? Правомерно ли применение в данном случае положений пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ?

Такие вопросы возникают не случайно. Дело в том, что налоговые инспекторы зачастую (что подтверждает арбитражная практика), рассматривая прощение долга, применяют к этой операции положения п. 18 ст. 250 НК РФ, согласно которому внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ. Напомним, что в пп. 21 речь идет о кредиторской задолженности перед бюджетом по уплате налогов и сборов.

Как видим, п. 18 ст. 250 не дает отсылок на пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, то есть предполагает, что отражение во внереализационных доходах должника списанной "кредиторки" касается всех налогоплательщиков, независимо от того, имеют ли они определенную долю в уставном капитале кредитора (или имеет ли кредитор определенную долю в уставном капитале должника).

В качестве примера приведем Постановление ФАС ЗСО от 22.12.2011 N А27-4570/2011, где рассматривался спор между организацией и налоговой инспекцией. Причина спора была следующая. У организации имелась кредиторская задолженность за приобретенные товары (работы, услуги) перед материнской компанией, доля участия которой в уставном капитале организации составляла 100%. Стороны подписали договор прощения долга. Проверяемая дочерняя организация, по мнению налогового органа, должна была отразить сумму прощенного долга во внереализационных доходах.

В судебном заседании налоговый орган привел следующий довод: указанное соглашение нельзя рассматривать как безвозмездную сделку, поскольку в данной ситуации должник получает экономическую выгоду в виде списания кредиторской задолженности, которая согласно п. 18 ст. 250 НК РФ признается внереализационным доходом.

Арбитры отклонили довод налоговой инспекции, поскольку согласно п. 2 ст. 248 НК РФ имущество считается полученным безвозмездно, если его получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать ему услуги).

Из содержания ст. 415, 423 ГК РФ следует, что прощение долга является безвозмездной сделкой, поскольку отказ кредитора от права требования не обусловлен каким-либо встречным предоставлением со стороны должника.

Судьи установили, что налогоплательщиком соблюдены все условия, предусмотренные пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, поэтому произведенные налоговым органом доначисления налога на прибыль по данному эпизоду являются неправомерными.

Отметим, что при принятии подобного решения судьи также исходили из положений Письма Минфина России от 21.10.2010 N 03-03-06/1/656, где рассматривалась аналогичная ситуация - дочерняя организация безвозмездно получает в собственность денежные средства, которые были "переданы" дочерней организации ее материнской организацией путем отказа последней от их истребования. Принимая во внимание, что возможность применения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не обусловлена проведением прямой сделки наделения дочерней организации имуществом, Минфин в данном письме указал следующее. Если вследствие прощения долга материнской организацией дочерняя организация получает безвозмездно имущество (то есть имеет место реальное увеличение стоимости имущества дочерней организации), дохода для целей налогообложения прибыли не возникает. Естественно, при соблюдении правила "доля одной стороны в УК другой > 50%".

Долг возник по договору займа

Денежные средства, полученные российской организацией по договору займа от организации или физического лица, если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, не будут доходом для целей налогообложения прибыли (при условии соблюдения требований в отношении участия в уставном капитале, предусмотренных пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Об этом не раз говорил Минфин в своих письмах (от 19.10.2011 N 03-03-06/1/678, от 11.10.2011 N 03-03-06/1/652, от 14.01.2011 N 03-03-06/1/11, от 06.07.2011 N 03-03-06/1/405).

Обращаем ваше внимание, что в этих письмах речь идет о сумме денежных средств, полученных по договору займа. Что касается задолженности в виде процентов по займу, списываемых путем прощения долга, их суммы, начисляемые в налоговом учете, не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества по причине отсутствия факта передачи данных средств налогоплательщику, в связи с чем оснований для применения в отношении них положений пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не имеется. Указанные суммы процентов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ подлежат включению в состав внереализационных доходов организации-должника.

Пример 1

Две организации - ООО "Альфа" (дочернее предприятие) и ООО "Бета" (материнская компания, которой принадлежит 100% уставного капитала ООО "Альфа") - заключили договор займа 01.09.2012.

