Правовые пробелы проведения экспертизы по инициативе налоговых органов (А. Зрелов, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 2, февраль 2013 г.)

Правовые пробелы проведения экспертизы по инициативе налоговых органов

Статьей 95 НК РФ установлен порядок проведения экспертизы, назначаемой налоговым органом, а также необходимые гарантии соблюдения процессуальных прав заинтересованных лиц (проверяемых лиц). В материалах правоприменительной практики нередко можно встретить мнение, что производство экспертизы осуществляется в порядке, установленном НК РФ, а также Федеральным законом "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" и нормативно-правовыми актами соответствующих федеральных органов исполнительной власти.

Следует заметить, что Федеральный закон от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" определяет правовую основу, принципы организации и основные направления государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации в гражданском, административном и уголовном судопроизводстве. Этот Закон содержит правила и требования к проведению именно судебной экспертизы. Но поскольку экспертиза на основании ст. 95 НК РФ назначается не в рамках судопроизводства, Закон N 73-ФЗ к отношениям по организации и производству экспертизы в рамках налогового контроля не применяется.

Таким образом, именно ст. 95 НК РФ регламентирует процедуру проведения экспертизы.

Вместе с тем, как показывает практика, суды требуют от налоговых органов при проведении экспертизы лишь формального соблюдения требований, предусмотренных ст. 95 НК РФ. Соответствующие указания можно встретить даже в тексте самих решений, например в постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.09.2011 N 17АП-45/2011-АК по делу N А71-12756/2010.

Экспертиза или привлечение эксперта

В тексте Налогового кодекса РФ можно встретить упоминания как о возможности назначения экспертизы (ст. 95 НК РФ), так и о праве налоговых органов привлекать эксперта для участия в проведении конкретных действий налогового контроля (подп. 11 п. 1 ст. 11 НК РФ и абз. 1 п. 1 ст. 95 НК РФ). При всей схожести данных процедур представляется, что их нельзя отождествлять. Различаются как цели и задачи, так и сама процедура оформления этих процедур. Так, на основании абз. 1 п. 1 ст. 95 НК РФ привлечение эксперта допускается в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в т.ч. при проведении выездных налоговых проверок. В свою очередь, на основании абз. 2 п. 1 ст. 95 НК РФ назначение экспертизы возможно в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

Тем не менее в правоприменительной практике дифференциация процедур проведения экспертизы и привлечения эксперта производится должностными лицами и судьями далеко не всегда. Так, согласно утвержденной в приложении N 9 к приказу ФНС России от 31.05.2007*(1) форме постановления назначение экспертизы производится "на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 31 и статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации".

Анализ утвержденных Минтруда России норм оплаты денежного вознаграждения переводчиков, специалистов и экспертов, привлекаемых для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля (постановление Минтруда России от 18.02.2000 N 19 "Об утверждении норм оплаты денежного вознаграждения переводчиков, специалистов и экспертов, привлекаемых для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля") показывает, что, несмотря на упоминание в тексте постановления именно норм оплаты вознаграждения в случае привлечения эксперта к производству действий по осуществлению налогового контроля, фактически в нем нормируется оплата проведения экспертиз. При этом в тексте постановления не приведено ни одного случая нормирования вознаграждения за привлечение к участию в проведении конкретных действий налогового контроля не только эксперта, но и специалиста.

Порядок определения эксперта

Исходя из понятия экспертизы, соответственно, экспертом может быть только лицо, которое обладает специальными познаниями в соответствующих областях. Квалификация эксперта может подтверждаться соответствующими документами, в т.ч. дипломами, лицензиями. Вместе с тем ст. 95 НК РФ не содержит специальных требований к аттестации эксперта, экспертной организации, не содержит запрета на проведение экспертиз экспертами, работающими по договорам, в т.ч. с индивидуальными предпринимателями, а также негосударственными экспертными учреждениями (постановления Первого арбитражного апелляционного суда от 19.05.2010 по делу N А11-14124/2009, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2011 N 07АП-172/11 по делу N А27-11543/2010).

Должен ли эксперт быть независим?

Законодатель не определил, что в качестве эксперта может выступать только не заинтересованное в исходе дела лицо. Установление факта заинтересованности привлеченного эксперта в исходе дела не предусмотрено в качестве безусловного основания для отвода эксперта, назначения повторной экспертизы или направления экспертом сообщения о невозможности дать заключение.

Тем не менее в некоторых решениях судов, например в постановлении Шестого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2012 N 06АП-802/2012 по делу N А37-1794/2011, можно встретить прямое указание на то, что по смыслу основных положений ст. 95 НК РФ при производстве экспертизы эксперт должен быть независим, он не может находиться в какой-либо зависимости от органа или лица, назначивших экспертизу, сторон и других лиц, заинтересованных в исходе дела, а также сам быть заинтересован в исходе дела.

Экспертную организацию и ее эксперта нельзя считать независимыми, например, в силу прямой коммерческой заинтересованности в результатах экспертизы (постановление ФАС Московского округа от 03.12.2009 N КА-А40/12740-09 по делу N А40-18545/08-98-55).

Назначение экспертизы - право или обязанность налогового органа?

