Новый закон о бухгалтерском учете. Коротко о главном (О. Сизонова, "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2013 г.)

Новый закон о бухгалтерском учете. Коротко о главном

С 1 января 2013 года вступил в силу Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" от 06.12.2011 N 402-ФЗ (далее - Федеральный закон N 402-ФЗ) взамен ранее действовавшего на протяжении многих лет Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ). О том, что изменилось в основном нормативном акте, регулирующем бухгалтерский учет в РФ, влияют ли эти изменения на организацию и ведение бухгалтерского учета в учреждениях бюджетной сферы, мы расскажем в статье.

Основная цель изменения закона о бухгалтерском учете заключается в том, чтобы привести его в соответствие международным (федеральным, отраслевым) стандартам. В связи с этим, в частности, расширен и уточнен понятийный аппарат, введены новые нормы по организации и ведению бухгалтерского учета.

Цели, предмет, сферы действия Федерального закона N 402-ФЗ

Первое, что сделали законодатели, - конкретизировали цели и предмет нового закона. Теперь в нем четко сказано, что Федеральный закон N 402-ФЗ устанавливает единые требования к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета.

Сфера действия Федерального закона N 402-ФЗ обширнее, чем у Федерального закона N 129-ФЗ. В отношении бюджетного сектора отмечено, что данный закон распространяется на некоммерческие организации (в том числе казенные, бюджетные и автономные учреждения), а также на государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов. При этом отдельным пунктом выделено, что данный закон применяется при ведении бюджетного учета активов и обязательств РФ, субъектов РФ и муниципальных образований, операций, изменяющих указанные активы и обязательства, а также при составлении бюджетной отчетности (п. 1, 2 ст. 2 Федерального закона N 402-ФЗ).

Также в Федеральном законе N 402-ФЗ, в отличие от Федерального закона N 129-ФЗ, указано, в каких случаях он не применяется. В частности, при создании информации, необходимой для составления экономическим субъектом отчетности для внутренних целей, отчетности, представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями, а также отчетности для иных целей, если законодательством РФ и принятыми в соответствии с ним правилами составления такой отчетности не предусматривается применение данного закона (п. 4 ст. 2 Федерального закона N 402-ФЗ).

Понятийный аппарат

Некоторые термины и их определения, содержавшиеся ранее в аналогичном документе, изложены в новой редакции. Для сравнения приведем их в таблице.

В редакции Федерального закона N 402-ФЗ	В редакции Федерального закона N 129-ФЗ
Бухгалтерский учет
Формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Федеральным законом N 402-ФЗ, в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом N 402-ФЗ, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности	Представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций
Бухгалтерская (финансовая) отчетность	Бухгалтерская отчетность
Информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом N 402-ФЗ	Единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам
Руководитель экономического субъекта	Руководитель организации
Лицо, являющееся единоличным исполнительным органом экономического субъекта, либо лицо, ответственное за ведение дел экономического субъекта, либо управляющий, которому переданы функции единоличного исполнительного органа	Руководитель исполнительного органа организации либо лицо, ответственное за ведение дел организации

Отметим, что изменения в понятии бухгалтерского учета связаны отчасти с внесением изменений в перечень объектов учета. Об этом поговорим далее.

Организация и ведение бухгалтерского учета

Объекты бухгалтерского учета. Если раньше такими объектами являлись имущество и обязательства организаций, а также хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности, то теперь их перечень существенно расширен.

В соответствии со ст. 5 Федерального закона N 402-ФЗ объектами бухгалтерского учета являются:

1) факты хозяйственной жизни;

2) активы;

3) обязательства;

4) источники финансирования его деятельности;

5) доходы;

6) расходы;

7) иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

Таким образом, неизменным названием объекта бухгалтерского учета остались только обязательства. Имущество теперь называется активами, хозяйственные операции - фактами хозяйственной жизни. Другие объекты учета добавлены вновь. Наибольший интерес вызывает последний из перечисленных - иные объекты, в случае если это установлено федеральными стандартами.

