Комментарий к письму Минфина РФ от 15 октября 2012 г. N 03-11-06/3/71 (П.Р. Сидоров, "Нормативные акты для бухгалтера", N 24, декабрь 2012 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 15 октября 2012 г. N 03-11-06/3/71

Для применения в следующем календарном году системы налогообложения в виде ЕНВД организации (индивидуальные предприниматели) должны соответствовать определенным требованиям. Одним из них является непревышение среднесписочной численности их работников (далее - ССЧР) за предшествующий календарный год 100 человек. Это установлено подпунктом 1 пункта 2.2 статьи 346.26 Налогового кодекса.

Как посчитать ССЧР для целей применения системы налогообложения в виде ЕНВД той организации, которая ведет несколько видов деятельности, как подпадающих, так не подпадающих под упомянутый спецрежим? Например, оптовую продажу и розничную торговлю в магазине с площадью торгового зала менее 150 кв. м. Свои разъяснения по этому вопросу Минфин России разместил в опубликованном письме.

В целом по организации

Специалисты финансового министерства обратили внимание на то, что следует учитывать ССЧР по всем видам предпринимательской деятельности, независимо от применяемых по ним режимов налогообложения. Причем в данный показатель должно входить также количество работников филиалов, представительств и иных обособленных подразделений налогоплательщика.

Из этого вытекает, что при превышении ССЧР в целом по организации (по всем видам предпринимательской деятельности) за предшествующий календарный год 100 человек организация не может применять систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении того вида бизнеса, который подпадает под этот спецрежим.

Аналогичный вывод содержится, например, в письмах Минфина России от 23.01.2012 N 03-11-06/3/1, от 26.09.2011 N 03-11-06/3/103, от 22.10.2008 N 03-11-04/3470 и ФНС России от 11.01.2009 N ВЕ-20-3/9.

Справка: виды предпринимательской деятельности, по которым может применяться система налогообложения в виде ЕНВД, указаны в пункте 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ. Этот спецрежим вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами Москвы и Санкт-Петербурга.

Касательно налогоплательщиков, осуществляющих наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, не стоит забывать следующее. На основании пункта 7 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ в отношении бизнеса, подлежащего налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, по которой уплачиваются налоги в соответствии с иным режимом налогообложения, они обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств, хозяйственных операций.

Пример 1

ООО "Прогресс" торгует продуктами питания как оптом, так и в розницу. Розничный магазин организации с площадью торгового зала менее 150 кв. м выделен в обособленное подразделение.

В отношении оптовой продажи применяется общая система налогообложения, в отношении розничной - спецрежим в виде ЕНВД.

ООО "Прогресс" по каждому виду экономической деятельности ведет раздельный учет, в том числе работников организации в соответствии с пунктом 7 статьи 326.26 Налогового кодекса РФ.

Среднесписочная численность работников организации в 2012 году составила:

- 18 человек - по розничной торговле;

- 96 человек - по оптовой торговле;

- 30 человек - административно-управленческий персонал.

Получается, что в 2012 году ССЧР в целом по ООО "Прогресс" равна 144 человекам (18 + 96 + 30). Это превышает ограничение, установленное подпунктом 1 пункта 2.2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ (100 человек). Организация не вправе применять с 1 января 2013 года систему налогообложения в виде ЕНВД по розничной торговле через магазин с площадью торгового зала менее 150 кв. м.

Значит, которое указано в подпункте 1 пункта 2.2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ, следует учитывать ССЧР в целом по организации, то сотрудников административно-управленческого аппарата, а также общехозяйственных работников не надо распределять по видам деятельности юридического лица. Указанное распределение следует делать только при определении размера такого физического показателя, как количество работников, включая индивидуального предпринимателя. Это также следует из писем Минфина России от 25.10.2011 N 03-11-11/265, от 06.10.2009 N 03-11-09/335.

Величина физического показателя, характеризующего вид предпринимательской деятельности, подпадающий под ЕНВД, участвует в расчете размера вмененного дохода, который, в свою очередь, признается налоговой базой для исчисления суммы единого налога. Основание - пункт 2 статьи 346.29 Налогового кодекса.

Следует также иметь в виду, что по итогам налогового периода плательщик ЕНВД может перестать отвечать требованиям, указанным в подпунктах 1 и 2 пункта 2.2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ. Тогда он считается утратившим право на применение данного налогового режима и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором допущено несоответствие указанным требованиям. Налоговым периодом по ЕНВД признается квартал (абз. 1 п. 2.3 ст. 346.26, ст. 346.30 НК РФ).

Нормативный акт для расчета ССЧР

В опубликованном письме специалисты финансового министерства также указали, что для определения среднесписочной (средней) численности работников с 1 января 2012 года следует руководствоваться Указаниями по заполнению форм федерального статистического наблюдения (далее - Указания):

- N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг";

- N П-2 "Сведения об инвестициях в нефинансовые активы";

- N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации";

- N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников";

- N П-5(М) "Основные сведения о деятельности организации".

Они утверждены приказом Росстата от 24.10.2011 N 435.

Указания, утвержденные приказом Росстата от 12.11.2008 N 278, в упомянутых целях использовались в период 2009-2011 годов.