В некоторых материалах правоприменительной практики, например в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.07.2009 по делу N А56-9363/2008, можно встретить мнение о том, что привлечение эксперта и назначение экспертизы является одновременно и правом, и обязанностью налогового органа.

Однако проведение экспертизы является не обязанностью, а правом налогового органа при осуществлении мероприятий налогового контроля. Решение вопроса о целесообразности проведения экспертизы, в т.ч. в ходе выездной налоговой проверки находится в исключительной компетенции налогового органа (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.03.2011 по делу N А33-12146/2010, Третьего арбитражного апелляционного суда от 26.01.2011 по делу N А33-12146/2010).

Следовательно, налоговый орган вправе провести экспертизу, но может по собственному усмотрению признать ее назначение нецелесообразным. Например, решение об отсутствии необходимости в проведении экспертизы может быть принято в случае, если экспертиза уже была проведена по инициативе налогоплательщика.

Ссылка налогоплательщика на необоснованное неназначение налоговым органом экспертизы судами обычно отклоняется, т.к. налоговый орган в ходе проверки самостоятельно определяет круг тех доказательств, которыми будет подтверждать выявленные факты налоговых правонарушений (постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.12.2011 N 17АП-12434/2011-АК по делу N А71-5918/2011).

В то же время судебной практике известно множество случаев, когда представителям налоговых органов было отказано в их требованиях со ссылкой на то обстоятельство, что инспекция при проведении мероприятий налогового контроля не воспользовалась правами на проведение экспертизы (постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2010 по делу N А56-30859/2009, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2012 по делу N А75-9851/2010 по делу N А70-12612/2010, Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.05.2010 N 09АП-8714/2010-АК по делу N А40-143344/09-13-1130, Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.03.2012 по делу N А54-1557/2009).

По мнению судов, придерживающихся данной позиции, предусмотренные полномочия налогового органа носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости их применения в целях установления фактической обязанности лица по уплате налогов, в т.ч. по представлению налоговых деклараций. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием и привлечь экспертов, специалистов, обладающих специальными знаниями, для исключения необоснованного возложения на лицо дополнительных обязательств.

Основания назначения экспертизы

Налоговым кодексом РФ предусмотрено, что назначение экспертизы допускается не во всех случаях, а только по основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом РФ. Статья 95 НК РФ предусматривает возможность назначения экспертизы в случаях, когда возникает потребность в использовании специальных познаний, определяя их сферу и общую характеристику - наличие специальных познаний в науке, искусстве, технике или ремесле, что, по мнению Конституционного Суда РФ, изложенному в определении от 16.07.2009 N 928-О-О, позволяет получить при осуществлении мероприятий налогового контроля достоверную и объективную информацию для целей налогообложения и не может рассматриваться как нарушение конституционных прав и свобод налогоплательщиков.

Назначение экспертизы направлено в т.ч. на обеспечение достоверности результатов налоговой проверки. Экспертиза признается единственной законной формой доказательства, разъясняющего вопросы, разрешение которых требует специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла.

Вместе с тем следует признать слишком общим изложенное в некоторых судебных решениях, например в постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2010 по делу N А65-34405/2009, мнение о том, что привлечение эксперта необходимо во всех случаях, когда требуются специальные познания для разъяснения возникающих в ходе проверки вопросов, которыми не обладают сотрудники налогового органа.

Во-первых, Налоговый кодекс не содержит в своем тексте условий о назначении экспертизы только по тем вопросам, которые не входят в компетенцию сотрудников налоговых органов. Во-вторых, экспертиза назначается не по любым вопросам, а только по тем, для ответа на которые требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

Таким образом, в условиях действующего налогового законодательства более корректным следует признать вывод о том, что должностные лица налогового органа вправе приглашать экспертов в любых случаях, когда им не хватает для подготовки выводов по проверке специальных познаний в науке, искусстве, технике или ремесле.

При этом, как было отмечено в письме Минфина России от 25.10.2010 N 03-02-07/1-495, Налоговым кодексом РФ не предусмотрена обязанность налоговых органов назначать экспертизу по заявлению налогоплательщика.

Налоговый кодекс РФ также не содержит условий и сроков, при которых, а равно при наступлении или истечении которых может быть назначена экспертиза.

Контрольные мероприятия, в рамках которых возможно назначение экспертизы

В соответствии с действующим с 8 июля 2011 года обновленным изложением текста п. 3 ст. 95 НК РФ экспертиза "назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом". На основании этой нормы можно сделать вывод о том, что проведение экспертизы возможно:

- в рамках проведения выездной налоговой проверки;

- в иных случаях, предусмотренных НК РФ.

Таким образом, ошибочным следует признать мнение, что ст. 95 НК РФ регламентирует порядок проведения экспертизы только в рамках налоговой проверки. Право назначения экспертизы не ограничивается выездной налоговой проверкой.

В пункте 4 ст. 105.17 НК РФ говорится о возможности продления срока проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами в случае "проведения экспертиз и (или) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке".

Экспертиза может проводиться и в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля (на основании абз. 3 п. 6 ст. 101 НК РФ). При этом, как было отмечено в постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 24.09.2009 по делу N А81-2073/2009, право налогового органа на проведение экспертизы на стадии рассмотрения возражений налогоплательщика, предусмотренное п. 6 ст. 101 и ст. 95 НК РФ, не ограничено датой документов, подлежащих исследованию.

