Начать и закончить, или О сроках проведения камеральной проверки (Н.В. Никифорова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 23, декабрь 2012 г.)

Начать и закончить, или О сроках проведения камеральной проверки

Не так давно финансовое и налоговое ведомства выпустили ряд писем, касающихся порядка проведения камеральных проверок, а также вынесения решений по их результатам*(1). В письмах, в частности, содержатся разъяснения чиновников относительно момента начала и окончания указанных проверок. Вероятно, обращение Минфина и ФНС к данной проблеме продиктовано тем, что Налоговым кодексом не регламентированы даты начала и окончания проведения "камералки", а арбитражные суды неоднозначно толкуют положения ст. 88 НК РФ. Разберемся, насколько позиция чиновников соответствует закону и судебной практике.

О начале проверки

Всем известно, что налоговики осуществляют контроль за соблюдением хозяйствующими субъектами законодательства о налогах и сборах посредством камеральных и выездных проверок. В отличие от выездного камеральный контроль в соответствии с п. 1 ст. 88 НК РФ осуществляется одним проверяющим без какого-либо специального решения руководителя налогового органа непосредственно на территории инспекции и только при наличии налоговой декларации*(2).

Порядок проведения камеральной проверки, ее сроки, права и обязанности проверяющего и проверяемого изложены в ст. 88 НК РФ. В данную норму права неоднократно вносились изменения, в том числе относительно момента начала контрольных мероприятий.

Из истории

До 01.01.2009 ст. 88 НК РФ было предусмотрено, что камеральная проверка начинается при поступлении в налоговый орган декларации и документов, которые в соответствии с Налоговым кодексом должны к ней прилагаться. Поэтому налоговики считали, что трехмесячный срок проведения "камералки", установленный п. 2 ст. 88 НК РФ, следует исчислять с даты представления указанных документов. Такую позицию занимали и финансисты. В частности, в Письме от 13.04.2007 N 03-02-07/2-69 Минфин разъяснил, что началом проведения проверки нужно считать день, когда в инспекцию поданы декларация (расчет) и последний из необходимых документов.

Следует оговориться, что Налоговым кодексом предусмотрено лишь два случая, когда налогоплательщик обязан самостоятельно представить документы в налоговый орган без выставления последним соответствующего требования. Во-первых, это документы, подтверждающие обоснованность применения ставки 0% при реализации товаров на экспорт (п. 10 ст. 165 НК РФ); во-вторых, документы, поименованные в п. 13 ст. 167 НК РФ и необходимые для реализации налогоплательщиком - изготовителем товаров (работ, услуг) с длительным производственным циклом права не включать в состав налоговой базы по НДС авансы в момент их поступления на расчетный счет.

Вероятно, поскольку указанные документы налогоплательщик обязан представить одновременно с декларацией, а также с целью недопущения неправомерных действий контролеров по увеличению сроков проверки Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ в п. 2 ст. 88 НК РФ были внесены изменения: с 2009 года начало камерального контроля связано только с датой представления декларации (расчета).

Примечание. С 01.01.2009 начало камеральной проверки связано с датой представления декларации (расчета).

Между тем, видимо, не все судьи осведомлены о данных изменениях законодательства. Автору известно решение, в котором арбитры посчитали, что срок проведения камеральной проверки начинает исчисляться с даты представления налогоплательщиком документов, истребованных у него контролерами на основании ст. 93 НК РФ. Так, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.07.2012 N 09АП-15817/2012-АК указано: декларация по НДС за I квартал 2011 года подана проверяемым лицом в налоговый орган 19.04.2011, 20.05.2011 по требованию инспекции им представлены заверенные копии документов, подтверждающих налоговые вычеты. Далее арбитры сделали следующий вывод: камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в течение трех месяцев со дня предоставления налогоплательщиком налоговой декларации и документов (п. 2 ст. 88 НК РФ). Таким образом, инспекция должна была провести камеральную проверку в срок до 20.08.2011. Данное утверждение судей не опровергнуто в Постановлении ФАС МО от 24.09.2012 N А40-135266/11-99-577 при рассмотрении кассационной жалобы инспекции на судебные акты первых двух инстанций.

