Об особенностях исчисления НДС при реализации имущества, учитываемого с НДС (Е.Е. Смирнова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, февраль 2013 г.)

Об особенностях исчисления НДС при реализации имущества, учитываемого с НДС

Согласно общему правилу, установленному п. 1 ст. 154 НК РФ, налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) равна стоимости этих товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без учета в них налога. Однако из общего правила есть исключения, предусмотренные п. 3, 4, 5.1 ст. 154 НК РФ, - это случаи, когда налоговая база по НДС рассчитывается не со стоимости реализации, а с так называемой межценовой разницы. Об одном из таких исключений, а именно о реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с уплаченным налогом, и пойдет речь в статье.

Налоговая база

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом обложения НДС.

Исходя из п. 1 ст. 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы согласно ст. 154-159 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Пунктом 3 ст. 154 НК РФ установлено, что при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с включением уплаченного НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров) и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). При этом согласно разъяснениям Минфина остаточную стоимость подобного имущества следует определять на основании данных бухгалтерского учета (Письмо от 26.03.2012 N 03-07-05/08).

Таким образом, при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с включением НДС, налоговая база определяется по формуле:

Налоговая база = Рыночная цена - Учетная стоимость (Остаточная стоимость).

Обратите внимание! Указанный порядок применяется также при реализации имущества, стоимость которого (остаточная стоимость с учетом переоценок) сформирована с включением налога в размере, определенном в порядке, установленном п. 4 ст. 170 НК РФ для целей ведения раздельного учета при осуществлении операций, как облагаемых НДС, так и освобождаемых от обложения этим налогом (Письмо Минфина России от 26.03.2012 N 03-07-05/08).

Из представленной формулы видно, что при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с НДС, налог исчисляется в случае, если цена реализуемого имущества с налогом, акцизами (для подакцизных товаров) превышает стоимость этого имущества (остаточную стоимость с учетом переоценок). То есть если учетная (остаточная) стоимость реализуемого имущества превысила рыночную стоимость, налог не исчисляется. Такой вывод следует из разъяснений Минфина, содержащихся в Письме от 03.07.2012 N 03-07-05/18.

Пример 1

Общество осуществляло деятельность, подлежащую обложению ЕНВД: ремонт, техническое обслуживание и мойка автотранспортных средств. В связи с этим было приобретено оборудование (балансировочный станок, компрессор, гидравлический пресс) на общую сумму 115 135 руб. с учетом НДС, что составило его первоначальную балансовую стоимость. При этом суммы налога к вычету не принимались, а в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ учитывались в стоимости оборудования.

21.01.2013 между обществом и сторонней организацией было заключено соглашение об отступном на сумму 107 630 руб., в соответствии с соглашением общество передало в качестве отступного упомянутое оборудование.

На момент передачи оборудования амортизация составила 7 505 руб., остаточная стоимость - 107 630 руб. Подлежит ли НДС уплате в бюджет в указанных обстоятельствах?

Передача в счет отступного является операцией, облагаемой НДС в силу ст. 146 НК РФ. Исходя из условий примера суммы налога к вычету не принимались, а в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ учитывались в стоимости оборудования. Следовательно, при передаче имущества в счет отступного общество вправе в силу п. 3 ст. 154 НК РФ определить налоговую базу с межценовой разницы.

Как было сказано, если в результате определения налоговой базы с межценовой разницы получен убыток либо размер налоговой базы равен нулю, налог не исчисляется и не уплачивается. В данном случае межценовая разница составила 0 руб. (107 630 - 107 630), то есть налоговая база по НДС отсутствует. Соответственно, при совершении данной сделки налог не исчисляется и не уплачивается в бюджет.

Налоговая ставка

В силу п. 4 ст. 164 НК РФ при реализации согласно п. 3 ст. 154 НК РФ имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или 3 ст. 164 НК РФ (10 или 18% соответственно), к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Другими словами, при реализации имущества, учитываемого по стоимости с НДС, применяется так называемая расчетная ставка 10/110 или 18/118.

