Новые правила оценки и учета запасов (Э.С. Дружиловская, "Все для бухгалтера", N 1, январь-февраль 2013 г.)

Новые правила оценки и учета запасов

Минфин России подготовил новое Положение по бухгалтерскому учету "Учет запасов" (ПБУ 5/2012), которое значительно меняет требования к оценке запасов, содержащиеся в Положении по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01.

В первую очередь следует обратить внимание на то, что требования ПБУ 5/2012 распространяются на учет всех запасов, в том числе и незавершенного производства, в отличие от ПБУ 5/01, регламентирующего учет только материально-производственных запасов. Таким образом, ПБУ 5/2012 устанавливает правила оценки незавершенного производства, отсутствовавшие в действующих российских стандартах бухгалтерского учета (РСБУ).

Прежде всего отметим, что в ПБУ 5/2012 значительно меняется состав расходов, которые не признаются в себестоимости запасов. В отличие от ПБУ 5/01 согласно п. 16 ПБУ 5/2012 в себестоимость вышеназванных активов не включаются:

1) расходы на хранение, за исключением случаев, когда хранение является частью технологии производства;

2) расходы, связанные с простоями, сбоями, нарушениями производственного процесса;

3) часть общепроизводственных расходов, которая не снижается пропорционально снижению объемов производства, при неполной загрузке производственных мощностей;

4) общехозяйственные расходы;

5) расходы на продажу, за исключением затрат на фасовку, упаковку, придание товарного вида, доставку до места продажи.

Отметим, что исключение из оценки запасов расходов, указанных в пп. 1-4 данного перечня, способствует соблюдению принципа осмотрительности, согласно которому оценка активов не должна быть завышена. Вместе с тем обратим внимание на ряд проблем, возникающих из вышеперечисленных регламентаций ПБУ 5/2012. Необходимо отметить, что вышеназванная регламентация, согласно которой при неполной загрузке производственных мощностей в себестоимость запасов не включается часть общепроизводственных расходов, которая не снижается пропорционально снижению объемов производства, приводит к возникновению сразу нескольких вопросов по признанию в себестоимости данных активов общепроизводственных расходов. Так, неясно, что понимается под неполной загрузкой производственных мощностей и какие расходы относятся к части общепроизводственных расходов, которая не снижается пропорционально снижению объемов производства.

Полагаем, что под неполной загрузкой производственных мощностей следует понимать ситуацию, при которой организация изготовила значительно меньшее количество запасов по сравнению с тем, которое она обычно производит при нормальном ходе дел (нормальный объем производства запасов). При этом нормальный объем производства запасов можно рассчитать на основе средних показателей за несколько периодов работы организации в нормальных условиях (т.е. при отсутствии простоев и нарушений производственного процесса, произошедших по вине работников, в результате чрезвычайных обстоятельств и т.д.).

Под частью общепроизводственных расходов, которая не снижается пропорционально снижению объемов производства, следует понимать постоянные общепроизводственные расходы, к которым могут относиться в том числе:

- арендная плата за помещения, используемые в производстве;

- амортизационные отчисления по зданиям производственного назначения;

- затраты по страхованию указанных объектов;

- заработная плата аппарата управления цеха;

- отчисления на социальные нужды от указанной заработной платы и т.д.

Таким образом, согласно вышеназванной регламентации ПБУ 5/2012 при производстве значительно меньшего по сравнению с нормальным количества запасов постоянные общепроизводственные расходы не должны включаться в себестоимость запасов. Данное требование позволяет избежать завышения оценки указанных активов на величину расходов, не связанных с их производством.

Вместе с тем отметим, что при изготовлении любого количества запасов часть постоянных общепроизводственных расходов все-таки участвует в создании этих активов. Значит, указанную часть таких расходов следует признавать в себестоимости данных запасов. При этом величину постоянных общепроизводственных расходов, отнесенных на себестоимость запасов, () предлагаем определять по формуле

, (1)

где - общая сумма постоянных общепроизводственных расходов за отчетный период;

- объем производства в натуральном выражении при нормальном ходе дел;

- фактический объем производства за отчетный период в натуральном выражении.