Следует отметить, что приведенное судебное решение является, скорее, исключением из правил, поскольку большинство арбитров не связывают начало камеральной проверки с датой представления документов, тем более тех, которые налогоплательщик не обязан представлять одновременно с декларацией. Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.03.2012 N 13678/11 отмечено: согласно ст. 88 НК РФ камеральная проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, поэтому при подаче налоговой декларации 05.05.2009 срок проведения проверки заканчивается 05.08.2009.

Начало проверки "почтовых" деклараций

Теперь обратимся непосредственно к вопросу определения момента начала камеральной проверки. Необходимо пояснить, что интересовать нас будут только декларации, представленные по почте.

Пунктом 4 ст. 80 НК РФ предусмотрено три способа подачи декларации: лично в руки инспектору в операционном зале налогового органа, по почте или по телекоммуникационным каналам связи (ТКС). При отправке отчетности по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения, а при передаче в электронной форме по ТКС - дата ее отправки, зафиксированная в подтверждении специализированного оператора связи или налогового органа.

Когда декларация поступает непосредственно в окно операционного зала или по ТКС, вопросов не возникает, поскольку налоговики не ущемлены в своих правах по использованию для проведения контрольных мероприятий всего установленного трехмесячного срока. В таком случае оперативность инициирования проверочных мероприятий зависит только от контролеров, поскольку показатели декларации практически в день представления заносятся в информационные ресурсы налогового органа.

Сложнее дело обстоит с отчетностью, направленной налогоплательщиками по почте, так как она поступает в инспекцию через несколько дней после отправки. Кроме того, поскольку количество "почтовых" деклараций довольно велико, а посылаются они плательщиками, как правило, в последний день установленного срока, у налоговиков уходит еще несколько дней на распаковывание конвертов и внесение информации из деклараций в электронные базы данных. А если прибавить сюда еще некоторый период времени на выставление требования о представлении документов и его исполнение проверяемым лицом (10 рабочих дней со дня получения требования - п. 3 ст. 93 НК РФ), то непосредственно на саму камеральную проверку из трех отведенных месяцев у налоговиков остается чуть больше половины указанного срока. Вероятно, такая ситуация сподвигла финансовое и налоговое ведомства обратиться к обозначенной проблеме.

Первым по данному вопросу высказался Минфин в Письме от 19.06.2012 N 03-02-08/52: поскольку камеральная проверка налоговой декларации не может проводиться до получения последней налоговым органом, проверяющий не обязан указывать в акте камеральной налоговой проверки дату ее начала, соответствующую дате отправке декларации по почте. Кроме того, по мнению Минфина, предельный срок проведения камеральной проверки не должен зависеть от способа представления отчетности.

Налоговое ведомство поддержало данные разъяснения финансистов в Письме от 13.09.2012 N АС-4-2/15309. Вопрос о порядке и сроках проведения камеральной проверки рассмотрен в п. 2 указанного документа, где отмечено: течение трехмесячного срока проведения камеральной проверки начинается со дня получения налоговым органом декларации (расчета).

Суды согласны с приведенной позицией чиновников. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 19.09.2012 N А66-376/2012 указано: моментом окончания камеральной проверки является истечение предусмотренного п. 2 ст. 88 НК РФ трехмесячного срока. Если же проверка завершена ранее данного срока, момент ее окончания следует определять по дате, указанной в акте налоговой проверки. В силу пп. 9 п. 3 ст. 100 НК РФ даты начала и окончания налоговой проверки указываются в соответствующем акте. Однако поскольку камеральная проверка декларации не может проводиться до получения последней налоговым органом, инспекция не может указать в акте дату начала этой проверки, соответствующую дате отправке налоговой декларации по почте. Далее суд с учетом фактических обстоятельств дела сделал вывод: при получении направленной по почте декларации 24.05.2011 налоговый орган имел право на проведение камеральной проверки этой декларации до 24.08.2011.

