Шпаргалка по исправлению ошибок в бухучете (А. Гущин, "Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2013 г.)

Шпаргалка по исправлению ошибок в бухучете

Бухгалтеру желательно всегда иметь под рукой компактную шпаргалку, в которой собраны советы по исправлению ошибок в учете и отчетности.

Ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации*(1). Таким образом, под данное определение попадает не только непреднамеренная, но и преднамеренная ошибка, совершенная в бухгалтерской отчетности.

Как преднамеренное, так и непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности может быть несущественным или существенным.

При этом единого понятия существенности в настоящее время нет. Так, согласно статье 15.11 КоАП РФ существенным (грубым) нарушением правил считается искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов.

Нормативные акты по бухучету в настоящий момент напрямую количественный критерий существенности не устанавливают.

В письме Минфина России*(2) под порогом существенности в соответствии с международной практикой предлагается понимать сумму, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5 процентов. Ту же цифру для понятия существенности называли и утратившие силу в настоящее время Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности*(3).

Однако в ныне действующем документе, посвященном вопросам исправления ошибок, прямо сказано: существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и из характера статьи бухгалтерской отчетности. А по общему правилу, предусмотренному пунктом 3 ПБУ 22/2010, ошибка должна быть признана существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.

Самостоятельно определяя существенность ошибки, организация должна принимать во внимание ее влияние на все показатели, представленные в бухгалтерской отчетности за период, когда были выявлены ошибки, в т.ч. показатели отчетного года и сравнительные показатели всех представленных в этой отчетности предыдущих периодов*(4).

В том же письме финансисты указали: понятие существенности актуально и при решении вопроса о раскрытии информации в бухгалтерской отчетности, в частности, об обособленном представлении в отчетности информации об отдельных активах, обязательствах, доходах и расходах*(5), и при формировании пояснительной записки*(6). В этом случае каждая организация должна определять уровень существенности самостоятельно. Причем решение вопроса о существенности зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Иными словами, существенность при формировании бухгалтерской отчетности определяется совокупностью качественных и количественных факторов.

При составлении учетной политики организации следует учесть, что ПБУ 22/2010 обязывает установить уровень существенности по отношению к статье или группе статей отчетности, а не к валюте баланса или, например, чистым активам организации. Для этого необходимо определить конкретные критерии существенности статьи (группы статей) в бухгалтерском балансе. Очевидно, что если сама статья баланса несущественна по отношению к валюте баланса, установление слишком низкого уровня существенности приведет к необходимости частого внесения корректировок и создаст дополнительную нагрузку как на бухгалтеров, так и на пользователей бухгалтерской отчетности.

В качестве максимального уровня существенности можно рекомендовать установленный статьей 15.11 КоАП РФ лимит в 10 процентов для любой статьи (строки).

Общие технические подходы к исправлению ошибок

В практике бухгалтерского учета существуют различные технические подходы к исправлению ошибок в зависимости от их вида.

Как в старом Законе "О бухгалтерском учете"*(7), так и в новом Законе N 402-ФЗ*(8) содержится правило исправления ошибок: исправления в первичные учетные документы могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений. Для исправления ошибочных записей в первичных учетных документах и учетных регистрах применяется три классических способа.

1. Корректурный способ.

2. Способ дополнительной проводки.

3. Способ "красное сторно".

В практике встречаются три вида ошибок, которые должны быть исправлены путем сторнирования.

- Бухгалтерская проводка и записи по счетам сделаны необоснованно, так как хозяйственная операция не имела места. Такая ошибка может быть исправлена одной "красной" проводкой и записью в учетные регистры, которые "погасят" неправильные записи.

Пример

При проверке данных бухгалтерского учета фирма обнаружила, что при приобретении товара на сумму 590 000 рублей, в т.ч. НДС - 18%, в учете были сделаны записи:

Дебет 41 Кредит 60

- 500 000 руб. - принят к учету товар;

Дебет 19 Кредит 60

- 90 000 руб. - отражен "входящий" НДС;

Дебет 19 Кредит 60

- 90 000 руб. - отражен "входящий" НДС.

"Задвоен" НДС по приобретению. Для исправления ошибки надо сделать запись:

Дебет 19 Кредит 60

- 90 000 руб. - сторно - сторнирован "входящий" НДС.

- Бухгалтерская проводка и записи по счетам сделаны на основе первичного документа и соответствуют сумме операций. Сумма ошибочно отнесена не на тот счет. Для исправления составляются две проводки. В первой проводке красным цветом повторяется неправильная корреспонденция. Во второй проводке дается правильная корреспонденция.

Пример

При проверке данных бухгалтерского учета фирма обнаружила, что при приобретении товара на сумму 590 000 рублей, в т.ч. НДС - 18%, в учете были сделаны записи:

Дебет 44 Кредит 60

- 500 000 руб. - принят к учету товар;

Дебет 19 Кредит 60

- 90 000 руб. - отражен "входящий" НДС.