Часть постоянных общепроизводственных расходов, которые должны быть списаны на расходы периода () можно рассчитать по формуле

. (2)

Обратим внимание также на то, что ни в ПБУ 5/2012, ни тем более в действующих РСБУ не содержатся регламентации относительно отражения на счетах бухгалтерского учета тех постоянных общепроизводственных расходов, которые не подлежат включению в себестоимость запасов. Считаем, что, поскольку эти расходы относятся к расходам по обычным видам деятельности, то их следует списывать в дебет счета 90 "Продажи", к которому можно открыть специальный субсчет "Общепроизводственные расходы, признанные расходами периода". Таким образом, при списании постоянных общепроизводственных расходов, не подлежащих признанию в себестоимости запасов, необходимо составить следующую бухгалтерскую проводку:

Д-т сч. 90, субсчет "Общепроизводственные расходы, признанные расходами периода" К-т сч 25.

Рекомендуемый порядок учета постоянных общепроизводственных расходов при формировании себестоимости запасов представлен в табл. 1.

Таблица 1

Предлагаемый порядок учета постоянных общепроизводственных расходов при формировании себестоимости запасов

Хозяйственная операция	Корреспонденция счетов		Формула расчета суммы
	Дебет	Кредит
Включение в себестоимость запасов постоянных общепроизводственных расходов	20	25	(1)
Списание на расходы текущего периода постоянных общепроизводственных расходов, не подлежащих включению в себестоимость запасов	90, субсчет "Общепроизводственные расходы, признанные расходами периода"	25	(2)

Возникают некоторые вопросы из требований ПБУ 5/2012 отказа от признания в себестоимости запасов расходов на продажу, за исключением затрат на фасовку, упаковку, придание товарного вида, доставку до места продажи (п. 5 вышеназванного перечня). Из данных регламентаций следует, что в оценку запасов должны или могут включаться затраты на фасовку, упаковку, придание товарного вида и доставку до места продажи. Однако из указанных правил неясно, в себестоимость каких запасов и каким образом включаются вышеперечисленные затраты, а также должны ли такие затраты в обязательном порядке признаваться в себестоимости запасов, или организации могут и не относить эти затраты на себестоимость активов. Вероятно, что признание в себестоимости любых запасов, каких бы то ни было расходов на продажу приводит к неоправданному завышению их оценки на величину, не связанных с их созданием и приобретением расходов. Автор считает, что никакая часть указанных расходов вообще не должна включаться в оценку запасов. Всю сумму расходов на продажу, по мнению автора, следует в конце отчетного периода списывать в дебет счета 90 "Продажи" на отдельный одноименный субсчет. Данное предложение приведет не только к повышению достоверности информации в финансовой отчетности организаций, но и позволит снизить затраты на ведение учета.

Кроме того, внесение аналогичных ПБУ 5/2012 изменений в состав расходов, не подлежащих признанию в себестоимости запасов, в другие РСБУ (например, отмена в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (далее - План счетов) возможности включения общехозяйственных расходов в оценку активов) пока не планируется. Следовательно, ПБУ 5/2012 вступает в противоречие с другими РСБУ (в том числе с Планом счетов). В результате на практике могут возникнуть разночтения при решении указанных вопросов. В такой ситуации следует, безусловно, руководствоваться правилами ПБУ 5/2012, поскольку оно является более поздним по дате утверждения и, следовательно, в большей степени отразит современные направления реформирования российского бухгалтерского учета, а по отношению к Плану счетов ПБУ 5/2012 является документом более высокого уровня.