Для справки. Федеральные стандарты для организаций государственного сектора разрабатывает уполномоченный федеральный орган, в порядке, установленном ст. 27 Федерального закона N 402-ФЗ.

Отметим, что в настоящее время федеральные стандарты для государственного сектора еще не утверждены, однако с их проектами можно ознакомиться на сайте Минфина*(1).

Возложение обязанности ведения бухгалтерского учета. С 2013 года изменились отдельные требования по организации бухгалтерского учета. Теперь руководитель экономического субъекта (в том числе учреждения бюджетной сферы) обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета (п. 3 ст. 7 Федерального закона N 402-ФЗ). Напомним, ранее согласно Федеральному закону N 129-ФЗ, в зависимости от объема учетной работы руководители организации лично могли вести бухгалтерский учет. Теперь такое положение неприемлемо.

В отношении лиц, на которых могут быть возложены обязанности по ведению бухгалтерского учета, Федеральным законом N 402-ФЗ установлены определенные требования. Рассмотрим их в таблице.

Лица, которые могут вести бухгалтерский учет	Требования, установленные к данным лицам	Нормы Федерального закона N 402-ФЗ
Физическое лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета	1) наличие высшего профессионального образования; 2) наличие стажа работы, связанной с ведением бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности либо с аудиторской деятельностью, не менее трех лет из последних пяти календарных лет, а при отсутствии высшего профессионального образования по специальностям бухгалтерского учета и аудита - не менее пяти лет из последних семи календарных лет; 3) отсутствие неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики	Пункты 4, 6 ст. 7
Юридическое лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета	должно иметь не менее одного работника, отвечающего указанным выше требованиям, с которым заключен трудовой договор	Пункты 4, 6 ст. 7
Главный бухгалтер, иное должностное лицо, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета	в отношении главных бухгалтеров отдельных экономических субъектов РФ применяются указанные выше для физических лиц требования. При этом отметим, что на главных бухгалтеров государственных (муниципальных) учреждений данные требования не распространяются. К главному бухгалтеру или иному должностному лицу, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета, в государственном (муниципальном) учреждении могут устанавливаться дополнительные требования другими федеральными законами	Пункты 4, 5 ст. 7

Обратите внимание! Стоит отметить, что требования, установленные п. 4, 6 ст. 7 Федерального закона N 402-ФЗ, не применяются в отношении лиц, на которых по состоянию на 01.01.2013 уже возложены обязанности по ведению бухгалтерского учета (п. 2 ст. 30 Федерального закона N 402-ФЗ).

Порядок урегулирования разногласий между руководителем и главным бухгалтером. В пункте 8 ст. 7 Федерального закона N 402-ФЗ введено положение, согласно которому в случае возникновения разногласий в отношении ведения бухгалтерского учета между руководителем экономического субъекта и главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета (далее - бухгалтер):

1) данные, содержащиеся в первичном учетном документе, принимаются (не принимаются) бухгалтером к регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета по письменному распоряжению руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за созданную в результате этого информацию;

2) объект бухгалтерского учета отражается (не отражается) бухгалтером в бухгалтерской (финансовой) отчетности на основании письменного распоряжения руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за достоверность представления финансового положения экономического субъекта на отчетную дату, финансового результата его деятельности и движения денежных средств за отчетный период.

Напомним, ранее в п. 4 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ содержалось аналогичное положение. В случае возникновения разногласий между главным бухгалтером и руководителем по осуществлению отдельных хозяйственных операций возможно было принятие к исполнению первичных учетных документов без подписи главного бухгалтера с письменного разрешения руководителя.

Как видим, теперь в Федеральном законе N 402-ФЗ содержится более подробный порядок урегулирования разногласий, и не только в отношении первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, но и касательно бухгалтерской отчетности.