Как следует из постановления Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2009 N 20АП-3780/2009 по делу N А09-3466/2009, назначение экспертизы допустимо в т.ч. на этапе апелляционного обжалования решения в вышестоящий налоговый орган: "как справедливо указано судом первой инстанции, налоговый орган ни в рамках проведения налоговой проверки, ни на стадии апелляционного обжалования решения ИФНС в вышестоящий налоговый орган не воспользовался предоставленными ему Налоговым кодексом РФ правами по получению дополнительных доказательств по делу в виде заключения эксперта для подтверждения выводов, изложенных в оспариваемом решении".

Вместе с тем следует помнить, что привлечение эксперта и назначение экспертизы в порядке, установленном ст. 95 НК РФ, должно быть реализовано в рамках процедур налогового контроля, а не при рассмотрении или пересмотре дела судом.

На основании вступившего в силу с 1 января 2012 года абз. 4 п. 8 ст. 262 НК РФ в порядке, установленном ст. 95 НК РФ, налоговый орган вправе назначить экспертизу отчета о выполненных научных исследованиях и (или) опытно-конструкторских разработках (отдельных этапах работ) в целях проверки соответствия выполненных научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок перечню, установленному Правительством РФ.

Возможно ли проведение экспертизы в рамках проведения камеральной проверки?

Привлечение эксперта возможно при осуществлении налогового контроля в любой его форме, следовательно, оно допустимо в т.ч. при проведении инспекцией камеральной налоговой проверки. Статьей 95 НК РФ (пп. 3, 6 данной статьи) установлен особый порядок привлечения эксперта при проведении налоговым органом выездной налоговой проверки, при этом данная норма не содержит запрета на проведение экспертизы в рамках камеральной налоговой проверки.

Формы проведения экспертизы и ее виды

Нормами ст. 95 НК РФ определена возможность проведения трех форм экспертизы: первичной, дополнительной и повторной. Статья 95 НК РФ не предусматривает возможность проведения комиссионных или комплексных экспертиз (постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21.04.2011 по делу N А19-20252/10).

Первичной является экспертиза, впервые назначаемая должностным лицом налогового органа.

Дополнительной признается экспертиза, назначаемая по окончании первичной экспертизы при недостаточных ясности или полноте данного экспертом первоначального заключения (абз. 1 п. 10 ст. 95 НК РФ). Такая экспертиза может быть назначена в следующих случаях:

- если форма ответов эксперта на поставленные вопросы при производстве первичной экспертизы подразумевает возможность неоднозначного понимания сущности и смысла таких ответов;

- ответы эксперта на поставленные вопросы не являются исчерпывающими, и в связи с этим объем первоначального заключения эксперта не может быть признан полным;

- в рамках одной и той же налоговой проверки после проведения первичной экспертизы возникли новые вопросы, для разъяснения которых необходимо привлечение к участию в деле эксперта.

Отсутствие в заключениях эксперта однозначных ответов на поставленные вопросы является достаточным основанием для назначения дополнительной экспертизы (постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2010 по делу N А05-6302/2010).

Проведение дополнительной экспертизы, как правило, поручается тому же эксперту, который проводил первичную экспертизу, но может быть поручено и другому эксперту.

Указание в постановлении о назначении дополнительной экспертизы фамилии эксперта является обязательным в силу положений пп. 3 и 10 ст. 95 НК РФ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2010 по делу N А13-17705/2009).

Отсутствие в постановлениях указания о том, что экспертиза является дополнительной, не может являться безусловным основанием для признания постановлений незаконными (постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.09.2010 по делу N А05-6302/2010).

Из системного толкования положений ст. 95 НК РФ следует, что повторной является экспертиза в том случае, если в рамках одной налоговой проверки или иного мероприятия налогового контроля в отношении вопроса, требующего специальных познания, экспертиза уже назначалась.

В назначении повторной экспертизы налогоплательщику может быть отказано. Сам по себе отказ налогового органа в проведении повторной экспертизы не нарушает права и законные интересы налогоплательщика (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.11.2010 по делу N А29-3877/2010).

Повторная экспертиза назначается в случаях необоснованности заключения эксперта и сомнений в правильности заключения.

Следовательно, налоговый орган должен мотивировать необходимость назначения повторной экспертизы путем обоснования сомнений в правильности изначально проведенного исследования и выводов эксперта.

Примером обоснованных сомнений в правильности заключения являются ситуации выявления обстоятельств, указывающих на некомпетентность лица, проводившего экспертизу, или обнаружение факта выдачи экспертом заведомо ложного заключения.

Проведение повторной экспертизы всегда поручается другому эксперту.

Проведение дополнительной или повторной экспертиз в силу нормы абз. 3 п. 10 ст. 95 НК РФ, за исключением прямо прописанных в ст. 95 аспектов, подчиняется тем же правилам, что и проведение первичной экспертизы. Инициатором назначения дополнительной или повторной экспертизы в силу п. 9 ст. 95 НК РФ может являться и само проверяемое лицо. При этом, как было отмечено в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15.11.2010 по делу N А29-3877/2010, Налоговый кодекс РФ не предусматривает, что при наличии соответствующего заявления проверяемого лица проведение дополнительной или повторной экспертизы является обязательным.