Анализ требований ПБУ 5/2012 показывает, что в нем меняются правила оценки запасов, приобретенных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами: себестоимостью данных запасов считается сумма, по которой организация могла бы продать за денежные средства передаваемое неденежное имущество, имущественные права, работы, услуги. Если указанную сумму невозможно определить, ПБУ 5/2012 требует определять себестоимость вышеназванных активов как балансовую стоимость передаваемых неденежных активов. В отличие от ПБУ 5/2012, согласно ПБУ 5/01 себестоимостью указанных запасов признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности определить стоимость таких активов для оценки указанных запасов в ПБУ 5/01 используется стоимость, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные запасы. Отметим, что регламентации ПБУ 5/01 являются менее четкими по сравнению с правилами ПБУ 5/2012 и приводят к возникновению ряда вопросов. Так, из требований ПБУ 5/01 неясно:

1) какую стоимость переданных активов следует использовать: балансовую, рыночную, договорную или какую-либо другую;

2) как определить стоимость, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные запасы (в случае, если нельзя определить стоимость переданных активов): использовать ли при этом рыночную, договорную или какую-либо иную стоимость указанных объектов.

Очевидно, что данные вопросы не решены в ПБУ 5/2012.

Исследуя новые правила ПБУ 5/2012, нельзя не отметить, что в них вводятся регламентации по определению себестоимости запасов, остающихся при выбытии или извлекаемых в процессе текущего содержания, ремонта, реконструкции и модернизации объектов основных средств и других активов, отсутствовавшие в ПБУ 5/01 и отличающиеся от требований Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (в ред. от 24.12.2012). Себестоимостью указанных запасов в ПБУ 5/2012 признается сумма:

1) наименьшая из: а) текущей рыночной стоимости полученных запасов; б) суммарной величины балансовой стоимости выбывающих активов и затрат на извлечение запасов (за исключением затрат, осуществляемых во исполнение признанных ранее оценочных обязательств);

2) затрат, непосредственно связанных с получением таких активов (затрат по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, в том числе затрат по доработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик запасов;

3) затрат по заготовке и доставке запасов до места их использования; величина оценочного обязательства по демонтажу, удалению запасов и восстановлению окружающей среды на занимаемом ими участке, возникшего при приобретении или создании запасов).

Если текущую рыночную стоимость полученных запасов невозможно определить, то организации придется определять себестоимость вышеперечисленных запасов как суммарную величину балансовой стоимости выбывающих активов и затрат на извлечение запасов. Вместе с тем данная величина может быть завышена по сравнению с реальной стоимостью полученных запасов, что приведет к нарушению принципа осмотрительности. Таким образом, очевидно, что указанный вопрос нуждается в доработке.

Следует также отметить, что в ПБУ 5/2012 в отличие от ПБУ 5/01 не содержатся регламентации в отношении оценки запасов, поступивших безвозмездно. В результате утверждения ПБУ 5/2012 возникает вопрос, как определить себестоимость указанных активов. По мнению автора, себестоимостью запасов, поступивших безвозмездно, должна быть сумма их рыночной стоимости и затрат, непосредственно связанных с их поступлением (затрат на их доставку, доведение запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях и т.д.). Это и предусмотрено в пп. 9 и 11 ПБУ 5/01.

Новым в ПБУ 5/2012 является и введение регламентаций по применению нормативной себестоимости для оценки запасов, отсутствовавших в ПБУ 5/01. Согласно п. 17 ПБУ 5/2012 организации со сложным производственным процессом или большой номенклатурой готовой продукции вправе определять себестоимость запасов по плановым (нормативным) затратам. При использовании данного способа организация определяет себестоимость запасов как плановую величину затрат на приобретение, производство и переработку запасов.