Согласно этому договору ООО "Бета" (заимодавец) предоставляет заем ООО "Альфа" в размере 1 000 000 руб. под 12% годовых сроком на три месяца. Проценты начисляются за все время действия договора и уплачиваются одновременно с погашением основного долга. Долговое обязательство не содержит условие об изменении процентной ставки.

Через три месяца (30.11.2012) ООО "Бета" простило ООО "Альфа" всю задолженность (сумма займа плюс начисленные проценты).

Предельная величина процентов определяется с учетом ставки рефинансирования Банка России, которая на дату выдачи займа составляла 8% годовых.

В бухгалтерском учете ООО "Альфа" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
01.09.2012
Отражено получение займа	51	66-з	1 000 000
30.09.2012
Начислены проценты по договору займа*(1) (1 000 000 руб. x 12% / 366 дн. x 29 дн.)	91-2	66-п	9 508
31.10.2012
Начислены проценты по договору займа*(1) (1 000 000 руб. x 12% / 366 дн. x 31 дн.)	91-2	66-п	10 164
30.11.2012
Начислены проценты по договору займа*(1) (1 000 000 руб. x 12% / 366 дн. x 30 дн.)	91-2	66-п	9 836
Отражено прощение долга в размере начисленных по договору займа процентов*(2) (9 508 + 10 164 + 9 836) руб.	66-п	91-1	29 508
Отражено прощение долга в размере основной суммы займа*(3)	66-з	91-1	1 000 000
Отражен ПНА*(4) (1 000 000 руб. x 20%)	68	99	200 000
*(1) В налоговом учете проценты, начисленные по долговому обязательству, признаются внереализационными расходами на конец каждого месяца в течение срока действия договора займа. Сумма начисленных процентов включается в состав расходов с учетом предельного размера процентов, рассчитанного как "ставка ЦБ РФ х 1,8". Предельный размер процентов равен 14,4% (8% х 1,1). Ставка по договору займа (12%) не превышает этот размер, следовательно, сумма начисленных процентов признается расходом для целей налогообложения прибыли в полном объеме. Разницы в бухгалтерском и налоговом учете не возникает. *(2) ООО "Альфа" в соответствии с разъяснениями Минфина отражает начисленные по договору займа проценты в составе внереализационных доходов в сумме, прощенной материнской компанией ООО "Бета" (п. 18 ст. 250 НК РФ). Разницы в бухгалтерском и налоговом учете не возникает. *(3) Основная сумма долга по договору займа, прощенная ООО "Бета", не включается ООО "Альфа" в состав доходов для целей исчисления налога на прибыль согласно положениям пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. *(4) Доход в виде прощенного материнской компанией долга по основной сумме займа, отраженный в бухучете, не учитывается в качестве дохода для целей налогообложения прибыли. Вследствие этого образуются постоянная разница и постоянный налоговый актив (п. 4, 7 ПБУ 18/02*(3)).

Долг приобретен по договору цессии

На практике нередки следующие ситуации. Организация "А" имеет кредиторскую задолженность перед организацией "В". У организации "А" есть учредитель, назовем его "С" (организация или физическое лицо), владеющий более 50% уставного капитала "А". Между "С" и "В" заключается договор цессии, согласно которому "В" переуступает "С" право требования долга у организации "А". Таким образом, у "А" возникает кредиторская задолженность перед "С". После этого "С" прощает долг "А".

Вопрос: возникает ли у организации "А" внереализационный доход на сумму прощенного долга? С одной стороны, условие о величине долей соблюдается и можно рассчитывать на применение пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. С другой стороны - прощается долг, приобретенный по договору цессии, а не возникший непосредственно между двумя организациями, одна из которых владеет более 50% уставного капитала другой ("А" и "С").

По мнению Минфина, в подобной ситуации оснований для применения пп. 11 п. 1 ст. 251 не имеется в связи с тем, что при совершении указанных операций между дочерней и материнской организацией отсутствовала передача имущества (см. письма от 20.06.2012 N 03-03-06/1/315, от 05.04.2010 N 03-03-06/1/232).

