Новый закон "О бухгалтерском учете": система регулирующих практику документов (М.Л. Пятов, "БУХ.1С", N 2, февраль 2013 г.)

Новый закон "О бухгалтерском учете": система регулирующих практику документов

В данной статье профессор М.Л. Пятов (СПбГУ) анализирует положения действующего Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", отражающие новый для отечественного законодательства подход к формированию системы документов, регулирующих практику ведения официального бухгалтерского (финансового) учета экономическими субъектами в России. В статье показывается действительное содержание вводимых Законом новаций, раскрывается преемственность норм нового Закона относительно существующей системы регулирования учетной практики.

Система документов, регулирующих практику учета, как предмет законодательного определения

Новацией, во многом влияющей на возможное развитие учета в России, является определение новым Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон 2011 года) структуры документов, регулирующих практику финансового учета. Эту функцию выполняет статья 21 "Документы в области регулирования бухгалтерского учета" Закона 2011 года.

Следует отметить, что нормы, определяющие структуру системы нормативных правовых актов, регулирующих практику бухгалтерского учета в России, содержал и Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ (далее - Закон 1996 года).

Прежде всего, здесь следует вспомнить содержание статьи 3 Закона 1996 года, определявшей структуру законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете. Напомним, Закон 1996 года устанавливал, что "Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из настоящего Федерального закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации".

Отдельно статья 5 Закона 1996 года определяла функции властных органов по методологическому регулированию бухгалтерского учета в России и устанавливала необходимую соподчиненность норм документов, издаваемых различными ведомствами. Данной статьей Закона 1996 года в частности определялось, что:

- "общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством Российской Федерации" (п. 1);

- "органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации:

а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;

б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;

в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета;

г) положения и стандарты, устанавливающие принципы, правила и способы ведения учета и отчетности для таможенных целей" (п. 2).

При этом специально указывалось: "Нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Министерства финансов Российской Федерации" (п. 2).

Отдельные нормы Закона 1996 года были посвящены учетной политике организации как локальному документу, регулирующему ведение финансового учета в конкретной организации. Пунктом 3 статьи 5 Закона 1996 года устанавливалось, что "организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности".

Статья 6 Закона 1996 года определяла:

"Принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета.

При этом утверждаются:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета" (п. 3).

Новая структура учетных регулятивов

Новый Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" также определяет структуру законодательства РФ о бухгалтерском учете, объединяя регулирующие учетную практику документы, не имеющие статус федеральных законов, понятием "нормативные правовые акты".

Статья 4 Закона 2011 года устанавливает, что "законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из настоящего Федерального закона, других федеральных законов и принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов".

При этом, статья 21 Закона 2011 года определяет структуру и соподчиненность именно документов, регулирующих учетную практику и не относящихся при этом к федеральным законам, указам Президента или Постановлениям Правительства, включая в их число и учетные регулятивы самих ведущих учет организаций.

Итак, статья 21 нового Федерального закона 06.12.2011 N 402-ФЗ, выделяет четыре уровня документов "в области регулирования бухгалтерского учета:

1) федеральные стандарты;

2) отраслевые стандарты;

3) рекомендации в области бухгалтерского учета;

4) стандарты экономического субъекта".

Пунктом 2 статьи 21 Закона 2011 года специально устанавливается, что "федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению, если иное не установлено этими стандартами".

Закон 2011 года подробно определяет функции регулирующих учетную практику документов, относящихся к каждому из выделенных уровней.

Федеральные стандарты по бухгалтерскому учету

Пункты 3 и 4 статьи 21 Закона 2011 года очерчивают сферу регулирования федеральных стандартов по бухгалтерскому учету.

Согласно Закону 2011 года "федеральные стандарты независимо от вида экономической деятельности устанавливают:

1) определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия их к бухгалтерскому учету и списания их в бухгалтерском учете;

2) допустимые способы денежного измерения объектов бухгалтерского учета;

3) порядок пересчета стоимости объектов бухгалтерского учета, выраженной в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации для целей бухгалтерского учета;

4) требования к учетной политике, в том числе к определению условий ее изменения, инвентаризации активов и обязательств, документам бухгалтерского учета и документообороту в бухгалтерском учете, в том числе виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета;

5) план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, за исключением плана счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядка его применения;

6) состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах и состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств;

7) условия, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период;

8) состав последней и первой бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;

9) состав последней бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;

10) упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства".

В настоящее время функцию федеральных стандартов в области финансового учета выполняют ПБУ; действующий План счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н; приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Эти документы полностью соответствуют определению понятия "федеральный стандарт", вводимому Законом 2011 года, и, таким образом, соответствие практики нормативного регулирования бухгалтерского учета в России новому Закону 2011 года отнюдь не требует отмены системы ПБУ и принятия нового комплекса федеральных стандартов.