Стоимость товаров отнесена к расходам на продажу, а это неверно. Для исправления ошибки надо сделать запись:

Дебет 44 Кредит 60

- 500 000 руб. - сторно - сторнированы расходы на продажу;

Дебет 41 Кредит 60

- 500 000 руб. - принят к учету товар.

Проводка составлена правильно, но сумма операции завышена. В этих случаях делается запись красными чернилами на сумму завышения.

Пример

При проверке данных бухгалтерского учета выяснилось, что при приобретении товара на сумму 590 000 рублей, в т.ч. НДС - 18%, в учете были сделаны записи:

Дебет 41 Кредит 60

- 550 000 руб. - принят к учету товар;

Дебет 19 Кредит 60

- 90 000 руб. - отражен "входящий" НДС.

Завышена стоимость товара. Для исправления ошибки надо сделать записи:

Дебет 41 Кредит 60

- 50 000 руб. - сторно - сторнирована сумма завышения цены.

Правила исправления ошибки в бухгалтерском учете

Далее рассмотрим механизм исправления ошибок в учете и отчетности. В соответствии с пунктом 4 ПБУ 22/2010 выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению. Действующий стандарт классифицирует ошибки по срочности на ошибки отчетного года и ошибки прошлых лет, а также по степени существенности на существенные и несущественные. От этого зависит порядок их исправления в учете и отчетности.

На рисунке ниже на основе обобщения и систематизации предписаний ПБУ 22/2010 представлена схема исправления ошибок в учете и отчетности.

В целом представленный на рисунке ниже алгоритм исправления ошибок, составленный исходя из отечественных предписаний, соответствует МСФО, с той лишь разницей, что последние не детализируют процедуру исправления ошибок отчетного года, а также несущественных ошибок прошлых лет.

Кроме того, ПБУ 22/2010 позволяет субъектам малого бизнеса исправлять существенную ошибку предшествующего года без ретроспективного пересчета, тем самым снижая нагрузку на бухгалтерию.

Схема исправления ошибок в учете и отчетности

/-------------------\        /-----------------------\         /---------------------\

|   Отчетного года  |        |        ОШИБКА         |         |Прошлых лет (выявлена|

|    (выявлена до   |        |                       |         |   после окончания   |

|окончания отчетного|-------|                       |--------|   отчетного года)   |

|   года) п. 5 ПБУ  |        |                       |         |                     |

|      22/2010      |        |                       |         |                     |

\-------------------/        \-----------------------/         \---------------------/

          |                             /--------------------\      |      /---------------------\

          |                             |    Выявлена до     |      |      |   Выявлена после    |

          |            /----------------|     подписания     |-----/      |подписания отчетности|

          |            |                |отчетности п. 6 ПБУ |             |  п. 6 ПБУ 22/2010   |

          |            |                |      22/2010       |             |                     |

          |            |                \--------------------/             \---------------------/

          |            |                                                              |

          |            |                                  /--------------------------------\

                      |                                                                  

/-----------------\    |  /--------------\         /------------\              /-----------------\

|   Исправления   |      |До утверждения|         |   Ошибка   |              |     Ошибка      |

|вносятся записями|------|  отчетности  |--------|существенная|-------------| несущественная  |

|декабря отчетного|       |              |         |            |              |п. 14 ПБУ 22/2010|

|       года      |       |              |         |            |              |                 |

\-----------------/       \--------------/         \------------/              \-----------------/

/--------------------\                      /-------------------\          /---------------------\

|   Исправительные   |----------\          |                   |          |                     |

| записи вносятся в  |           |          | После утверждения |          |Исправления вносятся |

|  текущем отчетном  |           |          |отчетности п. 9 ПБУ|          | записями в месяце   |

|     периоде с      |           |          |      22/2010      |          | отчетного года, в   |

|    использованием  |           |----------|                   |          |  котором выявлена   |

|   счета 84         |           |          |                   |          |       ошибка        |

\--------------------/           |          \-------------------/          \---------------------/

/--------------------\           |

|      Пересчет      |           |

|   сравнительных    |           |

|    показателей     |           |

|   бухгалтерской    |----------/

|     отчетности     |

\--------------------/

А. Гущин,

ведущий специалист департамента

бухгалтерского учета компании "РЖД"

"Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ПБУ 22/2010, утв. приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н (далее - ПБУ 22/2010)

*(2) письмо Минфина России от 03.04.2002 N 16-00-16/51

*(3) утв. приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н

*(4) письмо Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01

*(5) ПБУ 4/99, утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н

*(6) ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ (далее - закон N 129-ФЗ)

*(7) п. 5 ст. 9 Закона N 129-ФЗ

*(8) п. 7 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