В Налоговом кодексе РФ нет конкретного перечня разновидностей допустимых к назначению экспертиз.

Тем не менее на основе подзаконных актов и материалов правоприменительной практики можно сделать вывод о возможности проведения для целей налогового контроля:

- идентификационной экспертизы по установлению принадлежности товара к однородной группе товаров или контролируемому перечню товаров;

- экспертизы соответствия товара установленным качественным характеристикам и техническому описанию на него;

- экспертизы определения места происхождения товара;

- экспертизы по определению стоимости товара;

- экспертизы по оценке стоимости недвижимого имущества, основных фондов;

- экспертизы по оценке стоимости нематериальных активов;

- экспертизы по оценке сметной стоимости строительства;

- идентификационной экспертизы по установлению принадлежности исследуемых объектов к художественным ценностям, продукции народных промыслов, предметам религиозной;

- технической экспертизы по определению норм выхода продуктов переработки при переработке определенного вида сырья, по определению расхода сырья при изготовлении определенного продукта;

- технологической экспертизы по идентификации сырья в продукте переработки;

- технологической экспертизы по установлению (уточнению или подтверждению) технологии производства представленного для исследования продукта (товара);

- экспертизы по идентификации товара (вещества) по химическому составу и соотношению компонентов в нем, в т.ч. определение содержания в нем элементов, указывающих на принадлежность к определенным группам товаров, подлежащих особому контролю (драгоценные металлы, спирт этиловый и др.);

- экспертизы по определению объема выполненных работ (услуг), количества произведенной продукции(добычи полезных ископаемых), товаров;

- экспертизы контрольно-кассовых машин;

- экспертизы информации на машинных носителях, осуществление доступа к информации на машинных носителях, восстановление стертых файлов;

- криминалистической экспертизы.

Традиционными видами криминалистических экспертиз обычно признаются: почерковедческие, технические экспертизы документов, трасологические, баллистические, криминалистические экспертизы материалов, веществ и изделий. К числу криминалистических экспертиз также относят: транспортно-трасологические, автотехнические, почвоведческие, биологические, автотовароведческие, видеофонографические, психологические, экспертизы информационных технологий.

Документальное оформление решения о назначении экспертизы

Решение о назначении экспертизы является тем ненормативным актом государственного органа, который принимается в особом порядке с обеспечением предусмотренных нормой закона прав проверяемого лица. Несоблюдение этого порядка должностным лицом налогового органа при вынесении такого акта может повлечь нарушение прав и законных интересов проверяемого лица, а следовательно, решение о назначении экспертизы может быть признано недействительным (постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.03.2011 по делу N А42-5042/2010, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2011 N 15АП-10088/2011 по делу N А53-5768/2011, Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2012 по делу N А54-3201/2011).

В тексте ст. 95 НК РФ законодатель устанавливает особые требования документального оформления экспертизы только для случая ее назначения должностным лицом налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Такая экспертиза на основании п. 3 ст. 95 НК РФ оформляется соответствующим постановлением указанного должностного лица.

Порядок назначения экспертизы при необходимости ее проведения в рамках иных форм налогового контроля в тексте Налогового кодекса РФ не урегулирован. Вполне логично предположить, что для этих ситуаций назначение экспертизы указанным должностным лицом невозможно по причине отсутствия субъекта, проводящего такую проверку.

Анализ применяемой в настоящее время налоговыми органами формы постановления о назначении экспертизы (форма утверждена приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@) показывает, что при назначении экспертизы в порядке ст. 95 НК РФ в настоящее время применяется унифицированная форма постановления о ее назначении, в тексте которой допускается вариативность заполнения в зависимости от того, проводится ли она в связи с выездной налоговой проверкой или в рамках иных форм налогового контроля.

В последнем случае в тексте постановления указываются мероприятия налогового контроля и сведения, идентифицирующие такие мероприятия.

Проведение экспертизы на основании решений, не имеющих форму постановления, судебными инстанциями нередко ставится под сомнение. Назначение экспертизы на основании заключенного договора также признается неправомерным (постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 23.07.2010 N 07АП-5025/10 по делу N А27-26044/2009).

Можно ли оспорить постановление о назначении экспертизы?

На стадии назначения экспертизы не устанавливается факт нарушения налогоплательщиком налогового законодательства, поэтому само по себе постановление о назначении экспертизы не влечет нарушения прав налогоплательщика (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.05.2011 N 09АП-8257/2011-АК по делу N А40-134905/10-35-781).

В том числе по этой причине отсутствие договоров, заключенных между налоговым органом и экспертным учреждением о проведении экспертизы, не является основанием для признания постановлений о проведении экспертизы недействительным (постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 10.08.2009 N А33-2943/2009-03АП-2813/2009, 03АП-2814/2009 по делу N А33-2943/2009).

Вынесение постановления о назначении экспертизы неуполномоченным лицом признается нарушением нормы п. 3 ст. 95 НК РФ, но данное обстоятельство, как было отмечено, к примеру, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 22.05.2012 N Ф03-1582/2012 по делу N А51-10960/2011 также не может ставить под сомнение достоверность и правильность выводов эксперта, которые оцениваются наряду с другими доказательствами, и не служит основанием для признания оспариваемых решений недействительными.