Счета-фактуры

В каком порядке выставляются счета-фактуры? По этому поводу Минфин в Письме от 03.07.2012 N 03-07-05/18 сообщил следующее.

Согласно п. 3 ст. 169 НК РФ при совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС, а также не подлежащих налогообложению, налогоплательщик обязан составить счет-фактуру. При этом перечень операций, при совершении которых налогоплательщик освобожден от обязанности по составлению счетов-фактур, предусмотрен п. 4 ст. 169 НК РФ. Поскольку операции по реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с уплаченным НДС, в указанный перечень не включены, по таким операциям счета-фактуры составляются в порядке, установленном Правилами заполнения счета-фактуры*(1), и выставляются в сроки, определенные п. 3 ст. 168 НК РФ.

Итак, из разъяснений Минфина следует, что в данном случае строки и графы счета-фактуры заполняются в общем порядке, за исключением граф, указанных в пп. "д", "з" п. 2 Правил заполнения счета-фактуры. В частности, в графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг) имущественных прав без налога - всего" указывается налоговая база, определенная в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ, в графе 8 "Сумма налога, предъявляемая покупателю" - сумма налога, рассчитанная исходя из налоговой ставки, определяемой в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ применительно к налоговой базе, указанной в графе 5 счета-фактуры. Проще говоря, в графе 5 отражается налоговая база, исчисленная с межценовой разницы, а в графе 8 - расчетная ставка 10/110 или 18/118.

А выставляется ли счет-фактура, если налоговая база равняется нулю (как в примере 1)? Надо сказать, что порядок предъявления суммы налога, установленный ст. 168 НК РФ, не предусматривает исключений для операций по реализации товаров (работ, услуг), при осуществлении которых налоговая база определяется с межценовой разницы.

Согласно п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, а рассматриваемые нами операции таковыми признаются. Следовательно, счет-фактура выставляется, даже если налоговая база равняется нулю. Как показала практика, камнем преткновения в этом случае для налогоплательщиков являются графы 5 и 8. По мнению автора, в указанных графах проставляется ноль.

Налоговая декларация

Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по расчетным налоговым ставкам 10/110 и 18/118, отражается в разделе 3 декларации по НДС в части, предусмотренной для налогооблагаемых объектов.

Согласно п. 38.1 Порядка заполнения декларации по НДС*(2) налоговая база, определяемая в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ, и сумма налога по расчетным ставкам отражаются в разделе 3 в графах 3 и 5 по строкам 030, 040. При этом сумма налога рассчитывается путем умножения суммы, отраженной в графе 3 раздела 3 декларации, на 18 и деления на 118 (или умножения на 10 и деления на 110), то есть:

- строка 030 графы 3 x 18/118 = строка 030 графы 5;

- строка 040 графы 3 x 10/110 = строка 040 графы 5.

Обязательное условие

Учет имущества по стоимости с НДС является обязательным условием для применения п. 3 ст. 154 НК РФ.

Перечень случаев, когда суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении имущества, учитываются в его стоимости, установлен п. 2 ст. 170 НК РФ. Речь идет об имуществе, которое приобретается:

- для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения)*(3);

- для операций, местом реализации которых не признается территория РФ;

- лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

- для операций, не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ;

- банками, применяющими порядок учета налога, предусмотренный п. 5 ст. 170 НК РФ (и в дальнейшем имущество реализуется ими до начала использования для осуществления банковских операций, для сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию).

Примечание. При реализации имущества, учитываемого по стоимости без НДС, не имеется оснований для применения порядка определения налоговой базы, установленного п. 3 ст. 154 НК РФ (Письмо Минфина России от 23.04.2010 N 03-07-11/140).

Обращаем внимание, что перечень является закрытым. Это означает: если имущество приобретается в иных целях (отличных от предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ), предъявленная сумма налога не учитывается в его стоимости, следовательно, в дальнейшем при реализации имущества налоговая база по НДС должна исчисляться в общем порядке.