Что касается арбитражной практики, нельзя сказать, что она богата постановлениями на данную тему, поэтому говорить о какой-то тенденции не приходится. Есть отдельные примеры, где судьи высказывают иное мнение, чем Минфин, соответственно, более благоприятное для налогоплательщика. Так, в Постановлении ФАС МО от 17.08.2012 N А41-43249/11 рассматривалась ситуация, где физическое лицо сначала выкупило по договору цессии долг организации, став ее кредитором, а затем выкупило доли в уставном капитале этой же организации, став ее единственным учредителем. В конечном итоге долг был прощен. С учетом того, что условия, прописанные в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, были соблюдены, судьи пришли к выводу: организация правомерно не учла сумму прощенного долга в доходах.

Приведем еще один пример из арбитражной практики, чтобы "пролить свет" на причину того, почему же налоговые органы не признают прощение долга отвечающим требованиям пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. ФАС СКО в Постановлении от 21.05.2009 N А63-9238/2008-С4-37 рассматривал спор между организацией (ЗАО "П.") и налоговой инспекцией, которая по результатам проверки доначислила налог на прибыль порядка 5 млн. руб. Основанием для доначисления послужили следующие обстоятельства. У проверяемой организации числилась кредиторская задолженность перед двумя поставщиками, которые переуступили эту задолженность по договору цессии одному из акционеров ЗАО "П". (Акционеру принадлежало 67,3% общего количества акций ЗАО "П.".) Долг был прощен. По мнению налоговой инспекции, при прощении долга происходит безвозмездная передача имущественных прав акционером и возникает внереализационный доход. Положения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в рассматриваемой ситуации неприменимы, поскольку относятся к передаче имущества, а не имущественных прав. Судьи опровергли данный довод налогового органа (ссылаясь при этом на ст. 415, 423 ГК РФ, ст. 248 НК РФ) и поддержали налогоплательщика.

Полагаем, что в ситуации, когда налогоплательщику прощается долг, ранее приобретенный по договору цессии, он имеет право не включать в доходы сумму прощенного долга (при условии соблюдения требований в отношении участия в уставном капитале). Однако при этом налоговые риски возрастают и не исключено, что свою позицию налогоплательщику придется отстаивать в судебном порядке.

И еще. Если Минфин не возражает против применения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в случае прощения долга, возникшего между двумя компаниями по договору займа (а не вследствие приобретения долга по договору цессии), можно посоветовать добавить еще одно звено в цепочку операций. Эта ситуация наглядно описана в Письме Минфина России от 14.10.2010 N 03-03-06/1/646. Дочерняя организация (более 50% в уставном капитале) приобретает у банка по договору уступки права требования долг по кредиту своей материнской организации. Далее осуществлена новация долга материнской организации в заем, то есть первоначальное обязательство по кредитному договору заменяется обязательствами по договору займа между дочерней и материнской организациями. В рамках договора займа (!) между дочерней и материнской организациями долг последней погашается.

Пример 2

ООО "Дельта" получило беспроцентный заем от ООО "Сигма" 01.07.2012 сроком на шесть месяцев на сумму 1 000 000 руб.

ООО "Гамма" является материнской компанией ООО "Дельта" с долей участия в уставном капитале 75%.

05.12.2012 ООО "Гамма" приобрело у ООО "Сигма" право требования долга по указанному договору займа. В результате у ООО "Дельта" образовалась кредиторская задолженность перед ООО "Гамма" на сумму 1 000 000 руб.

12.12.2012 ООО "Дельта" получило уведомление от материнской компании о прощении долга по данному договору.

В бухгалтерском учете ООО "Дельта" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
01.07.2012
Отражено получение займа	51	66-С	1 000 000
05.12.2012
Отражена замена кредитора в обязательстве по договору займа	66-С	66-Г	1 000 000
12.12.2012
Отражено прощение долга материнской компанией	66-Г	91-1	1 000 000
Отражен ПНА* (1 000 000 руб. x 20%)	68	99	200 000
* Организация, руководствуясь арбитражной практикой, решила не включать в состав доходов для целей налогообложения сумму прощенного долга. Вследствие этого образуются постоянная разница и постоянный налоговый актив (ПНА) (п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Е.Л. Ермошина,

редактор журнала "Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 12, декабрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ.

*(2) Такой вывод, к примеру, следует из Письма Минфина России от 09.02.2006 N 03-03-04/1/100.

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.