Учетная политика. В Федеральном законе N 402-ФЗ учетной политике посвящена отдельная статья (ст. 8). В ней, в частности, говорится, что экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.

В настоящее время бухгалтерский учет в государственных (муниципальных) учреждениях осуществляется в соответствии с инструкциями N 157н *(2), 162н *(3), 174н *(4), 183н *(5) (в зависимости от типа учреждения). Что касается указанных стандартов, как уже было отмечено выше, для учреждений бюджетного сектора они еще не утверждены.

Отметим, что согласно п. 6 Инструкции N 157н учетная политика государственного (муниципального) учреждения должна содержать:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета;

- методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;

- порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;

- правила документооборота и технологию обработки учетной информации, в том числе порядок и сроки передачи первичных (сводных) учетных документов в соответствии с утвержденным графиком документооборота для отражения в бухгалтерском учете;

- формы первичных (сводных) учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым законодательством РФ не установлены унифицированные формы документов. При этом они должны содержать обязательные реквизиты первичного учетного документа, предусмотренные п. 7 Инструкции N 157н;

- порядок организации и обеспечения (осуществления) субъектом учета внутреннего финансового контроля;

- иные решения, необходимые для организации и ведения бухгалтерского учета.

Как и прежде, учетная политика применяется последовательно из года в год. В соответствии с п. 6 ст. 8 Федерального закона N 402-ФЗ изменения в учетную политику могут вноситься:

1) при изменении требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;

2) при разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;

3) при существенном изменении условий деятельности экономического субъекта.

Напомним, ранее в Федеральном законе N 129-ФЗ содержались аналогичные нормы, но изложены они были по-другому. Таким образом, их суть не поменялась, чего не скажешь о следующем пункте.

В пункте 7 ст. 8 Федерального закона N 402-ФЗ сказано, что изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения. Ранее в Федеральном законе N 129-ФЗ не было слов "если иное не...".

Отметим, до вступления в силу Федерального закона N 402-ФЗ в практике государственных (муниципальных) учреждений имелись случаи, когда учетная политика менялась в течение года. Так, например, бюджетное учреждение сменило свой тип на автономное в середине года, соответственно, изменение учетной политики было произведено на дату изменения типа учреждения. В настоящее время данный пробел в законодательстве устранен.

Первичные учетные документы. Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни должен быть оформлен первичным учетным документом. Ранее в Федеральном законе N 129-ФЗ говорилось, что каждая хозяйственная операция должна оформляться оправдательными документами. От того, что в данную норму внесены коррективы, суть ее не изменилась.

Важным нововведением является отсутствие в Федеральном законе N 402-ФЗ требования об обязательном применении унифицированных форм первичной учетной документации, однако это не распространяется на учреждения государственного сектора (п. 4 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ). В отношении данных учреждений в этом пункте сказано: формы первичных учетных документов для них устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством. То есть государственные (муниципальные) учреждения используют в своей деятельности формы первичных учетных документов, утвержденные Приказом Минфина РФ N 173н*(6). По тем фактам хозяйственной жизни (операциям), для оформления которых унифицированные формы документов не утверждены, учреждение самостоятельно разрабатывает и утверждает их в составе учетной политики с указанием в них обязательных реквизитов, приведенных в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете N 402-ФЗ. Аналогичный перечень реквизитов содержится в п. 7 Инструкции N 157н:

- наименование документа;

- дата составления документа;

- наименование экономического субъекта, составившего документ;

- содержание факта хозяйственной жизни;

- величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

- наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;

- подписи лиц, предусмотренных выше, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Также по-новому изложена норма, касающаяся исправлений в первичных учетных документах (для сравнения рассмотрим ее в таблице).