Это обеспечивает необходимое требование преемственности в области правового регулирования любой сферы социальной деятельности.

Также следует отметить тот факт, что предметом федеральных бухгалтерских стандартов Закон 2011 года по-прежнему определяет План счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, что указывает на то, что процесс "перехода к МСФО" в России не будет предполагать отказа от одной из основных идей современной континентально-европейской школы учета - единого Плана счетов бухгалтерского учета, применимого в различных отраслях экономики.

Также необходимо обратить внимание на содержание пункта 4 рассматриваемой статьи Закона 2011 года, определяющей, что "федеральные стандарты могут устанавливать специальные требования к бухгалтерскому учету (включая учетную политику, план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения) организаций бюджетной сферы, а также требования к бухгалтерскому учету отдельных видов экономической деятельности".

Отраслевые стандарты бухгалтерского учета

Нужно сказать, что предписания нового Закона 2011 года относительно отраслевых стандартов бухгалтерского учета гораздо менее объемны, чем относительно федеральных.

Закон 2011 года всего лишь определяет, что "отраслевые стандарты устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности" (п. 5 ст. 21). Вместе с тем, наличие данной нормы в Законе 2011 года имеет чрезвычайно важное значение.

Советская система бухгалтерского учета была в значительной степени ориентирована на отраслевую специфику деятельности организаций, что, в частности, обусловливалось ведомственной подчиненностью хозяйствующих субъектов конкретным отраслевым министерствам.

Одной из тенденций реформирования бухгалтерского учета с момента перехода России к рыночной экономике и развития института частной собственности как ее основы стал отказ от отраслевой ориентации нормативных правовых актов в области бухгалтерского (финансового) учета.

Это полностью не отменило самого факта существования отраслевых нормативных актов по бухгалтерскому учету.

В настоящее время нормативные правовые акты в области бухгалтерского учета продолжают разрабатываться и приниматься отраслевыми министерствами, определенным образом влияя на учетную практику. Достаточно привести пример Министерства сельского хозяйства. Вместе с тем, за последние 20 лет нормативные правовые документы по бухгалтерскому учету практически утратили отраслевую ориентацию.

Нужно отметить, что наряду с обусловленностью советской системы отраслевых учетных регулятивов спецификой правового регулирования экономической деятельности, необходимость специальных отраслевых разработок в области учета и отчетности часто объяснялась и реалиями хозяйственной практики. И в связи с этим полный отказ от отраслевой ориентированности нормативных актов по бухгалтерскому учету представляет собой не что иное, как одну из возможных крайностей. На это, в частности, указывает и структура МСФО. Достаточно вспомнить МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство", МСФО (IFRS) 6 "Разведка и оценка запасов полезных ископаемых".

В связи с этим, указание Закона 2011 года на отраслевые стандарты по бухгалтерскому учету, роль которых заключается в "установлении особенностей применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности" - это положительный сдвиг в сторону от крайностей в вопросах регулирования практики финансового учета в нашей стране.

Здесь также следует обратить внимание на содержание пункта 6 статьи 21 Закона 2011 года, согласно которой "план счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядок его применения утверждаются нормативным правовым актом Центрального банка Российской Федерации".

Рекомендации в области бухгалтерского учета

Регулирующими практику бухгалтерского учета документами следующего после федеральных и отраслевых стандартов уровня, согласно предписаниям нового Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" выступают так называемые рекомендации в области бухгалтерского учета.

Наличие в системе нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету документов, выполняющих функцию таких рекомендаций, - не новость для отечественной практики учета.

В процитированной нами выше статье 5 Закона 1996 года говорилось о "методических указаниях по бухгалтерскому учету, издаваемых органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета".

Из методических рекомендаций, изданных и уточненных в последнее время можно назвать:

- Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

В соответствии с пунктом 1 данного документа они "определяют порядок организации бухгалтерского учета основных средств в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. N 26н".

Данные "Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств распространяются на организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений)".

- Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утв. приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н.

Они "определяют порядок ведения бухгалтерского учета специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды и распространяются на организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений)" (п. 1).

- Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Данный документ определяет "порядок организации бухгалтерского учета материально-производственных запасов на основе Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01)", и распространяется "на организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений)". И т.д. и т.п.

Вместе с тем, мы не случайно привели здесь выдержки из данных нормативных актов, так как они подчеркивают одну их общую и очень важную характеристику - все они носят обязательный характер, и таким образом в новой классификации документов, регулирующих практику бухгалтерского учета, относятся к федеральным и отраслевым стандартам.

Рекомендации, о которых говорит Закон 2011 года - это документы иного рода.

Согласно пункту 7 статьи 21 Закона 2011 года, "рекомендации в области бухгалтерского учета принимаются в целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов, уменьшения расходов на организацию бухгалтерского учета, а также распространения передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета".

Пунктом 8 указанной статьи устанавливается, что "рекомендации в области бухгалтерского учета применяются на добровольной основе".

