Инвентаризация: подготовка и порядок проведения (Л.И. Баянова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 24, декабрь 2012 г.)

Инвентаризация: подготовка и порядок проведения

Заканчивается очередной отчетный период, и, как того требует действующее бухгалтерское законодательство, перед составлением годовой отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию. Процедура ее проведения стандартна и не меняется вот уже несколько лет. Тем не менее в последнем номере журнала нам хотелось бы напомнить читателям некоторые моменты, связанные с ее проведением, а также обратить внимание на изменения (пусть и небольшие), которые коснутся инвентаризации в связи с вступлением в силу с 2013 года нового закона о бухучете.

Общие положения

Порядок проведения инвентаризации регламентируется следующими нормативными актами:

1) Законом N 129-ФЗ*(1);

2) Положением по ведению бухучета*(2);

3) Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств*(3) (далее - Методические указания).

Согласно п. 1 ст. 12 Закона N 129-ФЗ для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации всех форм собственности обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов установлен Методическими указаниями.

В пункте 2 ст. 12 Закона N 129-ФЗ перечислены случаи, когда проведение инвентаризации обязательно:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности*(4);

- при смене материально ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации;

- в других случаях, предусмотренных законодательством РФ.

Эта норма Закона N 129-ФЗ продублирована в п. 1.5 Методических указаний, а также в п. 27 Положения по ведению бухучета, где по поводу инвентаризации, проводимой перед составлением годовой отчетности, сказано: кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года. Из этого следует, что на ее проведение отводится период с 1 октября по 31 декабря отчетного года. Кроме того, в данных нормах рекомендованы сроки проведения инвентаризации отдельных видов имущества. Например, инвентаризация ОС может проводиться один раз в три года, а инвентаризация библиотечных фондов - один раз в пять лет. В районах, расположенных на Крайнем Севере, и приравненных к ним местностях инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков.

Кроме того, в п. 1.6 Методических указаний установлено, что при коллективной (бригадной) материальной ответственности инвентаризации проводятся при смене руководителя коллектива (бригадира), выбытии из коллектива (бригады) более 50% его членов, а также по требованию одного или нескольких членов коллектива (бригады).

Инвентаризации подлежат (п. 1.3 Методических указаний):

- все имущество*(5) организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств;

- имущество, не принадлежащее организации, но числящееся в бухгалтерском учете (находящееся на ответственном хранении, арендованное, полученное для переработки);

- имущество, не учтенное по каким-либо причинам.

Согласно п. 1.4 Методических указаний основными целями инвентаризации являются:

- выявление фактического наличия имущества;

- сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

- проверка полноты отражения в учете обязательств.

При проведении инвентаризации применяются первичные документы унифицированных форм. Эти формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 (кроме формы ИНВ-26, которая утверждена Постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 N 26).

Количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и финансовых обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливаются руководителем организации, кроме случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Об этом говорится в п. 2.1 Методических указаний и п. 26 Положения по ведению бухучета.

Порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств утверждается в учетной политике организации (п. 8 Положения по ведению бухучета, п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(6)). По данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 03.06.2010 N 07-02-12/13.

Этапы проведения инвентаризации

1-й этап: создание инвентаризационной комиссии

В каждой организации должна быть создана постоянно действующая инвентаризационная комиссия. При большом объеме работ для одновременного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств создаются рабочие инвентаризационные комиссии.

В состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т.д.). В нее также могут быть включены представители службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций. Персональный состав этих комиссий утверждает руководитель организации. Такие требования установлены п. 2.2, 2.3 Методических указаний.

Инвентаризационная комиссия обеспечивает полноту и точность внесения в описи данных о фактических остатках имущества и финансовых обязательств, правильность и своевременность оформления материалов инвентаризации (п. 2.6 Методических указаний).

Обратите внимание! Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания ее результатов недействительными.

2-й этап: подготовительный

Перед началом любой инвентаризации издается Приказ (постановление, распоряжение) о проведении инвентаризации (форма ИНВ-22). Этот документ является письменным заданием, конкретизирующим содержание, объем, порядок и сроки проведения инвентаризации проверяемого объекта. В нем также указывается персональный состав инвентаризационной комиссии.

Приказ подписывается руководителем организации, вручается председателю инвентаризационной комиссии, а затем регистрируется в Журнале учета контроля за выполнением приказов (постановлений, распоряжений) о проведении инвентаризации (форма ИНВ-23).

Руководитель организации должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества, а именно предоставить измерительные и контрольные приборы, рабочую силу для перемещения и перевешивания грузов и т.д.