Постановка вопросов, подлежащих экспертному исследованию

Нормой п. 3 ст. 95 НК РФ предусмотрено самостоятельное определение материалов, исследование которых необходимо для установления обстоятельств, относящихся к предмету проверки. Эта процедура не поставлена в зависимость от мнения проверяемого лица (постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2011 N 07АП-2040/11 по делу N А27-15601/2010).

Следует учесть, что на основании п. 2 ст. 95 НК РФ вопросы, поставленные эксперту, не могут выходить за пределы его специальных познаний.

Кроме того, как показывают материалы судебной практики, не могут относиться к предмету назначенной в порядке ст. 95 НК РФ экспертизы:

- вопросы правоприменения (постановление ФАС Центрального округа от 25.03.2008 по делу N А35-808/07-С8);

- разъяснение правовых вопросов (постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2009 N 07АП-9874/09 по делу N А27-10571/2009);

- расчет налогов (постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.01.2011 по делу N А12-15058/2010);

- проверка решения налогового органа, на предмет правильности начисления им налогов, штрафов и пеней (постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.08.2010 по делу N А49-8960/2009).

Эксперт не вправе изменять формулировку поставленных перед ним вопросов.

В НК РФ предусмотрена возможность предоставления проверяемым лицом дополнительных вопросов для получения по ним заключения эксперта как в рамках проведения экспертизы (подп. 3 п. 7 ст. 95 НК РФ), так и при получении этим лицом заключения эксперта или сообщения о невозможности проведения экспертизы (п. 9 ст. 95 НК РФ).

Материалы и документы, подлежащие экспертизе

Согласно пп. 3, 4 ст. 95 НК РФ экспертиза проводится по материалам, официально предоставленным в распоряжение эксперта. В соответствии с п. 3 ст. 95 НК РФ именно должностное лицо, назначившее экспертизу, представляет объекты исследований и материалы дела, необходимые для ее проведения. Поэтому материал для экспертизы собирается налоговым органом на свое усмотрение, и он не обязан знакомить проверяемого налогоплательщика с содержанием отобранных для экспертизы документов (постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2011 N 07АП-2040/11 по делу N А27-15601/2010, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.09.2011 N 17АП-45/2011-АК по делу N А71-12756/2010).

Статья 95 НК РФ также не содержит запрета на проведение экспертизы по уже имеющейся в распоряжении налогового органа задокументированой информации, в т.ч. по изъятым ранее у налогоплательщиков подлинникам документов.

Оценка достаточности представляемых на экспертизу материалов относится к компетенции эксперта. НК РФ не лишает эксперта возможности оценить переданные ему материалы в свете их достаточности, надлежащего качества и соответствия поставленным вопросам.

На основании п. 4 ст. 95 НК РФ эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, а также заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов.

Если предоставленные ему материалы являются недостаточными, эксперт на основании п. 5 ст. 95 НК РФ может отказаться от дачи заключения.

Сроки проведения экспертизы действующим законодательством не регламентированы.

Права и обязанности эксперта

Как следует из анализа положений ст. 95 и 96 НК РФ, право проведения экспертизы и получения по ее результатам заключения предоставлено только эксперту. В нормах ст. 95 НК РФ установлены следующие права эксперта при проведении экспертизы:

- знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы (п. 4 ст. 95 НК РФ);

- заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов (п. 4 ст. 95 НК РФ);

- отказаться от дачи заключения в предусмотренных НК РФ случаях (п. 5 ст. 95 НК РФ).

В силу ст. 95 НК РФ эксперт имеет право знакомиться с материалами проверки, они предоставляются в его распоряжение для проведения исследований. При этом Налоговый кодекс не определяет, что эксперту для исследования в составе материалов проверки необходимо предоставить исключительно подлинники исследуемых документов (постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.03.2010 по делу N А44-1979/2009, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2012 по делу N А10-4600/2011, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.06.2012 по делу N А57-25450/11).

Давая эксперту право заявлять ходатайства о предоставлении дополнительных материалов, НК РФ не предусматривает порядка и формы такого заявления. Из этого следует, что ходатайство может быть заявлено в любой форме, в т.ч. с использованием электронных средств связи или, как это было указано в постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 17.02.2010 по делу N А28-12852/2009-416/29, в устной форме.

Как следует из некоторых судебных решений, например из постановления Второго арбитражного апелляционного суда от 03.03.2011 по делу N А29-7309/2010, даже факт отсутствия отказа от дачи заключения может расцениваться как свидетельство того, что представленных эксперту документов достаточно для ее проведения.

Права проверяемого при проведении экспертизы

Статья 95 НК РФ в пп. 6, 7, 9 устанавливает гарантии соблюдения прав и законных интересов налогоплательщиков при проведении экспертизы, что, по мнению Конституционного Суда РФ, изложенному в определении от 16.07.2009 N 928-О-О, позволяет получить при осуществлении мероприятий налогового контроля достоверную и объективную информацию для целей налогообложения и не может рассматриваться как нарушение конституционных прав и свобод налогоплательщиков.