Расчет ССЧР

ССЧР за год определяется путем суммирования ССЧР за все месяцы отчетного года и деления полученной суммы на 12. Даже если организация работала неполный год, в расчете необходимо учитывать все 12 месяцев, а не только те, в которых фактически была деятельность (подп. 81.10, 81.7 Указаний)

Пример 2

ООО "Удача" было зарегистрировано в июне 2012 года. Среднесписочная численность работников за каждый месяц указанного года составила:

Месяцы	ССЧР, чел
Июнь	6
Июль	26
Август	30
Сентябрь	28
Октябрь	26
Ноябрь	24
Декабрь	28
Итого:	168

Таким образом, ССЧР за 2012 год равна 14 человекам (168 чел. : 12 мес.)

Для определения ССЧР за месяц необходимо суммировать списочную численность работников за каждый календарный день месяца, то есть с 1 по 30 или 31 число (для февраля - по 28 или 29 число), включая праздничные (нерабочие) и выходные дни. Затем полученную сумму делят на число календарных дней месяца.

Численность работников списочного состава за выходной или праздничный (нерабочий) день принимается равной списочной численности работников за предшествующий рабочий день. При наличии двух или более выходных или праздничных (нерабочих) дней подряд численность работников списочного состава за каждый из этих дней принимается равной численности работников списочного состава за рабочий день, предшествовавший выходным и праздничным (нерабочим) дням.

Расчет ССЧР производится на основании ежедневного учета списочной численности персонала, которая должна уточняться на основании приказов о приеме, переводе сотрудников на другую работу и прекращении трудового договора.

Численность работников списочного состава за каждый день должна соответствовать данным табеля учета рабочего времени работников, на основании которого устанавливается численность работников, явившихся и не явившихся на работу. Основание - пункт 78 Указаний.

Пример 3

ООО "Перспектива" работает по графику пятидневной рабочей недели. За октябрь организация имеет следующие данные по численности сотрудников, выполнявших работу полный рабочий день (см. Таблицу 1.).

Таблица 1

Числа месяца	Списочная численность работников	В том числе не подлежат включению в ССЧР (п. 81.1 Указаний)	Подлежат включению в ССЧР (гр. 2 минус гр. 3)
1	2	3	4
1	153	4	149
2	168	4	164
3	168	4	164
4	160	4	156
5	157	4	153
6 (суббота)	157	4	153
7 (воскресенье)	157	4	153
8	166	4	162
9	167	4	163
10	169	4	165
11	168	4	164
12	170	4	166
13 (суббота)	170	4	166
14 (воскресенье)	170	4	166
15	174	3	171
16	176	3	173
17	178	3	175
18	180	3	177
19	179	3	176
20 (суббота)	179	3	176
21 (воскресенье)	179	3	176
22	181	2	179
23	182	2	180
24	184	2	182
25	186	2	184
26	183	2	181
27 (суббота)	183	2	181
28 (воскресенье)	183	2	181
29	185	2	183
30	190	2	188
31	190	2	188
Сумма	5392	97	5295

Из таблицы видно, что сумма численности работников списочного состава за все дни ноября, подлежащих включению в среднесписочную численность, равна 5295.

Календарное число дней в месяце - 31.

Исходя из этого, ССЧР за ноябрь составит 171 человек (5295 : 31).

Отметим, что лица, работавшие неполное рабочее время в соответствии с трудовым договором, штатным расписанием или переведенные с их письменного согласия на работу на неполное рабочее время, при определении ССЧР учитываются пропорционально отработанному времени (п. 81.3 Указаний).

ССЧР за квартал определяется так. Необходимо сложить ССЧР за все месяцы работы организации в квартале и поделить полученную сумму на три (п. 81.5 Указаний).

Пример 4

ООО "Надежда" имело ССЧР в январе 220 человек, в феврале - 260 человек и в марте - 300 человек. ССЧР за I квартал составит 260 человек [(220 + 260 + 300) : 3].

Допустим, организация работала неполный квартал. Тогда ССЧР за квартал определяется путем суммирования ССЧР за месяцы работы в отчетном квартале и деления полученной суммы на три (п. 81.9 Указаний).

Для определения ССЧР за период с начала года по отчетный месяц включительно необходимо сложить ССЧР за все месяцы, истекшие за период с начала года по отчетный месяц включительно. Затем разделить полученную сумму на число месяцев за период с начала года, то есть соответственно на 2, 3, 4 и т.д. (п. 81.6 Указаний).

Пример 5

ООО "Свет" начало работать в сентябре. ССЧР составила в сентябре - 5 человек, в октябре - 16 человек, в ноябре - 60 человек, в декабре - 150.

ССЧР за период с начала года (за 12 месяцев) составила 19 человек [(5 + 16 + 60 + 150) / 12].

Списочная численность работников

По пункту 79 Указаний в списочную численность работников включаются наемные работники, работавшие по трудовому договору и выполнявшие постоянную, временную или сезонную работу один день и более, а также работавшие собственники организаций, получавшие заработную плату в данной организации.

В списочной численности работников за каждый календарный день учитываются как фактически работающие, так и отсутствующие на работе по каким-либо причинам.

Среди работников, которые не включаются в списочную численность, значатся (п. 80 Указаний):

- принятые на работу по совместительству из других организаций;

- выполнявшие работу по договорам гражданско-правового характера и др.

П.Р. Сидоров,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 24, декабрь 2012 г.