Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 12.11.2012 N 03-03-10/126 (О.В. Ковалева, "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 12, декабрь 2012 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 12.11.2012 N 03-03-10/126

В комментируемом письме рассматривается ситуация, когда организацией осуществляется капитальное строительство по договорам на реализацию инвестиционных проектов, в рамках которых налогоплательщик перечисляет целевые инвестиции, а заказчики за счет средств финансирования реализуют данные инвестиционные проекты и передают инвестору законченные строительством объекты.

В процессе строительства стоимость объекта может уточняться, в том числе путем подписания дополнительных соглашений к договору. В каком порядке следует учитывать удорожание строительства в случае, если инвестор принимает от заказчика дополнительные затраты после составления акта приемки-передачи и ввода объекта в эксплуатацию?

Первоначальную стоимость объекта в целях налогового учета инвестор формирует в общеустановленном порядке - в соответствии со ст. 257 НК РФ. В силу абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

На дату получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию первоначальная стоимость основного средства сформирована и подлежит изменению только в случаях, установленных п. 2 ст. 257 НК РФ (в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям). В силу п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

В комментируемом Письме от 12.11.2012 N 03-03-10/126 Минфин разъясняет, что в случае, когда стоимость выполненных подрядчиком и принятых заказчиком строительных работ по акту, составленному между ними до ввода объекта в эксплуатацию, передается заказчиком инвестору после ввода объекта в эксплуатацию, данные суммы могут быть отражены инвестором в первоначальной стоимости объекта основных средств. По мнению чиновников Минфина, в рассматриваемой ситуации имеет место факт неполного отражения инвестором сведений о первоначальной стоимости объекта основных средств по данным налогового учета и неполного учета сумм начисленной амортизации в связи с допущенными налогоплательщиком в налоговом учете ошибками и (или) искажениями при определении и признании соответствующих расходов.

По мнению Минфина, организация-инвестор в рассматриваемой ситуации должна внести изменения в налоговые регистры с даты ввода объекта в эксплуатацию и выбрать один из способов корректировки налоговой базы, предусмотренных п. 1 ст. 54 НК РФ. В связи с перерасчетом начисленной амортизации инвестору, по мнению финансистов, налогоплательщику следует либо представить уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль либо единовременно учесть указанные суммы перерасчета в составе расходов в том отчетном периоде, когда инвестору были предъявлены соответствующие документы.

Следует ли в данном случае корректировать обязательства по налогу на имущество?

Согласно ст. 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Согласно абз. 1, 2 п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Положениями НК РФ не определено понятие ошибок и искажений в целях налогового учета, а также не установлен порядок их исправления. В Письме Минфина РФ от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40, посвященном порядку применения п. 1 ст. 54 НК РФ, чиновники ссылаются на п. 1 ст. 11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности"*(1) (далее - ПБУ 22/2010). В соответствии с п. 2 ПБУ 22/2010 в целях бухгалтерского учета не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности. В случае, когда фактическая стоимость законченного строительством объекта уточняется на основании документов, полученных от контрагента после введения объекта в эксплуатацию, по мнению автора, в бухгалтерском учете ошибки не возникает, следовательно, перерасчет налоговой базы и суммы налога за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения), производить не следует. В данной ситуации логичнее было бы согласиться с позицией ФНС, изложенной Минфином в комментируемом письме.

Следует отметить, что Минфин предлагает инвесторам применять аналогичные подходы, когда строительство объекта завершено, но цена работ увеличивается на основании судебного решения. При этом налоговики считают, что увеличение цены работ по строительству на основании судебного решения является для инвестора дополнительными затратами на финансирование законченного строительством объекта, следовательно, оснований для увеличения первоначальной стоимости принятого к налоговому учету объекта основных средств и перерасчета размера сумм амортизации не имеется. ФНС предлагает данные затраты учесть единовременно в составе внереализационных расходов.

Учитывая, что позиция по данному вопросу между ведомствами не согласована, налогоплательщик в целях применения положений п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ может воспользоваться правом, предоставленным ему положениями пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ и направить соответствующий письменный запрос в территориальный налоговый орган или Минфин.

Обратите внимание! В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах. На сайте ФНС опубликован Приказ от 14.11.2012 N ММВ-7-3/845@*(2), которым утвержден Регламент формирования и использования раздела "Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами" официального сайта Федеральной налоговой службы (далее - Регламент). Регламент является инструментом реализации Административного регламента ФНС по предоставлению государственной услуги по бесплатному информированию налогоплательщиков, утвержденного Приказом Минфина РФ от 02.07.2012 N 99н*(3). Раздел наполняется документами, которые содержат правовую позицию ФНС, согласованную с Минфином. Если документ согласован с Минфином частично, то несогласованная Минфином часть документа дорабатывается структурным подразделением ФНС с учетом замечаний Минфина. Несогласованность позиций ведомств при отсутствии правоприменительной практики влечет высокие налоговые риски для налогоплательщиков.

О.В. Ковалева,

эксперт журнала "Строительство:

акты и комментарии для бухгалтера"

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 12, декабрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 28.06.2010 N 63н.

*(2) На момент подготовки журнала данный приказ опубликован не был.

*(3) Обратите внимание, что документ вступил в силу 09.12.2012.