Проверяемые лица обладают гарантированными правами, которые должны учитываться при назначении и производстве экспертизы. Предусмотренный комплекс прав призван соблюсти баланс частных и публичных интересов в процессе проведения налоговых проверок, и обеспечить объективность производства экспертизы. Проведение экспертизы в отношении налогоплательщика без возможности реализации прав, предусмотренных п. 7 ст. 95 НК РФ, как отмечалось, к примеру, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.07.2009 N 09АП-8321/2009-АК по делу N А40-18545/08-98-55, свидетельствует об отсутствии ее основополагающей составляющей - независимости и беспристрастности.

При этом в ст. 95 НК РФ не установлены сроки, до истечения которых с целью реализации проверяемым лицом его прав, экспертиза не может быть начата.

Статья 95 НК РФ не связывает возможность проведения экспертизы с согласием проверяемого лица и не возлагает на налоговый орган обязанность по получению такого согласия (постановления Второго арбитражного апелляционного суда от 14.09.2010 по делу N А29-3877/2010, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2012 N 07АП-548/12 по делу N А03-8873/2011, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.09.2011 N 17АП-45/2011-АК по делу N А71-12756/2010).

На основании п. 7 ст. 95 НК РФ при назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:

1) заявить отвод эксперту;

2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;

3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;

5) знакомиться с заключением эксперта.

Реализация указанных прав осуществляется после вынесения постановления о назначении экспертизы (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.06.2010 по делу N А27-24809/2009). Для реализации прав, предусмотренных подп. 1-4 п. 7 ст. 95 НК РФ, не требуется обязательного сообщения проверяемому о дате проведения экспертизы (постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 16.08.2010 по делу N А29-1021/2010). Реализация этих прав возможна при условии предварительного ознакомления плательщика с постановлением о назначении экспертизы. Несоблюдение этих прав нарушает права проверяемого лица (постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2011 N 18АП-5555/2011 по делу N А07-22249/2010).

Предусматривая право проверяемого лица заявить отвод эксперту, просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц и представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта, ст. 95 НК РФ не устанавливает конкретный срок, в течение которого налогоплательщик может реализовать свои права.

Правила п. 7 ст. 95 НК РФ прямо предусматривают право налогоплательщика заявить отвод эксперту при назначении и при производстве экспертизы, а не только при подписании протокола ознакомления с постановлением о назначении экспертизы.

Статья 95 НК РФ не предусматривает обязательность заявления мотивированного отвода эксперта.

Заявление налогоплательщика, содержащее просьбу о проведении экспертизы в иных экспертных организациях и об отводе экспертной организации, не является тождественным гарантированному законом праву налогоплательщика отвести кандидатуру конкретного эксперта при наличии на то оснований (постановление ФАС Центрального округа от 20.06.2012 по делу N 543201/2011). Предоставленные проверяемому права заявить отвод эксперту и просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц тем не менее не включают полномочия самостоятельно определить эксперта или организацию, в которой должна быть произведена экспертиза.

Налоговый кодекс не обязывает налоговый орган поручать проведение экспертизы именно лицу, предложенному налогоплательщиком, право окончательного выбора лежит на налоговом органе (постановления ФАС Уральского округа от 07.06.2010 N Ф09-4153/10-С3 по делу N А50-39002/2009, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 16.04.2012 по делу N А19-14702/2011).

Хотя это не основано на прямом требовании норм Налогового кодекса РФ, некоторые суды настаивают, что отказ в отводе эксперта должен быть мотивированным (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.07.2009 N 09АП-8321/2009-АК по делу N А40-18545/08-98-55).

Налоговый кодекс РФ не предусматривает механизма обжалования отказа в отводе эксперту.

В статье 95 НК РФ не предусмотрен и запрет налоговому органу по собственному усмотрению менять эксперта.

На основании подп. 3 п. 7 ст. 95 НК РФ налогоплательщик наделен правом представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта. Утверждение о возможности постановки вопросов исключительно и непосредственно перед экспертом противоречит ст. 95 НК РФ. Проверяемое лицо имеет право задать вопросы при назначении экспертизы.

Поскольку экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, налогоплательщик вправе направить вопросы лицу, назначившему экспертизу, - должностному лицу налогового органа. Получив письменно поставленные вопросы, налоговый орган должен адресовать их эксперту. Вместе с тем НК РФ не устанавливает корреспондирующей указанному праву обязанности налогового органа в любом случае удовлетворять ходатайство о включении представленных налогоплательщиком вопросов в предмет экспертного исследования.

Дополнительные вопросы проверяемого лица эксперту, заданные на основании подп. 3 п. 7 ст. 95 НК РФ, по мнению некоторых судей, как следует, например, из постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.12.2010 по делу N А33-3928/2010, не должны расширять предмет исследования, определенный уполномоченным органом - налоговой инспекцией.

К примеру, постановка дополнительных вопросов эксперту не представляется возможной в случае, если она обусловлена необходимостью представления эксперту дополнительных материалов для исследования, отсутствующих как у стороны, так и у налогового органа.

При этом налоговая инспекция не обладает полномочиями по истребованию в целях проведения экспертного исследования оригиналов документов у третьих лиц. В этой ситуации отказ налоговой инспекции налогоплательщику в постановке дополнительного вопроса эксперту правомерен.