Проверка фактического наличия имущества проводится при обязательном участии материально ответственных лиц (п. 2.8 Методических указаний). Обязанность работника участвовать в проведении инвентаризации, ревизии, иной проверки сохранности и состояния вверенного ему имущества установлена и типовой формой договора о полной материальной ответственности*(7).

Пунктом 2.7 Методических указаний предусмотрены обязательные процедуры, которые необходимо осуществить до начала проверки наличия имущества. Во-первых, инвентаризационной комиссии надлежит получить последние (на момент инвентаризации) приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств. Председатель комиссии визирует приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием "до инвентаризации на "__________" (дата)". Это послужит бухгалтерии основанием для определения остатков имущества на начало инвентаризации по учетным данным.

Во-вторых, материально ответственные лица, а также лица, получившие в подотчет суммы на приобретение ценностей или доверенности на получение имущества, обязаны дать расписки. С подобных расписок начинаются инвентаризационные описи (например, форма ИНВ-1 - для основных средств, ИНВ-1а - для нематериальных активов, ИНВ-3 - для товарно-материальных ценностей и т.д.). В них, в частности, указывается следующее: к началу проведения инвентаризации все расходные и приходные документы на основные средства сданы в бухгалтерию и все основные средства, поступившие под мою (нашу) ответственность, оприходованы, а выбывшие - списаны в расход.

3-й этап: технический

На данном этапе определяется фактическое наличие имущества путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера.

Сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах (п. 2.5 Методических указаний).

На имущество, находящееся на ответственном хранении, арендованное или полученное для переработки, составляются отдельные описи (п. 2.11 Методических указаний).

Правила оформления описей и исправления в них ошибок установлены п. 2.9-2.10 Методических указаний. Подписывают эти документы все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица. Если инвентаризация проводится по причине смены материально ответственных лиц, то при проверке фактического наличия имущества принявший имущество расписывается в описи в получении, а сдавший - в сдаче этого имущества.

Согласно п. 2.12 Методических указаний, если инвентаризация имущества проводится в течение нескольких дней, помещения, где хранятся материальные ценности, при уходе инвентаризационной комиссии должны быть опечатаны. Во время перерывов в работе инвентаризационных комиссий описи должны храниться в сейфе или шкафу в закрытом помещении, где проводится инвентаризация.

4-й этап: аналитический

После того, как проведена проверка фактического наличия имущества, заполнены и подписаны всеми членами комиссии инвентаризационные описи, они передаются в бухгалтерию для сверки. Бухгалтер должен сверить данные о фактическом наличии имущества (по описи) с учетными данными, отраженными в бухгалтерских регистрах.

Согласно п. 4.1 Методических указаний по имуществу, при инвентаризации которого выявлены отклонения от учетных данных, оформляются сличительные ведомости (для основных средств и нематериальных активов - по форме ИНВ-18, для товарно-материальных ценностей - по форме ИНВ-19). Они составляются в двух экземплярах, один из которых хранится в бухгалтерии, а другой - передается материально ответственным лицам.

На ценности, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), составляются отдельные сличительные ведомости.

В сличительных ведомостях отражаются результаты инвентаризации, то есть расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данным инвентаризационных описей.

Суммы излишков и недостач товарно-материальных ценностей в сличительных ведомостях указываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете.

5-й этап: заключительный

В соответствии с п. 28 Положения по ведению бухучета выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

- излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и зачисляется на финансовые результаты;

- недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то суммы недостач списываются на финансовые результаты.

От редакции. Подробнее об отражении результатов инвентаризации в бухгалтерском и налоговом учете читайте в ближайших номерах нашего журнала.

Проведение инвентаризации отдельных видов имущества и финансовых обязательств

Основные средства и нематериальные активы

Правила проведения инвентаризации основных средств прописаны в п. 3.1-3.7 Методических указаний.

При инвентаризации основных средств комиссия производит осмотр объектов и заносит в описи их полные наименования, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели. При инвентаризации недвижимости проверяется наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации.

Основные средства, которые на момент проведения инвентаризации расположены вне места нахождения организации, инвентаризуются до момента их временного выбытия.

Данные, полученные при инвентаризации, заносятся в Инвентаризационную опись основных средств (форма ИНВ-1). Она составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами комиссии отдельно по каждому месту хранения ценностей и лицом, ответственным за сохранность основных средств. Один экземпляр передается в бухгалтерию для составления сличительной ведомости, а второй остается у материально ответственного лица.

При выявлении объектов, которые не отражены в учете, а также объектов, по которым отсутствуют данные, характеризующие их, ответственные лица комиссии должны включить в инвентаризационную опись недостающие сведения и технические показатели по этим объектам. По решению инвентаризационной комиссии данные объекты должны быть оприходованы. В этом случае их первоначальную стоимость определяют с учетом рыночных цен, а сумму износа - по техническому состоянию объектов с обязательным оформлением соответствующих актов.