Нормативные затраты устанавливаются организацией исходя из нормальных (обычно необходимых) объемов использования сырья и материалов, труда, других ресурсов и загрузки производственных мощностей и подлежат регулярному пересмотру в соответствии с текущими условиями производства. Указанные правила сближают требования РСБУ в отношении оценки запасов с регламентациями Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Вместе с тем обратим внимание на то, что в ПБУ 5/2012 (как и в других РСБУ) отсутствует ограничение использования нормативной себестоимости для оценки запасов, содержащееся в п. 21 МСФО (IAS) 2: данные активы могут оцениваться по нормативной себестоимости, только если результаты приближенно выражают значение фактической себестоимости. Отсутствие в РСБУ указанного ограничения, с точки зрения автора, может приводить к существенному искажению показателей финансовой отчетности. Покажем это на примере.

Пример. Нормативная себестоимость готовой продукции составляет 250 000 руб., а ее фактическая себестоимость - 200 000 руб. Согласно регламентациям РСБУ организация может составить следующие записи:

Д-т сч. 43 К-т сч. 40 - 250 000 руб.;

Д-т сч. 40 К-т сч. 20 - 200 000 руб.

Сторнировочная запись:

Д-т сч. 90 К-т сч. 40 - 50 000 руб.

В результате в балансе данной организации оценка готовой продукции (сальдо счета 43) будет завышена на 50 000 руб., а в отчете о прибылях и убытках величина расходов будет занижена на 50 000 руб., что приведет не только к искажению показателей финансовой отчетности, но и к нарушению принципа осмотрительности.

Данный пример убедительно свидетельствует о необходимости изменения подхода к определению себестоимости запасов в Российской Федерации. Таким образом, автор считает, что нормативная себестоимость запасов может применяться, только если она приближенно соответствует их фактической себестоимости.

Существенным изменением правил оценки запасов является и введение в п. 20 ПБУ 5/2012 требования оценки запасов по наименьшей из двух величин:

а) себестоимости;

б) предполагаемой цене продажи, по которой запасы могут быть проданы, за вычетом затрат, необходимых для завершения производства и переработки запасов, подготовки их к продаже и осуществления продажи (чистая стоимость продажи).

Таким образом, поскольку действие регламентаций ПБУ 5/2012 распространяется на учет всех запасов, то оценка по наименьшей из вышеназванных величин в обязательном порядке предусматривается не только для материально-производственных запасов (как это требует ПБУ 5/01), но и для незавершенного производства. При этом на первый взгляд из перечисленных выше регламентаций ПБУ 5/2012 может быть неясно, для всех ли запасов при расчете их чистой стоимости продажи необходимо вычитать из их предполагаемой цены продажи затраты на завершение производства и переработку запасов. В данном случае целесообразно было бы уточнить, что вычитание указанных затрат из предполагаемой цены продажи требуется для таких запасов, как незавершенное производство. Кроме этого, отметим, что из вышеназванных правил ПБУ 5/2012 может быть неясно, как рассчитать чистую стоимость продажи незавершенного производства: предполагаемую стоимость продажи каких запасов использовать для этого (готовой продукции или самого незавершенного производства) и как определить величину затрат, необходимых для завершения производства и переработки запасов. Значит, для расчета чистой стоимости продажи незавершенного производства в соответствии с ПБУ 5/2012 следует использовать предполагаемую стоимость продажи готовой продукции. При этом из последней необходимо вычесть ожидаемые затраты на переработку и завершение производства, а также предполагаемые расходы на продажу. Затратами же на переработку и завершение производства должны быть те затраты, которые обычно требуются организации на указанные цели при нормальном ходе дел.

Рассматривая новые требования ПБУ 5/2012 к учету обесценения запасов, следует обратить внимание также на то, что согласно вышеназванным регламентациям для оценки запасов по наименьшей величине их себестоимость должна сравниваться не с рыночной стоимостью, как это предусмотрено ПБУ 5/01, а с чистой стоимостью продажи.