В редакции Федерального закона N 402-ФЗ

В редакции Федерального закона N 129-ФЗ

В первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц (п. 7 ст. 9)

Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений (п. 5 ст. 9)

Напомним, для государственных (муниципальных) учреждений порядок исправления первичных учетных документов содержится в п. 10 Инструкции N 157н. В нем сказано, что принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформлены операции с наличными или безналичными денежными средствами, содержащих исправления, не допускается. Иные первичные (сводные) учетные документы, содержащие исправления, принимаются к бухгалтерскому учету в случае, когда исправления внесены по согласованию с лицами, составившими и подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, с проставлением надписи "Исправленному верить" ("Исправлено") и даты внесения исправлений.

По сути, в порядке исправления документов для учреждений государственного сектора ничего не поменялось.

Инвентаризация активов и обязательств. Положения об инвентаризации в Федеральном законе N 402-ФЗ, в отличие от Федерального закона N 129-ФЗ, сокращены. Можно сказать, что теперь в законе содержатся только основные положения об инвентаризации активов и обязательств.

Так, в соответствии со ст. 11 Закона о бухгалтерском учете N 402-ФЗ активы и обязательства организации подлежат инвентаризации. Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением инвентаризации, проведение которой обязательно. Обязательное проведение инвентаризации предусмотрено законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами.

Для справки. Согласно п. 20 Инструкции N 157н инвентаризация имущества, финансовых активов и обязательств в государственных (муниципальных) учреждениях проводится субъектом учета в порядке, предусмотренном нормативными правовыми актами, принятыми Минфином в соответствии с законодательством РФ. На сегодняшний день такой порядок установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49.

Хранение документов бухгалтерского учета. Несмотря на внесение изменений в нормы, предусматривающие порядок хранения документов, основные требования остались прежними. То есть первичные документы, регистры бухгалтерского учета, а также бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежат хранению экономическим субъектом в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года.

Для справки. Хранение документов по бухгалтерскому учету и отчетности в государственных (муниципальных) учреждениях осуществляется в соответствии с Приказом Минкультуры РФ от 25.08.2010 N 558 "Об утверждении "Перечня типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения".

В новом законе более подробно прописано положение о том, что документы учетной политики, стандарты экономического субъекта, другие документы, связанные с организацией и ведением бухгалтерского учета, в том числе средства, обеспечивающие воспроизведение электронных документов, а также проверку подлинности электронной подписи, следует хранить не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в последний раз (п. 2 ст. 29 Закона о бухгалтерском учете N 402-ФЗ).

Ранее в Федеральном законе N 129-ФЗ было установлено, что ответственность за хранение первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета и отчетности несет руководитель организации.

Новый закон такой нормы уже не содержит, однако в п. 3 ст. 29 Закона о бухгалтерском учете N 402-ФЗ говорится, что экономический субъект должен обеспечить безопасные условия хранения документов бухгалтерского учета и их защиту от изменений.

Внутренний контроль. Статьей 19 Федерального закона N 402-ФЗ введена новая норма, в соответствии с которой экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни.

Однако для учреждений бюджетного сектора это не является новшеством, так как для них такое положение установлено в п. 6 Инструкции N 157н. Выше мы отмечали, что учетная политика государственных (муниципальных) учреждений должна обязательно содержать порядок организации и обеспечения (осуществления) субъектом учета внутреннего финансового контроля.

Бухгалтерская отчетность. Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности в учреждениях государственного сектора устанавливается в соответствии с бюджетным законодательством (п. 4 ст. 14 Федерального закона N 402-ФЗ). Аналогичное положение и раньше содержалось в Федеральном законе N 129-ФЗ.

В заключение отметим также, что новым законом введены нормы, предусматривающие особенности бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации и ликвидации юридического лица (ст. 16, 17 Федеральном законе N 402-ФЗ).

О. Сизонова,

главный редактор журнала

"Учреждения культуры и искусства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) http://www.minfin.ru/ru/budget/sfo/fsfo/.

*(2) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(3) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.

*(4) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.

*(5) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.

*(6) Приказ Минфина РФ от 15.12.2010 N 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и Методических указаний по их применению".