Описи составляются отдельно по группам основных средств (производственного и непроизводственного назначения).

На основные средства, принятые в аренду, опись составляется в трех экземплярах отдельно по каждому арендодателю с указанием срока аренды. Один экземпляр инвентаризационной описи высылают в адрес арендодателя.

На ОС, непригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, которые привели к их непригодности (порча, полный износ и т.п.).

При инвентаризации нематериальных активов необходимо проверить:

- наличие документов, подтверждающих право организации на их использование;

- правильность и своевременность отражения нематериальных активов в балансе. При выявлении НМА, не отраженных в бухгалтерском учете, комиссия должна включить их в инвентаризационную опись (форма ИНВ-1а).

Товарно-материальные ценности

Инвентаризация ТМЦ (готовой продукции, товаров, производственных и прочих запасов) проводится в присутствии заведующего складом (кладовой) и других материально ответственных лиц. При этом проверяется фактическое наличие ТМЦ путем их обязательного пересчета, перевешивания или перемеривания. Не допускается вносить в описи данные об остатках ценностей со слов материально ответственных лиц или по данным учета без проверки их фактического наличия (п. 3.17 Методических указаний).

Сведения о ценностях, в отношении которых проводится инвентаризация, заносятся в описи (форма ИНВ-3) по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и иных необходимых данных (артикула, сорта и др.).

При выявлении материальных ценностей, не отраженных в учете, комиссия должна включить их в инвентаризационную опись. На выявленные при инвентаризации негодные или испорченные материалы и готовые изделия составляются соответствующие акты.

Нередко при большой номенклатуре ТМЦ инвентаризация проводится в течение нескольких дней. При этом во время ее проведения на склад могут поступать новые ТМЦ или же может наступить необходимость в отпуске ТМЦ со склада. Такие случаи также предусмотрены Методическими указаниями (п. 3.18, 3.19). Например, ТМЦ, поступающие во время проведения инвентаризации, принимаются материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии и заносятся в отдельную опись под наименованием "ТМЦ, поступившие во время инвентаризации". После инвентаризации они приходуются по товарному отчету. Что касается отпуска ТМЦ при длительном проведении инвентаризации, то он возможен в исключительных случаях только с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера в присутствии членов инвентаризационной комиссии. Эти ценности заносятся в отдельную опись под наименованием "ТМЦ, отпущенные во время инвентаризации".

Пунктом 3.20 Методических указаний предусмотрена инвентаризация ТМЦ, находящихся в пути, отгруженных, не оплаченных в срок покупателями, находящихся на складах других организаций: проводится проверка обоснованности числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета сумм. При этом применяются формы ИНВ-4 "Акт инвентаризации ТМЦ отгруженных", ИНВ-6 "Акт инвентаризации ТМЦ, находящихся в пути".

Денежные средства и финансовые вложения

До 2012 года инвентаризация кассы проводилась в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в РФ*(8), который подробно регламентировал эту процедуру. Данный документ утратил силу. С 1 января 2012 года на смену ему пришло Положение о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории РФ*(9). К сожалению, в этом документе инвентаризации кассы посвящен только один пункт - п. 1.11, где говорится, что мероприятия по обеспечению сохранности наличных денег при ведении кассовых операций, хранении, транспортировке, порядок и сроки проведения проверок фактического наличия денежных средств определяются юридическим лицом.

Таким образом, устанавливать регламент проведения инвентаризации кассы придется каждой организации самостоятельно, например, отразить в учетной политике или разработать положение о кассовых операциях организации. В этих документах целесообразно предусмотреть не только обязательные инвентаризации (перед составлением годовой отчетности или при смене кассира), но и внезапные инвентаризации кассы.

При подсчете фактического наличия денежных знаков и других ценностей в кассе принимаются к учету наличные деньги, ценные бумаги и денежные документы (почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, путевки в дома отдыха и санатории, авиабилеты и др.). Проверка фактического наличия бланков ценных бумаг и других бланков документов строгой отчетности производится по видам бланков (например, по акциям: именные и на предъявителя, привилегированные и обыкновенные) с учетом начальных и конечных номеров тех или иных бланков, а также по каждому месту хранения и материально ответственным лицам (п. 3.40, 3.41 Методических указаний).

Для отражения результатов инвентаризации фактического наличия денежных средств, разных ценностей и документов, находящихся в кассе организации, применяется Акт инвентаризации наличных денежных средств (форма ИНВ-15). Он составляется в двух экземплярах, подписывается всеми членами комиссии и лицами, ответственными за сохранность ценностей, и доводится до сведения руководителя организации. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию организации, а другой остается у материально ответственного лица.

При смене материально ответственных лиц акт составляется в трех экземплярах. Один экземпляр передается материально ответственному лицу, сдавшему ценности, второй - материально ответственному лицу, принявшему ценности, а третий - в бухгалтерию.

Во время инвентаризации операции по приему и выдаче денежных средств, разных ценностей и документов не производятся.

Для отражения результатов инвентаризации фактического наличия ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности и выявления их количественных расхождений с учетными данными применяется Инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности (форма ИНВ-16).

Что касается инвентаризации финансовых вложений, то она подразумевает не только инвентаризацию ценных бумаг, хранящихся в кассе, но и инвентаризацию ценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации (банки, депозитарии и т.д.), - путем сверки остатков сумм, числящихся на счете 58 "Финансовые вложения", с данными выписок этих специальных организаций. Кроме того, в рамках инвентаризации финансовых вложений производится проверка фактических затрат на уставные капиталы других организаций и предоставленные другим организациям займы (на основании подтверждающих документов).

Инвентаризация расчетов

Годовая бухгалтерская отчетность должна содержать достоверные сведения о дебиторской и кредиторской задолженности, поэтому необходимо провести инвентаризацию расчетов с банками и другими кредитными учреждениями по ссудам, с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами. Проведение этой инвентаризации заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета (п. 3.44-3.48 Методических указаний).

Проверке должен быть подвергнут счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по товарам, оплаченным, но находящимся в пути, и расчетам с поставщиками по неотфактурованным поставкам. Он проверяется по документам в согласовании с корреспондирующими счетами.

По задолженности работникам организации (счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям") выявляются невыплаченные суммы по оплате труда, подлежащие перечислению на счет депонентов, а также суммы и причины возникновения переплат работникам.

При инвентаризации подотчетных сумм (счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами") проверяются отчеты подотчетных лиц по выданным авансам с учетом их целевого использования, а также суммы выданных авансов по каждому подотчетному лицу (даты выдачи, целевое назначение).

Инвентаризационная комиссия путем документальной проверки должна также установить:

- правильность расчетов с банками, финансовыми, налоговыми органами, внебюджетными фондами, другими организациями, а также со структурными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы;

- правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям;

- правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.

Для оформления результатов применяется Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма ИНВ-17). Он составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами инвентаризационной комиссии на основании выявления по документам остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй остается в комиссии. По указанным видам задолженности к акту должна быть приложена справка (приложение к форме ИНВ-17), которая составляется в разрезе синтетических счетов бухгалтерского учета.

Инвентаризация в свете нового закона о бухучете

С 1 января 2013 года вступает в силу Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ).

Инвентаризации в данном законе посвящена ст. 11, где говорится, что активы и обязательства подлежат инвентаризации (п. 1). При инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета (п. 2).

Согласно п. 3 ст. 11 Закона N 402-ФЗ случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением случаев обязательного проведения инвентаризации. (Таким образом, в тексте Закона N 402-ФЗ (в отличие от Закона N 129-ФЗ) отсутствует перечень случаев, когда проведение инвентаризации является обязательным). Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами. В связи с этим полагаем, что в учетной политике на 2013 год следует указать, в каких случаях организация собирается проводить инвентаризацию.

Отметим, что Законом N 402-ФЗ не регламентируется отражение в бухучете результатов инвентаризации. В пункте 4 ст. 11 данного закона говорится лишь о том, что выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация.

Согласно ст. 15 Закона N 402-ФЗ отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (отчетным годом) является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, кроме случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица (п. 1), а для промежуточной отчетности - период с 1 января по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность, включительно (п. 4).

Таким образом, если следовать формально нормам Закона N 402-ФЗ, совершение бухгалтерских записей по отражению результатов инвентаризации допускается на любую дату отчетного периода.

(Отметим, п. 5.5 Методических указаний устанавливает, что результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором она была закончена, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете).

Л.И. Баянова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 24, декабрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

*(3) Утверждены Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

*(4) Отметим, п. 38 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н) установлено, что статьи бухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный год, должны подтверждаться результатами инвентаризации активов и обязательств.

*(5) Для целей данных методических указаний под имуществом организации понимаются ОС, НМА, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и другие финансовые активы, а под финансовыми обязательствами - кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы.

*(6) Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

*(7) Данная форма утверждена Постановлением Минтруда России от 31.12.2002 N 85.

*(8) Утвержден Решением Совета директоров ЦБР от 22.09.1993 N 40.

*(9) Утверждено ЦБР 12.10.2011 N 373-П.