Вместе с тем отметим, что в ПБУ 5/2012 рыночная стоимость и стоимость продажи не разграничены, а в действующих РСБУ указанные стоимости по-прежнему отождествляются. При этом в Плане счетов, изменения в который вносить пока не планируется, требуется использовать для отражения обесценения запасов именно рыночную стоимость. Следовательно, на практике могут возникать разночтения при оценке запасов, что приведет к несопоставимости информации в финансовой отчетности организаций. Считаем, что предполагаемая стоимость продажи и рыночная стоимость синонимами не являются. Рыночная стоимость, по мнению автора, - это стоимость, сформировавшаяся на рынке под влиянием спроса и предложения, а предполагаемая стоимость продажи - это сумма денежных средств, которую конкретная организация ожидает получить от продажи своих запасов, т.е. предполагаемая стоимость продажи в отличие от рыночной стоимости является специфичной для конкретной организации. Исходя из сказанного, считаем, что для определения обесценения запасов должна использоваться не рыночная стоимость, а предполагаемая стоимость продажи, поскольку последняя в большей степени (чем первая) отражает предназначение запасов конкретной организации. Так, например, организацией могут быть заключены договоры на продажу определенного количества запасов по твердым ценам, которые могут отличаться от рыночной стоимости данных активов. При расчете наименьшей величины для оценки указанных запасов следует использовать именно цены, установленные в вышеназванных договорах, поскольку у организации имеется уверенность в том, что данные суммы будут получены от продажи таких активов.

Относительно порядка отражения на счетах бухгалтерского учета запасов по наименьшей величине отметим следующее. В ПБУ 5/2012 не указывается, каким образом должно учитываться обесценение запасов: следует ли для этого создавать резерв или необходимо отражать обесценение указанных активов напрямую на счетах учета соответствующих запасов. Согласно Плану счетов оценка запасов по наименьшей величине осуществляется посредством создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей на счете 14. 

Следовательно, в соответствии с ПБУ 5/2012 организации могут продолжать отражать обесценение запасов с помощью формирования резерва на счете 14, а не напрямую на счетах по учету данных активов. Считаем, что отражение снижения стоимости запасов с использованием резерва обеспечивает лишь половинчатое решение проблемы, поскольку при этом оценка обесценившихся запасов уменьшается только в бухгалтерском балансе. На самих же счетах по учету данных активов (счета 10, 20, 41, 43) их оценка остается завышенной. В результате при выбытии указанных активов со счетов их учета списывается себестоимость, а не чистая стоимость продажи запасов, что приводит к искажению показателей на счетах, корреспондирующих со счетами учета запасов. Так, при списании обесценившихся материалов в производство завышаются затраты на производство, а следовательно, и оценка незавершенного производства, а также готовой продукции. Значит, необходимо напрямую оценивать запасы по наименьшей величине и отражать их обесценение непосредственно на счетах учета соответствующих запасов:

Д-т сч. 90, субсчет "Обесценение запасов" К-т сч. 10 (20, 41, 43) - отражено снижение стоимости материалов (незавершенного производства, товаров, готовой продукции).

Отражать обесценение запасов целесообразно в корреспонденции со счетом 90, а не 91, поскольку снижение стоимости запасов является расходами, связанными с продажей запасов, т.е. расходами по обычным видам деятельности, а не прочими расходами. В связи с этим абсолютно оправданно введение в ПБУ 5/2012 требования признания уценки запасов в составе расходов по обычным видам деятельности. При этом предлагаем ввести к счету 90 специальный субсчет первого порядка "Обесценение запасов", к которому можно открыть субсчета второго порядка "Обесценение материалов", "Обесценение незавершенного производства", "Обесценение товаров" и "Обесценение готовой продукции".

Обратим внимание также на то, что в проекте приказа Минфина России "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет запасов" (ПБУ 5/2012)" признаются утратившими силу Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания).