Из смысла подп. 4 п. 7 ст. 95 НК РФ следует, что право присутствовать при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту может быть реализовано налогоплательщиком путем обращения в налоговый орган за соответствующим разрешением. При наличии такого обращения налоговый орган, давший разрешение, обязан обеспечить налогоплательщику возможность присутствовать при производстве экспертизы, что предполагает уведомление о времени и месте ее проведения (постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 14.09.2010 по делу N А29-3877/2010).

Если проверяемое лицо при ознакомлении с постановлением о производстве экспертизы не испросило у налогового органа разрешения присутствовать при производстве экспертизы, неуведомление налогоплательщика о времени и месте проведения экспертизы не является прямым нарушением прав проверяемого и не может быть признано обстоятельством, оказывающим влияние на законность выводов эксперта (постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2012 N 07АП-548/12 по делу N А03-8873/2011). Статья 95 НК РФ не возлагает на налоговый орган в этом случае обязанность извещать налогоплательщика о времени и месте производства экспертизы.

Тот факт, что на обращение заявителя налоговый орган не разрешил представителю присутствовать при производстве экспертизы, не означает нарушения процедуры ее проведения и не может быть признано обстоятельством, оказывающим влияние на законность выводов эксперта, поскольку в силу указания на это в подп. 4 п. 7 ст. 95 НК РФ такое разрешение является правом, а не обязанностью налогового органа.

Составление заключения по результатам экспертизы

Заключение эксперта - это письменный документ, отражающий ход и результаты исследований, проведенных экспертом. Заключение эксперта не имеет какой-либо заранее установленной большей доказательственной силы (постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 04.04.2011 N 07АП-1210/11 по делу N А27-14662/2010).

Нормой п. 8 ст. 95 НК РФ определено, что эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. Составление заключения при осуществлении налогового контроля предусмотрено ст. 95 НК РФ лишь в случаях проведения экспертизы, назначенной в порядке, установленном указанной статьей.

При этом действующее законодательство не предусматривает необходимости соблюдения какой-либо обязательной, утвержденной в установленном порядке, формы такого заключения. В некоторых судебных решениях, как например, в постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.03.2010 по делу N А12-23459/09, можно встретить следующее мнение: в ст. 95 НК РФ отсутствуют и требования к названию итогового документа, которым оформляются результаты экспертизы, и такой документ - заключение эксперта - может быть выдан в виде справки, что в свою очередь не делает незаконными выводы экспертизы.

На этом основании некоторые суды признают в качестве надлежащего доказательства и мнение эксперта, оформленное в виде справки, если ее содержание соответствует требованиям, предъявляемым п. 8 ст. 95 НК РФ к заключению эксперта (постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2012 по делу N А46-11276/2011).

Тем не менее буквальное изложение норм ст. 95 НК РФ показывает, что в ней в качестве итогового документа проведения экспертизы предусмотрено составление именно заключения эксперта. Результаты экспертизы должны быть оформлены именно в этой, а не иной форме, в т.ч. в виде справки.

Справка о результатах проведенного исследования не может подменять заключение экспертизы (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 16.11.2009 по делу N А29-1264/2009, ФАС Поволжского округа от 22.11.2011 по делу N А06-526/2011, Второго арбитражного апелляционного суда от 13.01.2011 по делу N А28-5316/2010). Справка не имеет заранее установленной силы, не носит обязательного характера, но она может быть принята как одно из доказательств и в силу ст. 71 АПК РФ подлежит оценке судом наравне с другими представленными доказательствами.

Из текста нормы п. 2 ст. 95 НК РФ следует, что содержание экспертного заключения не может выходить за пределы специальных познаний эксперта.

Эксперт дает заключение, основываясь на результатах проведенных исследований в соответствии со своими специальными знаниями. Таким образом, единственный источник экспертного заключения - результаты проведенного исследования и специальные познания эксперта.

В заключении эксперта излагаются:

- проведенные им исследования;

- сделанные в результате их выводы;

- обоснованные ответы на поставленные вопросы.

Налоговый кодекс не требует обязательного указания в заключении эксперта реквизитов договоров, на основании которых эксперт был привлечен к выполнению экспертиз (постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 11.05.2012 по делу N А33-14562/2011).

Заключение эксперта может быть признано ненадлежащим доказательством, если в нем не указано:

- какие эксперт использовал нормативные правовые документы, а также научно обоснованные приемы и методы исследования (постановления ФАС Поволжского округа от 14.12.2010 по делу N А12-6263/2010, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.08.2010 по делу N А12-7616/2010, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.01.2011 по делу N А66-5592/2010);

- какие исследования были проведены экспертом, а также с применением каких технических средств им установлены обстоятельства по делу (постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2011 N 07АП-1754/11 по делу N А27-12709/2010);

- каким образом эксперт пришел к изложенным выводам (постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.01.2011 по делу N А66-5592/2010).

Нарушением требований ст. 95 НК РФ признавалось и отсутствие в составленном по итогам экспертизы документе "исследовательской части" (постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2011 N 07АП-1754/11 по делу N А27-12709/2010, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.09.2008 N 17АП-5286/2008-АК по делу N А50-4087/2008).

Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

Процедуры дополнения, изменения, исправления заключения ст. 95 НК РФ не предусмотрены. В этом случае в соответствии с п. 10 ст. 95 НК РФ должна назначаться дополнительная экспертиза.

Отказ от дачи экспертного заключения

Закон, требуя от эксперта представления объективного заключения, которое дается вне зависимости от интересов участников отношений, органов и лиц, назначивших экспертизу, в условиях запрета давления на эксперта, предоставляет последнему право отказаться от проведения экспертизы. На основании п. 5 ст. 95 НК РФ эксперт может отказаться от дачи заключения по результатам проведенной экспертизы в следующих случаях:

- если предоставленные ему материалы недостаточны для проведения экспертизы;

- он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

Как показывает анализ материалов правоприменения, эксперт вправе отказаться от проведения экспертизы и в случае, если представленные ему материалы непригодны для дачи заключения (постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 04.04.2011 N 07АП-1210/11 по делу N А27-14662/2010).

Отказ от выдачи заключения должен быть письменным, мотивированным и соответствовать положениям законодательства. Отказ эксперта в соответствии с нормой п. 9 ст. 95 НК РФ имеет форму сообщения о невозможности дать заключение. Он направляется лицам и органам, назначившим экспертизу.

Обоснование (мотивированность) отказа может отражать личную неосведомленность эксперта, данные о том, что объекты исследования непригодны для изучения; материалы дела недостаточны и эксперту отказано в дополнении материалов дела; современный уровень науки не позволяет ответить на заданные вопросы.

То обстоятельство, что эксперты указали на невозможность определить нормативные сроки выполнения некоторых видов работ в связи с отсутствием проекта организации строительства, не является основанием для вывода о неполноте экспертного заключения в отношении других поставленных перед экспертами вопросов (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.11.2011 по делу N А03-3398/2011).

Сообщение эксперта об отказе от дачи заключения не может быть признано судом в качестве доказательства, подтверждающего факт совершения налогового правонарушения либо опровергающего указанный факт.

Право на ознакомление с экспертным заключением

На основании п. 9 ст. 95 НК РФ заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

Статьей 95 НК РФ предусмотрен особый порядок ознакомления налогоплательщика с заключением эксперта, который не распространяется на иные виды документов.

При этом Налоговый кодекс не предусматривает обязательности составления протокола об ознакомлении с заключением эксперта и не содержит сроков, в которые проверяемое лицо должно быть ознакомлено с заключением эксперта.

На основании ст. 95 НК РФ заключение эксперта должно быть предъявлено для ознакомления проверяемому лицу. После ознакомления данное лицо вправе просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

Если проверяемому лицу о получении результатов экспертизы сообщено не было, а в составленном акте проверки не было указано, что среди материалов имеется заключение эксперта, результаты экспертизы не могут быть признаны достоверными, поскольку она проведена с нарушением порядка проведения экспертизы при осуществлении мероприятий налогового контроля, установленного в ст. 95 НК РФ (постановление ФАС Поволжского округа от 14.10.2010 по делу N А12-1820/2010).

Ответственность за правонарушения, выявленные в результате проведения экспертизы

Как следует из решений некоторых судов, например из постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.06.2008 N 17АП-2688/2008-АК по делу N А60-32359/2007, с 01.01.2007 налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за налоговые правонарушения (за исключением ст. 120, 122, 123 НК РФ) также в ходе иных, помимо налоговых проверок, мероприятий налогового контроля (п. 2 ст. 100.1 НК РФ). К таким мероприятиям, в частности, относятся: истребование документов в рамках налоговой проверки и вне ее (ст. 93, 93.1 НК РФ), допрос свидетеля (ст. 90 НК РФ), проведение экспертизы (ст. 95 НК РФ), если эти мероприятия осуществляются за рамками выездной или камеральной проверки. Если же определенные действия (инвентаризация - ст. 89 НК РФ, осмотр - ст. 92 НК РФ, выемка - ст. 89 НК РФ) проводятся в рамках налоговой проверки, то относить их к иным мероприятиям не представляется возможным.

Ответственность эксперта

На основании п. 2 ст. 129 НК РФ дача экспертом заведомо ложного заключения влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб.

Следует не согласиться с мнением некоторых судов, считающих, что согласно "п. 2 ст. 129 НК РФ привлеченное в качестве эксперта лицо должно быть предупреждено об ответственности за дачу заведомо ложного заключения" (постановления ФАС Уральского округа от 07.06.2010 N Ф09-4153/10-С3 по делу N А50-39002/2009, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2010 по делу N А55-21395/2009, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.02.2012 N 15АП-1216/2012 по делу N А32-6839/2011, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2010 N 17АП-1857/2010-АК по делу N А50-39002/2009, Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.04.2011 N 09АП-4773/2011-АК, 09АП-5239/2011-АК по делу N А40-75882/10-90-390).

Рассматриваемая норма, и это подтверждается, например, в постановлении Третьего арбитражного апелляционного суда от 01.02.2011 по делу N А33-12919/2010, не содержит положений о порядке проведения экспертизы, в т.ч. о необходимости предупреждения эксперта за дачу заведомого ложного заключения.

А. Зрелов,

к.ю.н., член Экспертного совета при ТПП России

по совершенствованию налогового законодательства

и правоприменительной практики

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 2, февраль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах".