Налоговая инвентаризация (И. Богатый, "Практический бухгалтерский учет", N 2, февраль 2013 г.)

Налоговая инвентаризация

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством:

- налоговых проверок;

- получения объяснений налогоплательщиков;

- проверки данных учёта и отчётности;

- осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), -

а также в других формах и в порядке, которые предусмотрены НК РФ (п. 1 ст. 82 НК РФ). Проведение же выездной налоговой проверки характеризуется совершением определённых мероприятий, направленных на сбор информации и фиксацию доказательств совершения налогового правонарушения, если у сотрудников налоговых органов есть достаточные основания полагать, что оно совершено налогоплательщиком или могло быть им совершено. К таким мероприятиям, в частности, относятся действия по проведению инвентаризации имущества налогоплательщика (п. 13 ст. 89 НК РФ).

Целесообразность проведения инвентаризации у фискалов обычно возникает:

- когда результаты проверки учётной документации налогоплательщика, анализа информации, полученной из других источников, или осмотра территорий и помещений налогоплательщика дают основания предполагать наличие материально-производственных запасов, основных средств или иного имущества, не отражённых в учёте налогоплательщика, либо

- когда в ходе иных контрольных мероприятий выявлены данные, дающие основания предполагать отсутствие указанных ценностей или имущества при наличии соответствующих данных в документах бухгалтерского и налогового учёта.

Право налоговых органов на проведение инвентаризации принадлежащего налогоплательщику имущества закреплено подпунктом 6 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Налоговым кодексом РФ порядок проведения данного контрольного мероприятия не определён. В упомянутом пункте 13 статьи 89 НК РФ указано лишь, что инвентаризация проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа при необходимости. Следовательно, налоговики сами решают, следует ли проводить инвентаризацию.

Порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке законодатель поручил утвердить Минфину России (подп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ). Практически сразу за введением части первой НК РФ Минфин России и МНС России выпустили совместный приказ от 10.03.99 N 20н/ГБ-3-04/39, которым как раз и было утверждено Положение о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке (далее - положение по инвентаризации).

Основными целями инвентаризации являются (п. 1.5 положения по инвентаризации):

- выявление фактического наличия имущества и неучтённых объектов, подлежащих налогообложению;

- сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учёта;

- проверка полноты отражения в учёте обязательств.

Отметим, что на момент утверждения данного положения ещё не вступила в силу глава 25 НК РФ. Налог на прибыль исчислялся в соответствии с Законом РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Сумма налога в то время определялась плательщиками на основании бухгалтерского учёта с учётом корректировок, которые возникали в силу различий норм закона N 2116-1 и инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (утв. приказом МНС России от 15.06.2000 N БГ-3-02/231) и положений нормативных правовых актов бухгалтерского учёта. Поэтому используемое в положении по инвентаризации понятие "бухгалтерский учёт" необходимо проецировать также и на налоговый учёт.

Необходимый документ

Инвентаризация имущества налогоплательщика проводится на основании распоряжения руководителя налогового органа (его заместителя). Причём это может быть руководитель (заместитель руководителя) инспекции как по месту нахождения проверяемого налогоплательщика, так и по месту нахождения его недвижимого имущества или транспортных средств (п. 1.2 положения об инвентаризации). В данном распоряжении (форма распоряжения приведена в приложении N 1 к положению об инвентаризации) указываются:

- наименование организации (фамилия, имя и отчество индивидуального предпринимателя), в отношении имущества которой проводится инвентаризация;

- юридический адрес (место жительства налогоплательщика);

- состав инвентаризационной комиссии с её председателем;

- имущество, подлежащее инвентаризации, и его местонахождение;

- сроки проведения инвентаризации (даты начала и окончания);

- причина проведения налоговой инвентаризации.

Форма распоряжения обязательна для использования налоговыми органами. Само же распоряжение регистрируется в специальном журнале, предназначенном именно для регистрации распоряжений о проведении инвентаризации.

К имуществу в целях рассматриваемого положения относятся: основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства, кредиторская задолженность и иные финансовые активы (п. 1.3 положения об инвентаризации).

Выше приводилось, что проведение инвентаризации имущества налогоплательщика возможно лишь при выездной налоговой проверке.

В постановлении Конституционного суда РФ от 16.07.04 N 14-П указано, что в установленный частью второй статьи 89 НК РФ (в редакции до вступления в силу Федерального закона от 27.07.06 N 137-Ф3 "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования") двухмесячный (в исключительных случаях - трёхмесячный) срок включаются только те периоды, которые напрямую связаны с нахождением проверяющих на территории налогоплательщика, в частности время проведения инвентаризации.

Этот же тезис приведён и в постановлении Президиума ВАС РФ от 11.10.05 N 5308/05.

Подтверждено это как положением об инвентаризации (п. 1.1), так и формой распоряжения, в которых данное непосредственно указано. То, что налоговики вправе проводить инвентаризацию имущества только в рамках выездной налоговой проверки, указано:

- в письме Минфина России от 30.11.11 N 03-02-07/1-411;

- постановлениях ФАС Московского округа от 20.11.06 N КА-А40/11244-06, ФАС Северо-Западного округа от 02.05.07 N А56-27539/2006.

Соответственно, без решения о проведении выездной налоговой проверки не может быть и речи о проведении фискалами инвентаризации имущества налогоплательщика.

Конкретный перечень имущества, в отношении которого проводится инвентаризация, как было сказано выше, устанавливается руководителем налогового органа в распоряжении о её проведении. При этом фактическое его местонахождение не влияет на возможность проведения инвентаризации, поскольку она осуществляется по местонахождению имущества и по каждому материально ответственному лицу (п. 1.4 положения об инвентаризации).

Положение по инвентаризации во многом схоже с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. приказом Минфина России от 13.06.95 N 49). Некоторые его положения идентичны требованиям, установленным названными методическими указаниями, а отдельные - просто их повторяют. Отсюда основные постулаты общей инвентаризации используются и при налоговой ревизии.

Так, фактическое наличие имущества определяется фискалами путём обязательного подсчёта, взвешивания, обмера.

Инвентаризационная комиссия должна полно и точно вносить в описи данные о фактических остатках имущества, правильно и своевременно оформить материалы инвентаризации.

До начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационная комиссия получает от налогоплательщика последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчёты о движении материальных ценностей и денежных средств. Председатель комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчётам), с указанием "до инвентаризации на "..." (дата)", что должно служить основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учётным данным.

Последнее положение наводит на мысль о правомерности требования проверяющих о представлении документов, которые датированы ранее периода проведения выездной проверки, в рамках которой проводится налоговая инвентаризация. К примеру, выездная налоговая проверка проводится в 2013 году за период 2010-2012 годов, документы же, необходимые для проведения инвентаризации (последние отчёты о движении материальных ценностей), относятся к текущему году.

Поскольку инвентаризация проводится в рамках выездной проверки, представление документов должно осуществляться:

- во-первых, в порядке, установленном статьёй 93 НК РФ, - путём выставления соответствующего требования;

- а во-вторых, в соответствии с пунктом 4 статьи 89 НК РФ - только за период, не превышающий трёх лет.

Соответственно, документы, не относящиеся к проверке, налоговики истребовать не вправе. Но это сводит на нет весь смысл процедуры инвентаризации.

Непредставление же документов, которые датированы ранее периода проведения выездной проверки, скорее всего, не найдёт поддержки у судей, поскольку норма о возможности проведения инвентаризации налоговиками в НК РФ всё же прописана.

Материально ответственные лица должны расписаться в том, что к началу инвентаризации:

- все документы на имущество сданы в бухгалтерию и отражены в бухгалтерских регистрах или переданы комиссии;

- все подотчётные ценности оприходованы, а выбывшие - списаны.

Такие же расписки дают лица, которым выданы подотчётные суммы на приобретение имущества (доверенности на его получение).

В ходе инвентаризации в двух экземплярах составляются инвентаризационные описи или акты инвентаризации имущества. Но при этом используются не унифицированные формы для инвентаризации (утв. постановлением Госкомстата России от 18.08.98 N 88, от 27.03.2000 N 26), а формы, которые приведены в приложениях N 4-13 к положению об инвентаризации. Отметим, что в некоторых формах (к примеру, в инвентаризационных описях основных средств и товарно-материальных ценностей (приложения N 4 и 5 к положению об инвентаризации)) имеются графы "по данным бухгалтерского учёта...". Но фискалы, скорее всего, будут вносить информацию о количестве и стоимости активов по данным налогового учёта.

Отличие ещё и в том, что налоговые органы могут проводить проверку фактического наличия имущества при участии не только материально ответственных лиц, но и должностных лиц и работников бухгалтерии налогоплательщика.

Процесс инвентаризации, как известно, заключается в сравнении фактических остатков имущества с данными учёта налогоплательщика. При этом наличие имущества определяется путём обязательного подсчёта, взвешивания и обмера. Количество материалов и товаров, которые хранятся в неповреждённой упаковке поставщика, может определяться на основании документов при обязательной проверке в натуре части этих ценностей. Определение веса или объёма навалочных материалов допускается производить на основании обмеров и специальных технических расчётов (п. 2.7 положения об инвентаризации).

Этим же пунктом предлагается налогоплательщику создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки. В частности, обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, предоставить технически исправное весовое оборудование, а также измерительные, контрольные приборы и мерную тару.

Такое требование, конечно, удобно только для проверяющих. Но в НК РФ такой нормы не существует. К тому же ни Налоговый кодекс РФ, ни Кодекс РФ об административных правонарушениях не устанавливают ответственности за невыполнение таких действий. Единственная возможность налоговиков привлечь к ответственности налогоплательщика - это использование статьи 19.4 "Неповиновение законному распоряжению должностного лица органа, осуществляющего государственный надзор (контроль)" КоАП РФ. Но для этого фискалы должны доказать, что налогоплательщик не подчинился именно законному требованию. Законодатель же, как было сказано выше, такую обязанность налогоплательщику не вменил.

Свою "нейтральность" в части создания условий налогоплательщик может обосновать тем, что у него на момент инвентаризации отсутствуют необходимые сотрудники, нет достаточных финансовых ресурсов для привлечения рабочей силы и техники и др.

Если же организация (индивидуальный предприниматель) "уверена" в себе и, более того, желает получать информацию о ходе инвентаризации из первых рук, то положение об инвентаризации предусматривает возможность её участия в рассматриваемом мероприятии. Ведь опять же выше приводилось о возможности участия в инвентаризации должностных лиц проверяемого налогоплательщика, работников бухгалтерской службы.

Если инвентаризация проводится в течение нескольких дней, то помещения, в которых хранятся ценности, опечатываются на время отсутствия комиссии.

Фискалы для проведения инвентаризации имущества налогоплательщика вправе привлекать экспертов, переводчиков и других специалистов (абз. 2 п. 1.5 положения об инвентаризации). Поэтому организациям, которые занимаются инновационной деятельностью, ведут производство с применением сложной техники и оборудования, не стоит рассчитывать на возможную некомпетентность проверяющих. Логичнее заранее обезопасить себя - найти таких же по уровню специалистов у себя или пригласить их со стороны.

Хотя экспертов налоговики могут привлечь и при обычной деятельности. Так, оценка выявленных инвентаризацией неучтённых объектов основных средств производится экспертами (п. 3.3 положения об инвентаризации).

Данному предписанию фискалы неуклонно следуют. В ходе выездной налоговой проверки налоговая инспекция осмотрела помещения, занимаемые обществом, и провела инвентаризацию основных средств общества с привлечением экспертов для оценки выявленных площадей. Согласно протоколу осмотра общество фактически занимало площадь в 229,2 кв. м вместо 138 кв. м, указанных по договору купли-продажи. Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учёта (в данном случае - излишки имущества) в силу пункта 3 статьи 12 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте" подлежали оприходованию, а соответствующая сумма - зачислению на финансовые результаты организации. Сумму неоприходованного имущества следовало отнести на финансовый результат, и она подлежала обложению налогом на прибыль. Согласно новому техническому паспорту общая площадь кафе увеличилась на 91 кв. м. В связи с чем фискалы доначислили обществу сумму налога на прибыль за наличие у него внереализационных доходов. Вывод о существовании таких доходов налоговая инспекция сделала на основе инвентаризации, которая выявила увеличение основных средств, используемых для предпринимательской деятельности, в результате неотражения увеличения размера помещений после реконструкции кафе.

На основании представленных документов суд первой инстанции действия налоговиков по доначислению налога на прибыль, начислению пеней за несвоевременную уплату налога и привлечению к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ признал правомерными. Кассационная инстанция в свою очередь посчитала вывод суда первой инстанции о правомерности доначисления обществу налога на прибыль, пеней и штрафа обоснованным и оставила без изменений решение арбитражного суда (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.05.06 N Ф08-1606/2006-726А).

Документальное оформление

В ходе проведения инвентаризации сведения о фактическом наличии имущества заносятся в инвентаризационные описи или акты инвентаризации (далее - описи), которые оформляются не менее чем в двух экземплярах (п. 2.5 положения об инвентаризации). Заполнение данных описей и актов должно осуществляться с учётом требований, указанных в пунктах 2.8-2.10 положения об инвентаризации.

Документы могут заполняться как с использованием средств вычислительной техники (на компьютере), так и ручным способом - чернилами или шариковой ручкой, причём без помарок и подчисток.

Наименования инвентаризуемых ценностей, их количество приводятся в описях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учёте. На каждой странице указываются прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях. Причём независимо от того, в каких единицах измерения (метрах, килограммах, штуках) эти ценности показаны.

Исправление ошибок производится во всех экземплярах описей путём зачёркивания неправильных записей и проставления над зачёркнутыми правильных. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами.

В описях не допускается оставлять незаполненные строки. На последних страницах они прочёркиваются. После прочёркивания на последней странице должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировке и подсчёте итогов за подписями членов инвентаризационной комиссии.

Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии, а также материально ответственные лица (п. 2.10 положения об инвентаризации). При этом, как и при обычной инвентаризации, налоговики хотели бы получить расписку материально ответственного лица, подтверждающую проверку имущества комиссией в его присутствии и отсутствие к членам комиссии каких-либо претензий (не хватает только записи о принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение, которая требуется при обычной инвентаризации (п. 2.10 методических указаний по инвентаризации)).

Вполне возможно, что материально ответственное лицо откажется от подписания описи либо укажет претензии к налоговикам. Положение об инвентаризации не содержит способа преодоления такого отказа налогоплательщика. Любые действия фискалов в данной ситуации станут процедурными нарушениями. На них-то и следует заострять внимание при рассмотрении дела в суде. Вполне возможно, что судьи не примут такую опись в качестве надлежащего доказательства.

Завершается всё составлением ведомости результатов, выявленных инвентаризацией (приложение N 3 к положению об инвентаризации). Её подписывает председатель комиссии (п. 5.1 положения об инвентаризации).

Нарушение приведённых положений может впоследствии стать основным доводом при оспаривании результатов инвентаризации, проведённой налоговиками, в суде.

Отсутствие же инвентаризационных описей имущества и ведомости результатов, выявленных инвентаризацией, позволило судьям ФАС Уральского округа посчитать, что инвентаризация имущества общества, о проведении которой заявляли налоговики, не проводилась (постановление ФАС Уральского округа от 19.10.06 N Ф09-9269/06-С1).

Нередко при выездных проверках плательщиков ЕНВД, физическим показателем у которых является площадь используемого помещения, фискалы осуществляют дополнительные мероприятия, направленные на её уточнение. Так, фискалы провели инвентаризацию торговой площади налогоплательщика, в результате которой установили занижение её размера на 13,37 кв. м, и отразили это в инвентаризационной описи. То, что в целях выяснения вопроса достоверности приведённых в расчёте физических показателей (торговой площади) налоговым органом в соответствии со статьёй 89 НК РФ была проведена инвентаризация торговой площади, в результате которой установлено занижение её размера на 13,37 кв. м, они указали в акте проверки.

Рассмотрев материалы дела, суд первой инстанции посчитал, что проверяющие нарушили порядок производства осмотра помещения налогоплательщика, установленный статьями 92 и 98 НК РФ: составление инвентаризационной описи по результатам осмотра помещения законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.

Довод же налоговой инспекции о том, что инвентаризация проведена в соответствии со статьёй 89 НК РФ, отклонён судьями ФАС Северо-Западного округа, поскольку налоговыми органами должна проводиться инвентаризация имущества, а не помещений. В помещениях проводится осмотр, порядок проведения которого регламентируется статьёй 92 НК РФ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.07.03 N А26-526/03-26).

В разделе 3 положения об инвентаризации приведены особенности её проведения для каждого вида имущества, а именно: основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, финансовых вложений, расчётов, денежных средств, денежных документов и бланков документов строгой отчётности, незавершённого производства и расходов будущих периодов, животных и молодняка животных. Порядок проведения налоговой инвентаризации указанных видов имущества практически идентичен порядку, приведённому в методических указаниях по инвентаризации.

Инвентаризация имущества индивидуального предпринимателя

При налоговой проверке индивидуального предпринимателя налоговый орган также вправе провести инвентаризацию имущества, используемого индивидуальным предпринимателем для осуществления предпринимательской деятельности.

Такая инвентаризация имущества может производиться как по месту осуществления налогоплательщиком предпринимательской деятельности, так и по месту нахождения имущества, используемого предпринимателем для осуществления предпринимательской деятельности.

Доступ же должностных лиц налогового органа, проводящих налоговую проверку, в жилое помещение помимо или против воли проживающего в нём индивидуального предпринимателя не допускается.

Инвентаризация имущества индивидуального предпринимателя, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, проводится в его присутствии.

До начала проверки фактического наличия имущества проверяющим надлежит получить последние (на день проверки) приходные и расходные документы о движении имущества, которые должны быть завизированы председателем инвентаризационной комиссии.

Данные о фактическом наличии имущества, полученные при инвентаризации, проверяющие сравнивают с данными, отражёнными:

- в Книге учёта доходов и расходов для индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица и

- регистрах учёта (ведомостях учёта), ведущихся в соответствии с установленным Порядком ведения учёта доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями (утв. совместным приказом Минфина России и МНС России от 13.08.02 N 86н/БГ-3-04/430), -

которые, в свою очередь, должны быть подтверждены первичными документами.

При проведении инвентаризации имущества индивидуального предпринимателя при выездной налоговой проверке при необходимости применяются инвентаризационные описи и акты инвентаризации, формы которых приведены в приложениях N 4-13 положения об инвентаризации.

Описи и акты подписываются всеми членами инвентаризационной комиссии и индивидуальным предпринимателем. Проверяющие при этом, скорее всего, пожелают иметь в конце описи расписку индивидуального предпринимателя, подтверждающую проверку комиссией имущества в его присутствии и отсутствие к членам комиссии каких-либо претензий.

Результаты инвентаризации имущества налогоплательщика отражаются в акте документальной проверки и учитываются при рассмотрении материалов налоговой проверки.

Налоговая инвентаризация, как видим, представляет собой одну из форм налогового контроля, в большей степени текущую, так как она позволяет установить фактическое состояние имущества на момент её проведения. Но поскольку результаты такого контроля должны впоследствии использоваться для сопоставления с документами о прошлой деятельности налогоплательщика, то необходим дополнительный пересчёт ко времени периода проведения выездной проверки. Но ни в Налоговом кодексе РФ, ни в положении об инвентаризации, ни в иных документах налоговиков об этом нет упоминания. Для "отыгрывания данных в прошлое" понадобятся первичные документы как минимум текущего года. И вот именно эта "отыгранная" информация и должна учитываться в акте документальной проверки и при рассмотрении материалов налоговой проверки.

В заключение отметим, что судьи, отклоняя решения налоговиков по доначислению сумм налогов, пеней и штрафа по результатам налоговой проверки, нередко в качестве аргумента приводят неиспользование ими предоставленного права на проведение инвентаризации имущества налогоплательщика.

Так, в постановлениях ФАС Уральского округа от 20.10.11 N Ф09-6866/11 и от 14.02.11 N Ф09-257/11-С3, в частности, отмечено, что правом, предоставленным статьями 31 и 89 НК РФ, на проведение инвентаризации имущества с целью проверки полноты и достоверности приходных документов, документов по перемещению материально-производственных запасов и складского учёта инспекция не воспользовалась. При этом налоговым органом не опровергнуты факты получения, оприходования, оплаты и дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях спорных материально-производственных запасов. Связанность понесённых налогоплательщиком затрат с деятельностью, направленной на получение дохода, инспекция не отрицает.

Эти же судьи при рассмотрении дела, по которому налоговики применили расчётный метод начисления налогов по аналогии с другим предприятием, отметили, что в отсутствие бухгалтерской документации налогоплательщика инспекция с целью установления фактического оборота, источника и субъекта производства не воспользовалась правом, предоставленным статьями 31 и 89 НК РФ, на проведение инвентаризации имущества налогоплательщика (постановление ФАС Уральского округа от 26.04.11 N Ф09-2207/11-С3).

Решение налоговой инспекции в части доначисления налога на прибыль и НДС судьи ФАС Северо-Западного округа признали необоснованным, поскольку в ходе проведения выездной налоговой проверки налоговая инспекция не воспользовалась полномочиями по проведению инвентаризации имущества налогоплательщика и не проверила фактическое наличие указанного сырья или продуктов его переработки. Выводы налоговой инспекции, по их мнению, не связаны с оценкой экономической необходимости указанного сырья для производственного процесса, осуществляемого обществом (постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.05.05 N А56-18122/04).

Судьи ФАС Западно-Сибирского округа посчитали обоснованными выводы арбитражного суда о том, что неосуществление мер по проведению инвентаризации остатков материально-производственных запасов налогоплательщика привело к необоснованным доначислениям налогов, начислению пеней и штрафа в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.05.09 N Ф04-3112/2009(7389-А46-27)).

И. Богатый,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет", N 2, февраль 2013 г.