Между тем в Методических указаниях содержатся дополнительные инструкции по ведению учета (в том числе оценке) запасов, которые не противоречат правилам ПБУ 5/2012, но не нашли в нем отражения (например, варианты расчета себестоимости единицы запасов, включая все затраты, связанные с приобретением запаса, или включая только стоимость запаса по договорной цене, варианты применения метода ФИФО*(1): взвешенная оценка или скользящая оценка и др.). Такие инструкции (отсутствующие в ПБУ 5/2012, но не противоречащие ему), по мнению автора, вполне могут использоваться организациями для оценки запасов.

Новые правила оценки запасов приведут и к изменению информации о них в бухгалтерской отчетности, формы которой в последнее время также были значительно скорректированы.

Ввиду того, что Планом Министерства финансов Российской Федерации на 2012-2015 гг. по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности от 30.11.2011 N 440 предусмотрено завершение приведения ранее принятых РСБУ в соответствие с МСФО, нельзя не рассмотреть соотношение российских и международных правил оценки запасов и их изменение в связи выходом ПБУ 5/2012.

Детальное сопоставление регламентаций по оценке указанных активов в действующих отечественных бухгалтерских стандартах, ПБУ 5/2012 и МСФО проведено в табл. 2.

Таблица 2

Единство и сохраняющиеся различия правил оценки запасов в действующих РСБУ, ПБУ 5/2012 и МСФО

	Признак сравнения	Единство		Сохраняющиеся различия
		В действующих РСБУ	ПБУ 5/2012	В действующих РСБУ	ПБУ 5/2012
1	Термин, использующийся для обозначения оценки, по которой запасы принимаются к учету	Отсутствие определения данного термина в нормативных документах		Использование для обозначения оценки, по которой запасы принимаются к учету, в ПБУ 5/01 термина "фактическая себестоимость", а в МСФО (IAS) 2 термина "себестоимость"	-
2	Себестоимость запасов, приобретенных за плату и созданных своими силами	В целом совпадение перечня затрат, включаемых в себестоимость запасов		1. Отличия правил включения в себестоимость запасов затрат по займам и кредитам: а) отсутствие в МСФО требования существенности затрат на приобретение запасов для включения в их себестоимость затрат по займам и кредитам; б) различия в составе затрат по займам и кредитам, включаемых в себестоимость запасов; в) отличия в методике определения процентных затрат по займам и кредитам, признаваемых в себестоимости запасов (использование дисконтирования в МСФО); г) различия в порядке включения затрат по займам и кредитам в себестоимость запасов. 2. Отличия в случаях применения нормативной себестоимости запасов. 3. Разрешение в РСБУ оценки готовой продукции по прямым статьям затрат, а незавершенного производства - по прямым статьям затрат или по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. 4. Различия в правилах включения расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКТР) в себестоимость запасов: а) в МСФО в отличие от РСБУ расходы на опытно-конструкторские и технологические работы (ОКТР), не отвечающие критериям признания, и расходы на научно-исследовательские работы (НИР) признаются расходами периода, а затраты на ОКТР, отвечающие условиям признания, включаются в первоначальную стоимость нематериальных активов; б) включение по Положению по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02 в себестоимость запасов расходов на НИР и ОКТР, не отвечающих критериям признания; в) запрещение использования в ПБУ 17/02 для включения затрат на НИОКТР в себестоимость запасов способов иных, чем линейный и способ списания стоимости пропорционально объему продукции; г) ограничение в ПБУ 17/02 срока включения затрат на НИОКТР в себестоимость запасов 5 годами
				Неодинаковые требования к отнесению на себестоимость запасов затрат на их хранение. Включение по РСБУ в себестоимость запасов всей суммы постоянных общепроизводственных расходов. Разрешение в РСБУ включения в себестоимость запасов общехозяйственных расходов	Исключение из себестоимости запасов в ПБУ 5/2012 всей суммы постоянных общепроизводственных расходов, а по МСФО (IAS) 2 - только части указанных расходов, определенной на основе нормальной производственной мощности
3	Себестоимость запасов, полученных безвозмездно, при инвентаризации, при выбытии активов, в обмен на неденежные активы, в счет вклада в уставный капитал	Для оценки запасов, полученных безвозмездно, при инвентаризации, оставшихся от выбытия основных средств и других активов: применение рыночной стоимости при наличии активного рынка		1. Применение в МСФО справедливой стоимости, не использующейся в РСБУ. 2. Разные правила включения в себестоимость данных запасов затрат, непосредственно связанных с их поступлением (включение указанных затрат в оценку запасов по РСБУ; нечеткие регламентации МСФО, из которых можно сделать вывод, что такие затраты не признаются в себестоимости запасов)
4	Способы расчета себестоимости запасов по терминологии ПБУ 5/2012	В целом совпадение способов расчета себестоимости запасов (себестоимость каждой единицы, средняя себестоимость и ФИФО)		РСБУ варианты применения этих способов предусмотрены только для материалов	В ПБУ 5/2012 варианты применения этих способов представлены только для способа оценки по средневзвешенной стоимости
5	Оценка запасов по наименьшей величине	Совпадение принципа оценки по наименьшей величине:		Сохранение в РСБУ возможности: 1) оценки запасов по наименьшей величине путем формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей; 2) включения некоторых расходов на продажу в оценку запасов
		-	1) требования оценки запасов по наименьшей величине; 2) оценка по наименьшей величине на отчетную дату; 3) использование чистой стоимости продажи	1. Использование в МСФО чистой стоимости продажи, а в РСБУ - рыночной стоимости. 2. Отсутствие в РСБУ требования об отражении обесценения незавершенного производства в обязательном порядке. 3. Отражение запасов по наименьшей величине по РСБУ только в годовой отчетности. 4. Вышеназванные различия в формировании себестоимости запасов	-