Таким образом, при отправке декларации почтовым отправлением дата ее представления налогоплательщиком, с которой ст. 88 НК РФ связан момент начала контрольных мероприятий, и дата ее получения налоговым органом не совпадут. Другими словами, фактически камеральная проверка начнется не с момента исполнения хозяйствующим субъектом обязанности по представлению отчетности (абз. 3 п. 4 ст. 80 НК РФ), а со дня доставки заказного письма в инспекцию, поскольку без декларации проверка невозможна. Кроме того, в п. 2 ст. 88 НК РФ определен только предельный срок проведения проверки, в связи с чем закон не содержит запрета на проведение контрольных мероприятий в любое удобное для проверяющего время. В данном случае важно, чтобы даты начала и окончания проверки находились в пределах трехмесячного срока.

Возможно, некоторые налогоплательщики будут настаивать на том, чтобы отсчет камеральной проверки начинался с даты отправки отчетности по почте, поскольку в абз. 3 п. 4 ст. 80 НК РФ четко прописано: дата представления "почтовой" декларации соответствует дате ее отправки заказным письмом. Кроме того, трехмесячный срок проведения проверки начинается в день представления декларации (а не в день ее поступления в инспекцию) в силу опять же прямого указания на это правило в п. 2 ст. 88 НК РФ. Нарушение данных правовых норм может стать причиной обращения проверяемых лиц в суд, если налоговым органом срок проверки будет превышен, в том числе на период почтового пробега отчетности. Однако судебные споры по вопросу несоблюдения налоговиками сроков камеральной проверки разрешаются арбитрами, как правило, в пользу налоговиков. Приведем несколько примеров таких судебных решений.

Судебная практика о нарушении срока камеральной проверки

Президиум ВАС в п. 9 Информационного письма от 17.03.2003 N 71, анализируя спор о принудительном взыскании задолженности по налогу, сделал следующий вывод: установленный ст. 88 НК РФ срок для проведения камеральной проверки не является пресекательным, следовательно, его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его принудительному взысканию.

Руководствуясь данной позицией высших арбитров, окружные суды считают, что проведение камеральной налоговой проверки за пределами срока, предусмотренного п. 2 ст. 88 НК РФ, не является основанием для признания недействительным решения налоговой инспекции, принятого по результатам такой проверки (постановления ФАС СЗО от 31.10.2011 N А05-12899/2010 *(3), ФАС ВСО от 19.05.2011 N А33-6907/2010, ФАС СКО от 25.01.2011 N А53-12791/2010, ФАС МО от 14.05.2010 N КА-А40/4445-10 *(4), Кассационное определение ВС Республики Калмыкия от 12.01.2012 N 33-10/2012).

В свою очередь, если контролерами рассматриваемый срок нарушен значительно (на несколько месяцев или даже лет) и при этом налоговый орган не смог доказать обоснованность несоблюдения трехмесячного срока, суды, как правило, признают решение налоговиков недействительным.

Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 10.11.2010 N А70-1902/2010 арбитры указали следующее: длительный срок проведения проверки свидетельствует о нарушении инспекцией целей налогового администрирования. Регламентация сроков взыскания налогов и сроков проведения налоговых проверок направлена на достижение равновесия участников отношений, регулируемых законодательством о налогах. Учитывая необоснованно длительный срок для привлечения проверяемого лица к налоговой ответственности (решение вынесено спустя более полутора лет со дня представления декларации), а также нарушение порядка проведения налоговой проверки, судьи признали решение налоговиков незаконным. Кроме того, контролеры не представили суду доказательств обоснованности указанного срока проведения проверки, не объяснили невозможность направления акта проверки налогоплательщику в течение 18 месяцев.

К аналогичным выводам пришли судьи в Постановлении ФАС МО от 08.12.2010 N КА-А40/14976-10, отмечая, что в нарушение ст. 88 НК РФ камеральная проверка вместо трех месяцев длилась более трех с половиной лет, что свидетельствует о нарушении инспекцией принципа недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля.

Между тем в Постановлении ФАС УО от 10.06.2011 N Ф09-2818/11-С2 арбитры признали: несмотря на то что контролеры существенно нарушили срок проведения камеральной проверки, отказ в возмещении НДС из бюджета является законным и обоснованным. Следует оговориться, что налогоплательщик обратился в суд с требованием обязать инспекцию возвратить на его расчетный счет переплату по НДС, образовавшуюся в результате представления в течение марта - декабря 2008 года нескольких уточненных деклараций по НДС за 2005 год. Акты по результатам камеральных проверок данных деклараций были составлены должностным лицом налоговой инспекции в период судебного разбирательства, а именно в декабре 2010 года, то есть спустя более двух лет после истечения срока для проведения контрольных мероприятий. Однако суд кассационной инстанции решил, что само по себе нарушение налоговым органом срока проведения проверки не является основанием для удовлетворения требований заявителя о возмещении НДС из бюджета. При этом арбитрами было принято во внимание, что налогоплательщик, являясь лицом, которое обязано доказать наличие у него права на применение вычета по НДС, ликвидировал подтверждающие обоснованность вычета документы, не принял мер к их восстановлению, не представил их не только налоговому органу по требованиям, но и суду.

Таким образом, арбитражная практика свидетельствует о том, что даже если решения налоговиков при нарушении ими порядка проведения камеральной проверки отменяются, пропуск установленного п. 2 ст. 88 НК РФ трехмесячного срока чаще всего является не единственной и не главной причиной этого решения.

Об окончании проверки

Повторимся: нормами ст. 88 НК РФ не определено, какую дату следует считать моментом окончания камеральной проверки. Между тем в п. 1 ст. 100 НК РФ установлено, что если проверяющий выявит нарушения законодательства о налогах и сборах, он должен в течение 10 дней после окончания камеральной проверки составить соответствующий акт.

Форма такого акта и требования к его составлению утверждены Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@. Пунктом 2.2 указанных требований установлено, что вводная часть акта камеральной проверки должна содержать, в частности, дату акта (день подписания акта лицом, проводившим проверку), а также даты начала и окончания проверки.

На первый взгляд, трудностей с определением момента завершения камеральной проверки возникнуть не должно, поскольку данный реквизит четко указывается в п. 1.1 разд. 1 "Общие положения" акта. При этом даты акта и окончания проверки могут совпасть только в одном случае: если акт составлен в день ее завершения.

Между тем налогоплательщики, контролеры и судебные органы никак не могут прийти к единому мнению, какой же день следует считать моментом окончания камеральной проверки: дату, указанную в п. 1.1 акта, дату составления акта камеральной налоговой проверки или дату вынесения решения по итогам "камералки". И все эти "метания" связаны, прежде всего, с применением положений п. 9.1 ст. 88 НК РФ.

Данный пункт введен в ст. 88 НК РФ уже упоминавшимся Федеральным законом N 224-ФЗ и действует с 01.01.2009. Необходимость внесения изменений в указанную норму права была обусловлена отсутствием в законе установленного порядка проведения камеральной проверки первичной декларации в случае уточнения налогоплательщиком своих обязательств в процессе такой проверки. Финансисты считали, что при представлении налогоплательщиком уточненной отчетности камеральная проверка первичной декларации прекращается и начинается проверка уточненной в порядке, установленном ст. 88 НК РФ (письма от 13.02.2008 N 03-02-07/1-61, от 25.04.2008 N 03-02-07/2-76).

В свою очередь, позиция судей не была столь однозначна. Одни арбитры были согласны с Минфином, признавая, что подача уточненной декларации аннулирует данные первоначально поданной декларации, поэтому и срок на принятие решения следует исчислять с даты подачи "уточненки" (постановления ФАС СЗО от 11.04.2006 N А56-12806/2005, ФАС МО от 12.08.2005 N КА-А40/7564-05). Другие считали, что представление налогоплательщиком уточненной декларации в ходе проверки первичной не оказывает влияние на проведение камеральной проверки последней (Постановление ФАС МО от 17.01.2005 N КА-А40/12727-04).

Законодатель, дополняя ст. 88 НК РФ п. 9.1, полагал, что все неопределенности по рассматриваемому вопросу будут сняты. Но вопросов меньше не стало.

В силу указанной нормы права если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная декларация, то проверка ранее поданной декларации прекращается и начинаются проверочные мероприятия по уточненной. При этом прекращение камеральной проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). Вот здесь и возникают вопросы: в какой момент камеральная проверка заканчивается и что понимается под термином "все действия"?

Версия 1: проверка завершается в день, указанный в п. 1.1 акта

Данная позиция поддерживается и налоговиками, и некоторыми судьями.

Так, в Письме ФНС России от 23.07.2012 N СА-4-7/12100 контролеры обратили внимание на то, что Налоговым кодексом не предусмотрено составление справки по окончании камеральной налоговой проверки, дата ее окончания указывается в соответствующем акте. Следовательно, моментом завершения "камералки" является истечение предусмотренного п. 2 ст. 88 НК РФ трехмесячного срока. Если же проверка заканчивается ранее данного срока, то момент ее окончания нужно определять по дате, указанной в акте налоговой проверки.

Некоторые суды придерживаются такого же мнения. В качестве примера можно привести Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2011 N 09АП-22007/2011-АК*(5). При рассмотрении указанного спора арбитры оценивали в том числе доводы налогоплательщика о нарушении инспекцией порядка оформления результатов камеральной проверки. Судьи указали, что в рассматриваемом случае правило, предусмотренное п. 3.1 ст. 100 НК РФ, об обязательном приложении к акту документов, подтверждающих выявленные нарушения, применению не подлежит, поскольку спорная камеральная проверка в соответствии с п. 1.1 акта завершена 08.09.2010, то есть после вступления в силу Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ*(6).

Аналогичный подход к определению момента завершения камеральной проверки применен судьями Тринадцатого арбитражного апелляционного суда в Постановлении от 05.04.2011 N А26-9835/2010*(7), в котором отмечено: из акта проверки следует, что камеральная проверка представленной 07.05.2010 уточненной декларации была завершена налоговым органом 06.08.2010 (в последний рабочий день из установленного п. 2 ст. 88 НК РФ трехмесячного срока).

Президиум ВАС в Постановлении от 12.04.2011 N 14883/10 сделал вывод: налоговый орган не вправе по окончании налоговой проверки со ссылкой на п. 3 ст. 176 НК РФ откладывать возврат части налога, в отношении которой не выявлено нарушений, до момента изготовления акта проверки либо принятия решения о возмещении и возврате НДС. При этом высшие арбитры указанное в акте окончание камеральной проверки связали с моментом истечения трехмесячного срока, предусмотренного для ее проведения.

Следует отметить, что арбитры в приведенных судебных актах сделали указанные выводы при разрешении споров, не связанных с изменением проверяемыми лицами своих налоговых обязательств.

Версия 2: проверка заканчивается в день составления акта

Этой позиции налоговики следуют в случае выявления в ходе камеральной проверки ранее поданной декларации неуплаты налога (излишнего возмещения), до окончания которой налогоплательщик "уточнился". По мнению контролеров, акт является некой границей, за которой возможно лишь одно - вынесение по нему решения. Поэтому налоговики стоят на том, что если в ходе камеральной проверки выявлены нарушения и они опосредованы в акте как завершающем проверку документе, она непременно должна завершиться вынесением решения. Другими словами, если есть акт камеральной проверки, налоговая инспекция не может прекратить все действия, указанные в п. 9.1 ст. 88 НК РФ, в отношении ранее поданной налоговой декларации.

Данную позицию ФНС озвучила в Письме от 23.07.2012 N СА-4-7/12100, в котором разъяснила следующее. При представлении налогоплательщиком уточненной декларации после составления акта проверки либо за рамками сроков, предусмотренных п. 2 ст. 88 НК РФ, основания для прекращения налоговой проверки первичной налоговой декларации, предусмотренные п. 9.1 указанной статьи, отсутствуют и налоговый орган обязан вынести предусмотренные законом решения. Аналогичные выводы Минфин делал еще до введения в ст. 88 НК РФ п. 9.1 (письма от 13.02.2008 N 03-02-07/1-61, от 25.04.2008 N 03-02-07/2-76).

Судебные органы, в свою очередь, не согласны с мнением чиновников. Примером является Постановление ФАС МО от 29.11.2011 N А41-31236/10, в котором сделан следующий вывод: инспекция незаконно, в нарушение п. 9.1 ст. 88 НК РФ, вынесла решение по первоначальной налоговой декларации при наличии уточненной декларации. При этом арбитрами отклонен как противоречащий нормам налогового законодательства довод контролеров о том, что камеральная проверка заканчивается в момент составления соответствующего акта.

Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС ЗСО от 29.09.2011 N А27-369/2011, ФАС ЦО от 28.10.2010 N А09-5082/2009 *(8).

Версия 3: проверка завершена в момент вынесения решения

В последнее время именно такие выводы делают арбитры. Налоговое ведомство с ними категорически не согласно.

В качестве примера приведем Постановление ФАС МО от 24.09.2012 N А40-6180/12-99-34. При рассмотрении данного дела судьи установили, что уточненная декларация была подана проверяемым лицом после составления акта проверки, но до принятия решений по нему. По мнению налогового органа, в такой ситуации вынесением оспариваемых решений положения п. 9.1 ст. 88 НК РФ нарушены не были, поэтому основания для прекращения камеральной проверки ранее поданной декларации и назначения новой проверки уточненной декларации отсутствовали. Арбитры не согласились с позицией контролеров, сделав следующий вывод: с учетом норм ст. 81, п. 2 ст. 88 НК РФ для целей применения п. 9.1 ст. 88 НК РФ законодатель придает понятию "окончание проверки" иной смысл. В данном случае под окончанием проверки понимается не буквальное окончание проведения тех действий, которые совершает налоговый орган до составления акта проверки, а полное завершение всех действий по проверке, заканчивающихся принятием решения, поскольку не имеет смысла продолжение всех действий в отношении той налоговой декларации, которая была уточнена налогоплательщиком.

На основании данных толкований норм Налогового кодекса судьи решили, что на момент представления уточненной декларации камеральная проверка ранее представленной декларации окончена не была. Следовательно, инспекция в силу п. 9.1 ст. 88 НК РФ обязана была прекратить камеральную проверку спорной декларации и назначить новую проверку на основе уточненной декларации. Далее арбитры сделали оговорку, что указанные выводы согласуются с правоприменительной практикой по данному вопросу. При этом каких-либо примеров судебных актов в тексте постановления не приведено.

Между тем аналогичные решения судов действительно есть. Подобная позиция изложена в постановлениях ФАС ЦО от 26.04.2012 N А68-2616/2011, Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2012 N 09АП-26194/2012-АК.

ФНС не разделяет мнение арбитров. В Письме от 23.07.2012 N СА-4-7/12100 налоговое ведомство, сославшись на Постановление Президиума ВАС РФ от 12.04.2011 N 14883/10*(9), которое связывает окончание камеральной проверки с датой истечения трехмесячного срока, предусмотренного для ее проведения, сделало вывод: момент принятия налоговым органом решений, предусмотренных п. 3 ст. 176 НК РФ, не может рассматриваться как момент окончания камеральной налоговой проверки.

Однако ФНС согласна с мнением судей, что если решения по первичной декларации приняты без учета показателей уточненной отчетности, то такие решения нарушают права и законные интересы проверяемых лиц. Поэтому налоговое ведомство в названном письме разъяснило следующее: если налоговый орган на момент принятия соответствующих решений располагает сведениями о том, что налогоплательщиком скорректирован размер суммы налога, подлежащей возмещению (посредством подачи уточненной налоговой декларации), он не может не учитывать данный факт при вынесении решения. При этом ФНС указала, что на необходимость учета данных сведений ориентируют также положения п. 4 ст. 101 НК РФ, в соответствии с которым при рассмотрении материалов налоговой проверки должны исследоваться иные документы, имеющиеся у налогового органа.

Есть акт - должно быть решение?

Итак, позиции налоговиков и судей явно противоположны друг другу, и причина тому - отсутствие единого мнения, в какой момент завершается камеральная проверка. Арбитры полагают: если контролеры до подачи проверяемым лицом "уточненки" не успели вынести решение по итогам проверки ранее представленной декларации, оно вообще не должно появиться на свет, поскольку все действия в силу п. 9.1 ст. 88 НК РФ должны быть прекращены.

В свою очередь, налоговики считают, что действовать нужно по принципу: каждому акту должно соответствовать решение, поскольку в гл. 14 "Налоговый контроль" НК РФ четко прописаны процедура налоговых проверок, формы и методы их проведения. Исходя из положений ст. 100 НК РФ стадия налогового контроля заканчивается составлением соответствующего акта. За этой стадией следует стадия привлечения проверяемого лица к ответственности, которая в силу ст. 101 НК РФ завершается вынесением руководством налоговой инспекции одного из двух решений: о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Между тем ФНС понимает, что если после подписания акта, но до вынесения решения налогоплательщик скорректировал налоговую базу или вычеты, то формальный подход при вынесении решения неприменим. Оно не может быть принято без тщательного анализа внесенных в отчетность изменений, что, возможно, приведет к корректировке доначисленных в акте сумм налогов.

Другими словами, главное налоговое ведомство нацеливает нижестоящие инспекции на то, что проверяющий обязан сопоставить показатели ранее поданной и уточненной деклараций и установить, за счет чего изменилась итоговая сумма налога к уплате или возмещению из бюджета.

Если налогоплательщик уменьшил налоговые вычеты, к которым у налоговиков были претензии, то, естественно, должно быть вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности.

При этом в решении будет отражена информация о том, что плательщик сам исправил допущенное нарушение, сдав "уточненку". На практике такая ситуация встречается довольно часто: плательщики игнорируют требования контролеров о внесении изменений в отчетность, но, как только на свет появляется акт, подают уточненную декларацию.

В случае же, когда проверяемое лицо, например, увеличило реализацию, а вычеты, часть которых проверяющий счел неправомерными, оставило в прежнем размере, очевидно, что инспекция откажет в их возмещении из бюджета, приняв соответствующие решения.

Какие ситуации могут возникнуть при внесении изменений в отчетность и как они должны быть разрешены, ФНС подробно разъяснила на примерах, приведенных в приложениях к Письму от 23.07.2012 N СА-4-7/12100.

Очевидно, что контролеры, по сути, усложняют себе работу, ведь гораздо легче следовать позиции судей: если между актом и решением сдана "уточненка", можно забыть про первичную декларацию, не рассматривать материалы проверки и возражения на акт, не выносить решение, а благополучно начать новую трехмесячную проверку. При этом проверяющий уже имеет некоторые бонусы: с материалами проверки знаком, знает состав и структуру вычетов, контрагентов проверяемого лица. Кроме того, он может доделать то, что не успел в ходе проверки ранее сданной декларации. Не стоит забывать и о том, что в период новой проверки могут прийти документы от контрагентов в рамках "встречной проверки", которые не успели поступить в инспекцию на момент составления акта по предыдущей декларации, но могли бы стать доказательствами неуплаты налогов проверяемым лицом.

Однако, судя по указанному письму ФНС, налоговики считают незаконным и неправомерным подобное затягивание камеральной проверки, что, по-видимому, должно быть оценено налогоплательщиками.

* * *

В заключение хочется обратить внимание читателя еще на одно судебное решение. Приведем позицию всех инстанций.

Арбитражный суд Республики Башкортостан в Решении от 06.07.2011 N А07-5440/2011 указал: составление акта проверки представляет собой завершающую стадию налоговой проверки. Поэтому, если корректирующая декларация представлена до его составления (именно такую ситуацию рассматривал суд: "уточненка" подана в течение 10-дневного срока, отведенного для написания акта), у налогового органа нет оснований для продолжения действий в отношении ранее поданной отчетности.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 26.10.2011 N 18АП-9094/2011, отменяя решение суда первой инстанции, сделал противоположные выводы: дата составления акта камеральной проверки не влияет на момент ее окончания, поскольку п. 5 ст. 88, абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ предусмотрено, что акт проверки в случае выявления в ходе контрольных мероприятий нарушений законодательства о налогах и сборах составляется в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

ФАС УО в Постановлении от 20.01.2012 N Ф09-8834/11 поддержал позицию суда апелляционной инстанции и отметил следующее: решение инспекции содержит ссылку на то, что налогоплательщиком представлена уточненная декларация, однако в данной декларации изменений, явившихся основанием для доначисления налогов, пеней и штрафов, не содержится. Поэтому права налогоплательщика вынесением оспариваемого решения инспекцией не нарушены.

Таким образом, на основании приведенного судебного дела можно сделать вывод, что по большому счету не очень важно, когда закончилась проверка, успел или нет налогоплательщик "уточниться" до ее окончания. Важно, чтобы налоговики в принятом решении учли корректировку показателей и не допустили необоснованного доначисления налогов. Если контролеры примут к исполнению разъяснения, данные ФНС в Письме N СА-4-7/12100, количество судебных споров по нарушению порядка проведения камеральных проверок, возможно, сократится.

Н.В. Никифорова,

редактор журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 23, декабрь 2012 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Письма Минфина России от 19.06.2012 N 03-02-08/52, ФНС России от 23.07.2012 N СА-4-7/12100, от 13.09.2012 N АС-4-2/15309.

*(2) Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 26.06.2007 N 2662/07 налоговый орган не вправе доначислить налог, пени и штраф по результатам камеральной проверки при отсутствии представленной налогоплательщиком декларации.

*(3) Определением от 16.03.2012 N ВАС-2415/12 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(4) Определением от 25.08.2010 N ВАС-11456/10 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(5) Постановлением ФАС МО от 12.01.2012 N А40-15852/11-90-76 данное постановление оставлено без изменения.

*(6) Указанным федеральным законом ст. 100 НК РФ дополнена п. 3.1, в соответствии с которым налоговый орган в силу прямого указания в законе обязан без обращения к нему проверяемого налогоплательщика направлять с актом проверки, назначенной после 02.09.2010, документы, подтверждающие факт налогового правонарушения, и выписки из них в случаях возникновения необходимости сохранения охраняемой законом тайны.

*(7) Постановлением ФАС СЗО от 22.07.2011 N А26-9835/2010 данное постановление оставлено без изменения.

*(8) Определением от 23.03.2011 N ВАС-247/11 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(9) В данном постановлении высшие арбитры указали, что налоговый орган не вправе по окончании налоговой проверки со ссылкой на п. 3 ст. 176 НК РФ откладывать возврат части налога, в отношении которой не выявлено нарушений, до момента изготовления акта проверки либо принятия решений о возмещении и возврате налога.