Определяя цель принятия рекомендаций в области учета как документов, регулирующих учетную практику, Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ устанавливает, что они "могут приниматься в отношении порядка применения федеральных и отраслевых стандартов, форм документов бухгалтерского учета, за исключением установленных федеральными и отраслевыми стандартами, организационных форм ведения бухгалтерского учета, организации бухгалтерских служб экономических субъектов, технологии ведения бухгалтерского учета, порядка организации и осуществления внутреннего контроля их деятельности и ведения бухгалтерского учета, а также порядка разработки этими лицами стандартов".

Общий принцип рациональности в бухгалтерском учете лежит в основе формулировки текста пункта 10 статьи 21 Закона 2011 года, согласно которому "рекомендации в области бухгалтерского учета не должны создавать препятствия осуществлению экономическим субъектом его деятельности".

Стандарты экономического субъекта

Новое по звучанию понятие "стандарты экономического субъекта" также не является совершенно новым явлением регулирования практики финансового учета в организациях. Так, например, как отмечалось выше, Закон 1996 года определял, что при формировании учетной политики организации утверждались:

- "рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета" (п. 3 ст. 6 Закона 1996 года).

Новый Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", в частности, устанавливает правило, согласно которому "формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета" (п. 4 ст. 9).

В приведенных нормах и старого, и нового законов речь фактически в определенном смысле и идет о стандартах экономического субъекта в области бухучета.

Эти документы нельзя отнести к нормативным правовым. Они носят локальный характер и обязательны для применения работниками конкретного экономического субъекта в силу действия норм гражданского и трудового законодательства.

Их содержание определяется положениями федеральных, отраслевых стандартов и рекомендаций в области бухгалтерского учета. Их действие не выходит за рамки ведения бухгалтерского учета конкретным экономическим субъектом.

Согласно пункту 11 статьи 21 Закона 2011 года, "стандарты экономического субъекта предназначены для упорядочения организации и ведения им бухгалтерского учета". Пунктом 12 указанной статьи устанавливается, что "необходимость и порядок разработки, утверждения, изменения и отмены стандартов экономического субъекта устанавливаются этим субъектом самостоятельно". Эта норма подчеркивает отличие стандартов экономического субъекта в области бухгалтерского учета от его учетной политики, формирование которой является обязательной для организации процедурой.

Согласно пункту 13 статьи 21 Закона 2011 года, стандарты экономического субъекта должны применяться "равным образом и в равной мере всеми подразделениями экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения".

"Экономический субъект, имеющий дочерние общества, вправе разрабатывать и утверждать свои стандарты, обязательные к применению такими обществами. Стандарты указанного субъекта, обязательные к применению основным обществом и его дочерними обществами, не должны создавать препятствия осуществлению такими обществами своей деятельности" (п. 14 ст. 21).

Соподчиненность документов в области регулирования бухгалтерского учета

Пункты 15, 16 и 17 статьи 21 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ определяют соподчиненность документов, формирующих нормативно-правовую базу практики официального бухгалтерского (финансового) учета в России, отмечая при этом статус стандартов по бухгалтерскому учету, принимаемых самими экономическими субъектами. Отдельное место Законом 2011 года выделяется документам для организации и ведения бухгалтерского учета Центрального банка РФ.

Согласно пункту 15 статьи 21 Закона 2011 года, "федеральные и отраслевые стандарты не должны противоречить настоящему Федеральному закону. Отраслевые стандарты не должны противоречить федеральным стандартам. Рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта не должны противоречить федеральным и отраслевым стандартам".

"Федеральные и отраслевые стандарты, а также программа разработки федеральных стандартов утверждаются нормативными правовыми актами в установленном порядке с учетом положений настоящего Федерального закона" (п. 16 ст. 21).

Пунктом 17 статьи 21 Закона 2011 года устанавливается, что "документы для организации и ведения бухгалтерского учета Центральным банком Российской Федерации, в том числе план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, утверждаются в порядке, установленном Федеральным законом от 10 июля 2002 года N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)".

Таким образом, мы можем представить структуру нормативных правовых актов, определяющих практику бухгалтерского учета в современной России с учетом введенных Законом 2011 года новаций следующим образом (порядковый номер указывает на место документа (документов) в их иерархической лестнице):

1. Конституция РФ.

2. Гражданский кодекс РФ.

3. Федеральные законы РФ.

4. Указы Президента РФ.

5. Постановления Правительства РФ.

6. Федеральные стандарты по бухгалтерскому учету.

7. Отраслевые стандарты по бухгалтерскому учету.

8. Рекомендации в области бухгалтерского учета.

* * *

В следующей статье мы рассмотрим порядок разработки и принятия документов, регулирующих практику бухгалтерского учета, органами, имеющими соответствующие полномочия.

М.Л. Пятов,

профессор (СПбГУ)

"БУХ.1С", N 2, февраль 2013 г.