Нельзя не отметить, что для отдельных организаций (а это банки, страховщики, негосударственные пенсионные фонды) исполнение положений п. 2 ст. 170 НК РФ не является обязательным: в силу п. 5 ст. 170 НК РФ они вправе включать налог в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, лишаясь при этом налогового послабления в виде исчисления НДС в минимальном размере - с межценовой разницы. Таким образом, при реализации имущества, приобретенного для операций, поименованных в п. 2 ст. 170 НК РФ, данные организации исчисляют НДС в зависимости от их учетной политики: либо в общем порядке (со стоимости реализации), либо в особом (с межценовой разницы). Об этом следует помнить, приобретая имущество у банков, страховщиков, негосударственных пенсионных фондов в расчете на возмещение запланированной суммы НДС со стоимости покупки. Впрочем, это касается и любой другой организации-продавца. Поэтому при планировании сделки покупателю стоит выяснить сумму налога, которую выставит продавец к оплате, - и выставит ли он ее вообще.

Документальное подтверждение

Важно сказать, что для исчисления НДС в особом порядке, закрепленном п. 3 ст. 154 НК РФ, налогоплательщик должен подтвердить документально, что им реализовано имущество, подлежащее учету по стоимости включая уплаченный НДС. В противном случае налоговики исчислят НДС исходя из полной стоимости проданного имущества и, как следствие, доначислят НДС, штраф и пени. Именно так произошло в случае, рассмотренном в Постановлении ФАС ДВО от 22.05.2012 N А73-7503/2011*(4). В ходе налогового контроля общество не представило первичные документы, подтверждающие факт внесения его участниками в уставный капитал имущества по цене, включающей НДС (акты приема-передачи, напротив, указывали на то, что стоимость передаваемого в уставный капитал имущества определена без учета НДС). При таких обстоятельствах судьи согласились с выводами налоговой проверки, что налоговая база при реализации названного имущества должна была быть определена в общем порядке в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ.

Игра слов?

Надеемся, что не нужно объяснять разницу между предъявленным и уплаченным НДС. Поэтому сразу перейдем к делу.

Итак, в п. 2 ст. 170 НК РФ речь идет о случаях, когда предъявленные суммы НДС учитываются в стоимости приобретенного имущества, а в п. 3 ст. 154 НК РФ - о реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога.

По мнению автора, исходя из взаимосвязи данных норм можно сделать вывод, что при реализации имущества, учтенного по стоимости с НДС в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ, по которому имеется кредиторская задолженность, налогоплательщик не вправе применить порядок, установленный п. 3 ст. 154 НК РФ, поскольку в этом случае учтенный в стоимости имущества НДС не является уплаченным.

Таким образом, для исчисления НДС с межценовой разницы необходимо соблюдение, как минимум, двух условий: налог должен быть правомерно учтен в стоимости имущества и уплачен.

Вместо заключения

В завершение темы хотелось бы заострить внимание налогоплательщиков (как продавцов, так и покупателей) на выводах Президиума ВАС, сделанных в Постановлении от 08.11.2011 N 6889/11 при рассмотрении следующей спорной ситуации.

Общество приобрело у банка недвижимое имущество на основании договора купли-продажи, в котором стороны определили цену этого имущества - 6 649 789 руб., в том числе НДС 18% - 1 196 961 руб. 97 коп. Общество платежным поручением оплатило недвижимое имущество, включая НДС 18%, согласно условиям договора. В последующем банк в счете-фактуре указал НДС в сумме 96186 руб. 90 коп. - то есть в меньшем размере, чем было установлено условиями договора и перечислено обществом. Разницу между суммой НДС, определенной сторонами в договоре, и суммой, указанной банком в счете-фактуре, общество расценило как неосновательно полученное банком обогащение. В связи с этим общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о взыскании с банка 1 100 775 руб. 7 коп. неосновательного обогащения.

Решением трех судебных инстанций (первой, апелляционной и кассационной) в удовлетворении иска обществу было отказано. По мнению судов, то обстоятельство, что условиями договора стороны определили НДС по ставке 18%, не свидетельствует о получении банком неосновательного обогащения, поскольку общество выплатило стоимость имущества с учетом ставки НДС, размер которой установлен п. 3 ст. 164 НК РФ для этих операций. Однако Президиум ВАС указал, что судами не учтено следующее.