Как свидетельствует анализ табл. 2, ПБУ 5/2012 во многом сближает правила оценки запасов в РСБУ и МСФО, в то же время полное соответствие отечественных и международных требований в оценке данных активов пока не достигнуто. Причем отдельные регламентации ПБУ 5/2012 требуют некоторой доработки. Следовательно, очевидна необходимость дальнейшего реформирования правил оценки запасов, представленных в ПБУ 5/2012.

Список литературы

1. Дружиловская Т.Ю. Новые регламентации по формированию отчета о прибылях и убытках в РСБУ и МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 5. С. 2-9. 

2. Дружиловская Т.Ю. Новые требования к составу бухгалтерской отчетности и составлению бухгалтерского баланса в российских стандартах бухгалтерского учета и в Международных стандартах финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 4. С. 2-13.

3. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н.

4. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: приказ Минфина России от 28.12.2001 N 119н (в ред. от 24.12.2010).

5. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н (в ред. от 08.11.2010).

6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 09.06.2001 N 44н (в ред. от 28.12.2010).

7. Официальный сайт Минфина России. URL: http://www.minfin.ru.

8. План Министерства финансов Российской Федерации на 2012-2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности: приказ Минфина России от 30.11.2011 N 440.

Э.С. Дружиловская,

преподаватель кафедры бухгалтерского учета,

экономического анализа и аудита,

Нижегородский государственный

университет имени Н.И. Лобачевского -

Национальный исследовательский университет

"Все для бухгалтера", N 1, январь-февраль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) 1. Метод бухгалтерского учета товарно-материальных запасов по цене первой поступившей или изготовленной партии. Применение этого метода приводит к тому, что запасы на конец периода оцениваются по их фактической себестоимости, а в себестоимости реализованной продукции учитываются цены наиболее ранних закупок. В условиях роста цен чистая прибыль предприятия оказывается завышенной.

2. Метод расчета процентов при досрочном изъятии части сберегательного вклада из банка, заключающийся в том, что расчет ведется в предположении изъятия всей первой суммы, принятой на вклад (Борисов А.Б. Большой экономический словарь. М.: Книжный мир, 2003. 895 с.).