Заключая договор купли-продажи, стороны указывают цену продаваемого имущества, к которой в силу требований п. 1 ст. 168 НК РФ продавец дополнительно предъявляет покупателю соответствующую сумму НДС, определяемую с учетом требований налогового законодательства. Продавец, применяющий особый порядок исчисления НДС с межценовой разницы по п. 3 ст. 154 НК РФ, должен указать в договоре купли-продажи именно тот размер налога, который будет предъявлен покупателю с учетом требований указанной статьи - с применением ставки, предусмотренной п. 3 и 4 ст. 164 НК РФ.

Счет-фактура, представляя собой документ налогового учета, являющийся основанием для принятия покупателем к вычету предъявленных продавцом сумм НДС исходя из положений гл. 21 НК РФ (п. 1 ст. 169 НК РФ), не может содержать сумму налога, отличную от суммы, уплаченной покупателем согласно условиям договора купли-продажи. Если НДС, предъявленный продавцом к уплате, не соответствует действительному размеру, который продавец должен был указать в силу требований НК РФ, то сумма налога, уплаченная покупателем сверх этого размера, является исполнением, произведенным при отсутствии к тому законных оснований, и подлежит возврату покупателю.

Таким образом, приняв от общества НДС сверх суммы, которую банк обязан был предъявить покупателю с учетом применяемого им особого порядка исчисления налога, определенного п. 3 ст. 154 НК РФ, банк получил неосновательное обогащение, которое подлежит возврату. При этом до получения от банка счета-фактуры общество не могло знать, что указанный в договоре размер НДС не соответствует действительному размеру налога, который будет ему предъявлен продавцом.

Кроме того, выставляя покупателю счет-фактуру, в котором сумма НДС отличается от указанной в договоре, продавец нарушает право покупателя на возмещение уплаченной им суммы НДС, на которое он рассчитывал при заключении договора, поскольку в силу положений ст. 169, 171, 172 НК РФ покупатель вправе возместить налог из бюджета только в том размере, который указан в соответствии с требованиями п. 3 ст. 154 НК РФ в счете-фактуре, выставленном продавцом.

Итак, с учетом выводов Президиума ВАС подобные ошибки могут дорого стоить как состоявшимся, так и потенциальным продавцам по договорам, в которых сумма НДС определена в общем порядке, а в счете-фактуре - с межценовой разницы.

Пример 2

Стоимость реализации основного средства, учитываемого в бухгалтерских регистрах с учетом НДС, определена сторонами сделки в размере 118 000 руб. (в том числе НДС). При этом остаточная стоимость на момент реализации составила 100 000 руб. В каком размере должна быть указана в договоре сумма НДС?

В данных обстоятельствах налоговая база по НДС составляет 18 000 руб. (118 000 - 100 000). Сумма НДС к уплате в бюджет составляет 2 745,76 руб. (18 000 руб. x 18 / 118).

Следовательно, при совершении данной сделки НДС должен быть указана в договоре в размере 2 745,76 руб. В счете-фактуре, выставленном продавцом, НДС должен быть указан в том же размере.

Таким образом, если покупатель произвел оплату по договору купли-продажи, где фигурирует сумма НДС, исчисленная по ставке 18%, а впоследствии получил от продавца счет-фактуру без изменения общей стоимости с выделенной суммой НДС, исчисленной по расчетной ставке 18/118, то покупатель вправе возместить налог из бюджета только в том размере, который указан в счете-фактуре. При этом образовавшая у продавца разница между полученной суммой НДС (указанной в договоре) и суммой, выставленной в счете-фактуре, подлежит возврату покупателю.

Е.Е. Смирнова,

редактор журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, февраль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

*(2) Утвержден Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н.

*(3) Не подлежащие обложению НДС операции поименованы в ст. 149 НК РФ.

*(4) Определением ВАС РФ от 31.08.2012 N ВАС-11381/12 в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора отказано.